Capitolo VII – Considerazioni specifiche per i servizi infragruppo

A. Introduzione

7.1 Il presente capitolo esamina le questioni che si pongono, in materia di prezzi di trasferimento, nel determinare se vi sia stata una prestazione di servizi da parte di un’entità del gruppo multinazionale ad altre entità dello stesso e, in caso affermativo, nello stabilire il prezzo di libera concorrenza per detti servizi infragruppo. Nel capitolo non si esaminerà, se non incidentalmente, la fattispecie dei servizi resi sulla base di un accordo sulla ripartizione dei costi e neanche, al ricorrere di tale fattispecie, la relativa determinazione del prezzo di libera concorrenza. Gli accordi sulla ripartizione dei costi formano oggetto del Capitolo VIII.

7.2 Quasi tutti i gruppi multinazionali stipulano degli accordi per fornire alle proprie entità una vasta gamma di servizi amministrativi, tecnici, finanziari e commerciali. Detti servizi possono includere funzioni di gestione, di coordinamento e di controllo per l’intero gruppo. Il costo per la fornitura di tali servizi può essere sostenuto inizialmente dalla società madre, da uno o più membri del gruppo specificamente designati (“un centro servizi del gruppo”) o da altre entità del gruppo. Un’impresa indipendente che ha bisogno di un servizio può acquisire lo stesso da un fornitore specializzato in quel tipo di servizi o farsene carico essa stessa (ossia, al proprio interno). Analogamente, un’entità di un gruppo multinazionale che necessita di un servizio può acquisirlo da una società indipendente o da una o più imprese associate facenti parte dello stesso gruppo multinazionale (ossia infragruppo) o può farsene carico essa stessa. I servizi infragruppo spesso comprendono quei servizi che sono generalmente forniti all’esterno del gruppo da imprese indipendenti (come la consulenza legale e contabile), oltre a quelli che sono forniti generalmente all’interno (ad esempio, i servizi assicurati dall’impresa stessa, come la revisione contabile a livello centrale, la consulenza relativa al finanziamento o la formazione del personale). Non è nell’interesse di un gruppo multinazionale sostenere costi senza che ve ne sia la necessità; al contrario è nell’interesse di un gruppo multinazionale fornire servizi infragruppo in modo efficiente. L’utilizzo delle indicazioni contenute in questo capitolo è volto ad assicurare che i servizi siano correttamente identificati e i costi loro connessi adeguatamente ripartiti all’interno del gruppo multinazionale in conformità con il principio di libera concorrenza.

7.3 Gli accordi infragruppo per la prestazione di servizi presentano, talvolta, caratteristiche comuni a quelli relativi al trasferimento di beni materiali o immateriali (o alla concessione delle licenze ad essi relative). In alcuni casi, come per i contratti di know-how contenenti un elemento di servizio, può risultare molto difficile determinare l’esatta linea di demarcazione tra trasferimento di beni immateriali o di diritti di utilizzazione degli stessi e fornitura di servizi. I servizi ausiliari sono spesso associati al trasferimento di tecnologia. Potrà, pertanto, essere necessario prendere in considerazione i principi di aggregazione e disaggregazione delle transazioni di cui al Capitolo III quando si è in presenza di un trasferimento misto di beni e servizi.

7.4 I servizi infragruppo possono variare notevolmente nell’ambito dei gruppi multinazionali nella misura in cui tali servizi apportano un beneficio o un beneficio atteso a uno o più membri del gruppo. Ciascuna fattispecie è regolata da fatti e circostanze propri oltre che dagli accordi all’interno del gruppo. In un gruppo decentralizzato, ad esempio, la casa madre può limitare le proprie attività infragruppo al monitoraggio (in qualità di azionista) degli investimenti nelle proprie sussidiarie. Al contrario, in un gruppo centralizzato o integrato, il consiglio di amministrazione e la direzione generale della società madre possono adottare le decisioni più importanti relative alle attività commerciali delle controllate, mentre la stessa società madre può supportare l’implementazione di tali decisioni compiendo una serie di attività di carattere generale e amministrativo per le sue controllate così come tutta una serie di attività operative, quali la gestione della tesoreria, il marketing e la gestione della catena produttiva e distributiva.

