1. Il ruolo delle imprese multinazionali (MNE) nel commercio mondiale ha continuato ad aumentare notevolmente dall’adozione di queste Linee Guida nel 1995. Questo, in parte, riflette l’aumento del ritmo di integrazione delle economie nazionali ed il progresso tecnologico, soprattutto nel settore delle comunicazioni. La crescita delle multinazionali presenta questioni fiscali sempre più complesse sia per le amministrazioni fiscali che per le stesse multinazionali, poiché le singole norme nazionali dedicate alla tassazione delle multinazionali non possono essere viste isolatamente ma devono essere affrontate in un più ampio contesto internazionale.
2. Tali questioni derivano principalmente dalla difficoltà pratica, sia per le multinazionali che per le amministrazioni fiscali, di determinare i ricavi e le spese di una società o di una stabile organizzazione che fa parte di un gruppo multinazionale che dovrebbero essere considerati in una giurisdizione, in particolare quando le attività del gruppo multinazionale sono altamente integrate.
3. Nel caso delle multinazionali, la necessità di rispettare leggi e requisiti amministrativi che possono differire da giurisdizione a giurisdizione, crea ulteriori problemi. I diversi requisiti possono comportare un onere maggiore per una multinazionale, e comportano costi di conformità più elevati rispetto a quelli di un’impresa simile che opera esclusivamente all’interno di un’unica giurisdizione fiscale.
4. Nel caso delle amministrazioni fiscali, sorgono problemi specifici sia a livello politico che pratico. A livello politico, le giurisdizioni devono esercitare il loro legittimo diritto di tassare gli utili di un contribuente in base a proventi e spese che possono ragionevolmente essere considerate avvenute nel loro territorio con la necessità di evitare la tassazione dello stesso elemento di reddito da parte di più giurisdizioni fiscali. Tale doppia o multipla imposizione può creare un ostacolo alle transazioni transfrontaliere di beni e servizi e alla circolazione di beni, servizi e capitali. A livello pratico, la determinazione dell’allocazione di tali proventi e spese da parte di una giurisdizione può essere ostacolata dalle difficoltà nell’ottenere dati pertinenti situati al di fuori della propria giurisdizione.
5. A livello generale, i diritti di tassazione che ciascuna giurisdizione reclama dipendono dal sistema di tassazione utilizzato, che può essere basato sul criterio della residenza, sul criterio della fonte, o su entrambi. In un sistema fiscale basato sul criterio della residenza, una giurisdizione avrà il diritto di includere nella sua propria base imponibile tutto o parte del reddito, compresi i redditi provenienti da fonti esterne a tale giurisdizione, di qualsiasi persona (comprese le persone giuridiche come le società) considerata residente in tale giurisdizione. In un sistema fiscale basato sul criterio della fonte, una giurisdizione includerà nella propria base imponibile i redditi prodotti all’interno della propria giurisdizione fiscale, indipendentemente dalla residenza del contribuente. Applicati alle multinazionali, questi due principi, spesso utilizzati insieme, generalmente trattano ciascuna impresa all’interno del gruppo multinazionale come un’entità separata. I paesi membri dell’OCSE hanno scelto questo approccio basato su entità separate come il mezzo più ragionevole per ottenere risultati equi e ridurre al minimo il rischio di doppia imposizione. Pertanto, ogni singolo membro del gruppo è soggetto a imposta sui redditi da esso derivanti (in base alla residenza o alla fonte).
6. Al fine di applicare l’approccio dell’entità separata alle operazioni infragruppo, i singoli membri del gruppo devono essere tassati sulla base del fatto che agiscano a condizioni di mercato nelle loro transazioni reciproche. Tuttavia, il rapporto tra i membri di un gruppo multinazionale può consentire agli stessi di determinare condizioni specifiche nelle loro transazioni intragruppo che differiscono da quelle che si sarebbero verificate se i membri del gruppo avessero agito come imprese indipendenti operanti su mercati aperti. Per garantire la corretta applicazione dell’approccio delle entità separate, i paesi membri dell’OCSE hanno adottato il principio di libera concorrenza, in base al quale l’effetto di condizioni speciali sui livelli di profitto dovrebbe essere eliminato.
7. Questi principi fiscali internazionali sono stati scelti dai paesi membri dell’OCSE perché rispondono al duplice obiettivo di garantire una base imponibile adeguata in ciascuna giurisdizione ed evitare la doppia imposizione, in tal modo minimizzando i conflitti tra le amministrazioni fiscali e promuovendo il commercio internazionale e gli investimenti transfrontalieri. In un’economia globale, il coordinamento tra le giurisdizioni è la scelta migliore per raggiungere questi obiettivi rispetto alla concorrenza fiscale. L’OCSE, con la sua missione di contribuire all’espansione del commercio mondiale su base multilaterale e non discriminatoria e di raggiungere la massima crescita economica sostenibile nei paesi membri, ha lavorato costantemente per costruire un consenso sui principi fiscali internazionali, evitando così risposte unilaterali a problemi multilaterali.
8. I suddetti principi relativi alla tassazione delle multinazionali sono formalizzati nel Modello di Convenzione Fiscale dell’OCSE sul Reddito e sul Capitale (Modello di Convenzione Fiscale OCSE), che costituisce la base dell’ampia rete di trattati bilaterali tra i paesi membri dell’OCSE e tra questi e i paesi non membri. Questi principi sono formalizzati anche nel Modello di Convenzione delle Nazioni Unite sulla Doppia Imposizione tra Paesi Sviluppati e Paesi in Via di Sviluppo.
9. I principali meccanismi per risolvere le controversie che sorgono nell’applicazione dei principi fiscali internazionali alle multinazionali sono contenuti in questi trattati bilaterali. Gli articoli che riguardano principalmente la tassazione delle multinazionali sono: l’articolo 4, che definisce la residenza, gli articoli 5 e 7, che definiscono la tassazione delle stabili organizzazioni, l’articolo 9, che riguarda la tassazione degli utili delle imprese associate e l’applicazione del principio di libera concorrenza, gli articoli 10, 11 e 12, che determinano, rispettivamente, la tassazione di dividendi, interessi e royalties, e gli articoli 24, 25 e 26, che contengono disposizioni speciali relative al principio di non-discriminazione, alla risoluzione delle controversie e allo scambio di informazioni.
10. Il Comitato per gli Affari Fiscali, che è il principale organo di politica fiscale dell’OCSE, ha pubblicato una serie di rapporti relativi all’applicazione di questi articoli alle multinazionali e ad altri. Il Comitato ha incoraggiato l’accettazione di un’interpretazione comune di questi articoli, riducendo così il rischio di una tassazione inappropriata e fornendo mezzi soddisfacenti per la risoluzione dei problemi derivanti dall’interazione delle leggi e delle prassi di giurisdizioni diverse.
11. Nell’applicare i suddetti principi alla tassazione delle multinazionali, una delle questioni più complesse che è emersa è la determinazione, ai fini fiscali, di prezzi di trasferimento adeguati. I prezzi di trasferimento sono i prezzi ai quali un’impresa trasferisce beni materiali e immateriali o fornisce servizi ad imprese associate. Ai fini delle presenti Linee Guida, una “impresa associata” è un’impresa che soddisfa le condizioni di cui all’Articolo 9, sottoparagrafi 1a) e 1b) del Modello di Convenzione Fiscale OCSE. In queste condizioni, due imprese sono associate se una delle imprese partecipa direttamente o indirettamente alla gestione, al controllo o al capitale dell’altra o se “le stesse persone partecipano direttamente o indirettamente alla gestione, al controllo, o al capitale” di entrambe le imprese (i.e. se entrambe le imprese sono sotto controllo comune). Le questioni discusse nelle presenti Linee Guida sono applicabili anche al trattamento delle stabili organizzazioni come discusso nella Relazione sull’Attribuzione dei Profitti alle Stabili Organizzazioni adottato dal Consiglio dell’OCSE nel luglio 2010, che sostituisce il rapporto OCSE Modello di Convenzione Fiscale: Attribuzione dei Redditi alle Stabili Organizzazioni (1994). Alcune questioni rilevanti si possono trovare anche nel rapporto OCSE Elusione Fiscale Internazionale ed Evasione (1987).
12. I prezzi di trasferimento sono importanti sia per i contribuenti che per le amministrazioni fiscali perché determinano principalmente i ricavi e i costi, e quindi gli utili imponibili, delle imprese associate in diverse giurisdizioni fiscali. I problemi relativi ai prezzi di trasferimento sono originariamente sorti in transazioni tra imprese associate operanti all’interno della medesima giurisdizione fiscale. Le questioni nazionali non sono considerate nelle presenti Linee Guida, le quali si concentrano sugli aspetti internazionali dei prezzi di trasferimento. Questi aspetti internazionali sono più difficili da affrontare perché coinvolgono più di una giurisdizione fiscale e quindi un qualsiasi aggiustamento al prezzo di trasferimento in una giurisdizione implica un appropriato aggiustamento corrispondente di segno opposto in un’altra giurisdizione. Tuttavia, se l’altra giurisdizione non accetta questo aggiustamento corrispondente, il gruppo multinazionale sarà tassato due volte sulla medesima parte dei suoi profitti. Per ridurre al minimo il rischio di tale doppia imposizione, è necessario un consenso internazionale su come stabilire a fini fiscali i prezzi di trasferimento su transazioni transfrontaliere.
13. Le presenti Linee Guida intendono essere una revisione e una raccolta di precedenti relazioni del Comitato per gli Affari Fiscali dell’OCSE riguardanti i prezzi di trasferimento e altre questioni fiscali correlate concernenti le imprese multinazionali. La relazione principale è Prezzi di trasferimento e imprese multinazionali (1979) (il “Rapporto del 1979”), abrogato dal Consiglio dell’OCSE nel 1995. Altri rapporti affrontano questioni relative ai prezzi di trasferimento nel contesto di argomenti specifici. Questi rapporti sono Prezzi di trasferimento e imprese multinazionali: tre questioni fiscali (1984) (il “Rapporto del 1984”), e Capitalizzazione sottile (il “Rapporto 1987”). Un elenco delle modifiche apportate alle presenti Linee Guida è incluso nella Prefazione.
14. Le presenti Linee Guida si ispirano anche alla discussione intrapresa dall’OCSE sulla proposta di regolamentazione dei prezzi di trasferimento negli Stati Uniti [si veda il rapporto OCSE Aspetti fiscali dei prezzi di trasferimento nelle imprese multinazionali: la proposta di regolamentazione degli Stati Uniti (1993)]. Tuttavia, il contesto in cui era stato scritto quel rapporto era molto diverso da quello durante il quale sono state scritte ed adottate queste Linee Guida, la sua portata era molto più limitata, e riguardava specificamente le normative proposte dagli Stati Uniti.
15. I paesi membri dell’OCSE continuano a sostenere il principio di libera concorrenza contenuto nel Modello di Convenzione Fiscale dell’OCSE (e nei trattati bilaterali che vincolano giuridicamente le parti del trattato a questo proposito) e nel Rapporto del 1979. Le presenti Linee Guida si concentrano sull’applicazione del principio di libera concorrenza per valutare i prezzi di trasferimento delle imprese associate. Le Linee Guida sono destinate ad aiutare le amministrazioni fiscali (sia dei paesi membri dell’OCSE che dei paesi non membri) e le multinazionali indicando le modalità idonee a trovare soluzioni reciprocamente soddisfacenti applicabili a casistiche sui prezzi di trasferimento, riducendo così al minimo i conflitti tra le amministrazioni fiscali e tra le amministrazioni fiscali e le multinazionali ed evitando costosi contenziosi. Le Linee Guida analizzano i metodi per valutare se le condizioni delle relazioni commerciali e finanziarie all’interno di una multinazionale soddisfano il principio di libera concorrenza e l’applicazione pratica di tali metodi. Esse includono anche una discussione sulla ripartizione globale degli utili secondo una formula prestabilita.
16. I paesi membri dell’OCSE sono incoraggiati a seguire queste Linee Guida nella loro prassi nazionale sui prezzi di trasferimento, e i contribuenti sono incoraggiati a seguire queste Linee Guida nel valutare a fini fiscali se i loro prezzi di trasferimento sono conformi al principio di libera concorrenza. Le amministrazioni fiscali sono incoraggiate a tenere conto del giudizio commerciale del contribuente riguardo all’applicazione del principio di libera concorrenza nelle loro prassi di verifica e ad intraprendere le loro analisi dei prezzi di trasferimento da tale prospettiva.
17. Le presenti Linee Guida mirano principalmente anche a disciplinare la risoluzione dei casi di prezzi di trasferimento nelle procedure amichevoli tra paesi membri dell’OCSE e, ove appropriato, nei procedimenti arbitrali. Inoltre, esse forniscono indicazioni nei casi in cui sia stata avanzata una richiesta di aggiustamento corrispondente. Il Commento al paragrafo 2 dell’Articolo 9 del Modello di Convenzione Fiscale dell’OCSE chiarisce che lo Stato a cui è richiesto un aggiustamento corrispondente dovrebbe soddisfare tale richiesta solo se tale Stato “considera che l’importo degli utili rettificati rifletta correttamente quelli che sarebbero stati gli utili se le transazioni fossero state effettuate a condizioni di mercato”. Ciò significa che nelle procedure amichevoli tra le autorità competenti spetta allo Stato che ha proposto la rettifica l’onere di dimostrare all’altro Stato che l’aggiustamento “è giustificato sia in linea di principio che nell’importo”. Entrambe le autorità competenti dovrebbero adottare un approccio cooperativo nella risoluzione dei casi oggetto di procedura amichevole.
18. Nel tentativo di perseguire un equilibrio tra gli interessi dei contribuenti e delle amministrazioni fiscali che sia equo per tutte le parti, è necessario considerare tutti gli aspetti del sistema che sono rilevanti in un caso di prezzi di trasferimento. Uno di questi aspetti è la ripartizione dell’onere della prova. Nella maggior parte delle giurisdizioni, l’onere della prova è a carico dell’amministrazione fiscale, il che potrebbe richiedere alla stessa di effettuare una verifica che prima facie dimostri che i prezzi di trasferimento praticati del contribuente non sono coerenti con il principio di libera concorrenza. Va notato, tuttavia, che anche in tal caso un’amministrazione fiscale potrebbe ragionevolmente obbligare il contribuente a produrre i propri documenti contabili per consentirle di intraprendere il proprio esame delle transazioni controllate. In altre giurisdizioni, per alcuni aspetti l’onere della prova è a carico del contribuente. Alcuni paesi membri dell’OCSE sono del parere che l’articolo 9 del Modello di Convenzione Fiscale dell’OCSE stabilisca regole di ripartizione dell’onere della prova nei casi di prezzi di trasferimento che prevalgono su qualsiasi eventuale disposizione nazionale di senso contrario. Altri paesi, tuttavia, ritengono che l’articolo 9 non stabilisca norme sulla ripartizione dell’onere della prova (cfr. il paragrafo 4 del Commento all’articolo 9 del Modello di Convenzione Fiscale dell’OCSE). Indipendentemente da quale parte sopporta l’onere della prova, l’equità della ripartizione di tale onere dovrebbe essere valutata alla luce delle altre caratteristiche del sistema fiscale che influiscono sulla gestione complessiva dei prezzi di trasferimento della giurisdizione, comprese le norme sulla risoluzione delle controversie. Queste caratteristiche includono le sanzioni, le prassi di verifica, i procedimenti di ricorso amministrativo, le norme relative al pagamento degli interessi rispetto ad accertamenti e rimborsi fiscali, se le maggiori imposte contestate debbano essere pagate prima di richiedere un aggiustamento, i termini di prescrizione e la misura in cui le norme vengono rese note in anticipo. Sarebbe inappropriato fare affidamento su una qualsiasi di queste caratteristiche, compreso l’onere della prova, per fare affermazioni infondate sui prezzi di trasferimento. Alcuni di questi problemi sono discussi più approfonditamente nel Capitolo IV. 19. Le presenti Linee Guida si concentrano sulle principali questioni di principio che emergono nell’ambito dei prezzi di trasferimento. Il Comitato per gli Affari Fiscali intende proseguire il proprio lavoro in questo settore. Una revisione dei capitoli I-III e un nuovo Capitolo IX sono stati approvati nel 2010, che riflettono il lavoro intrapreso dal Comitato sulla comparabilità, sui metodi transazionali e sugli aspetti dei prezzi di trasferimento delle ristrutturazioni aziendali. Nel 2013, anche gli orientamenti sui “porti sicuri” sono stati rivisti al fine di riconoscere che porti sicuri adeguatamente progettati possono contribuire a risolvere alcuni problemi di conformità e a fornire maggiore certezza ai contribuenti. Nel 2016, le presenti Linee Guida sono state sostanzialmente riviste al fine di riflettere i chiarimenti e le revisioni concordate nei Rapporti BEPS sulle azioni 8-10 Allineare i risultati dei prezzi di trasferimento alla creazione del valore e sull’Azione 13 Documentazione sui prezzi di trasferimento e reporting paese per paese del 2015. Nel 2018 è stata approvata una revisione delle Linee Guida sull’applicazione del metodo di ripartizione degli utili nel Capitolo II, nonché l’aggiunta di un nuovo allegato al Capitolo VI che fornisce indicazioni alle amministrazioni fiscali sull’applicazione dell’approccio ai beni immateriali difficili da valutare. Infine, nel 2020 è stato aggiunto alle presenti Linee Guida un nuovo Capitolo X per includere gli orientamenti sugli aspetti relativi ai prezzi di trasferimento delle transazioni finanziarie. Il Comitato intende effettuare revisioni periodiche delle esperienze dei paesi membri dell’OCSE e di paesi non membri selezionati nell’applicazione del principio di libera concorrenza al fine di identificare le aree su cui potrebbe essere necessario ulteriore lavoro.