B. Problematiche principali

7.5 Due questioni sorgono nell’analisi dei prezzi di trasferimento per i servizi infragruppo. L’una riguarda l’effettiva prestazione dei servizi e l’altra la conformità al principio di libera concorrenza dei pagamenti infragruppo per la loro prestazione. Entrambe le questioni sono esaminate più avanti.

B.1 Individuazione dei servizi infragruppo effettivamente prestati
B.1.1 Test del beneficio
7.6 In virtù del principio di libera concorrenza, per stabilire se è stato prestato un servizio infragruppo, quando un’attività è svolta a favore di una o più entità del gruppo multinazionale da un’entità dello stesso, occorre considerare se l’attività abbia contribuito a conferire o meno alle altre entità del gruppo un vantaggio economico e commerciale inteso ad accrescere o mantenere la loro posizione commerciale. Ciò può essere determinato verificando se, in circostanze comparabili, un’impresa indipendente sarebbe stata disposta a pagare un’altra impresa indipendente per l’effettuazione di tale attività o se essa stessa l’avrebbe svolta al proprio interno. Se l’attività in questione non è tra quelle per cui l’impresa indipendente sarebbe disposta a pagare o che essa potrebbe svolgere per proprio conto, l’attività stessa non dovrà essere considerata come servizio infragruppo reso in conformità con il principio di libera concorrenza.

7.7 L’analisi di cui sopra dipende abbastanza chiaramente da fatti e circostanze specifici e non è possibile definire in maniera astratta e categorica le attività che costituiscono o meno servizi infragruppo. Tuttavia, possono essere fornite delle indicazioni al fine di chiarire le modalità di applicazione dell’analisi a categorie comuni di attività intraprese dal gruppo multinazionale.

7.8 Alcuni servizi infragruppo sono realizzati da un’entità di un gruppo multinazionale per venire incontro a un bisogno specifico di una o più entità identificate del gruppo. In tal caso, è relativamente agevole stabilire se un servizio è stato reso. Di solito, un’impresa indipendente, in circostanze comparabili, avrebbe soddisfatto il bisogno specifico o svolgendo l’attività internamente oppure facendola svolgere da un terzo. In tal caso, pertanto, si sarà in presenza di un servizio infragruppo. A titolo esemplificativo, ci si troverà in presenza di un servizio infragruppo laddove un’impresa associata si occupi di riparare attrezzature utilizzate nell’ambito dell’attività di produzione da parte di un’altra entità del gruppo multinazionale. Il contribuente dovrà fornire all’amministrazione fiscale una documentazione affidabile al fine di consentirle di verificare che i costi siano stati sostenuti dal fornitore del servizio.

B.1.2 Attività di azionista (shareholder activity)
7.9 Un’analisi più complessa è invece necessaria quando un’impresa associata intraprende delle attività che riguardano più di un’entità del gruppo o il gruppo nel suo complesso. In un numero limitato di casi, si può svolgere un’attività infragruppo a vantaggio delle entità del gruppo anche se queste non necessitano di tale attività (e non siano disposte a pagare per essa come se fossero imprese indipendenti). È solo in ragione della partecipazione al capitale di una o più entità del gruppo, cioè in qualità di azionista, che un’entità del gruppo (di solito, la società madre o una holding a livello regionale) esercita tali attività. Tale attività non potrà essere considerata un servizio infragruppo e, quindi, non giustificherà un addebito nei confronti di altre entità del gruppo. I costi connessi a tale tipo di attività, invece, dovranno essere sostenuti e allocati a livello dell’azionista. Tale attività può essere definita come “attività di azionista” (shareholder activity) distinta dalla definizione più ampia di “attività di amministrazione” (stewardship activity), utilizzata nel Rapporto del 1979. Le “attività di amministrazione” prevedono una serie di attività esercitate dall’azionista che possono includere la prestazione di servizi ad altre entità del gruppo, ad esempio servizi forniti da un centro di coordinamento. Questo tipo di attività, diverso dall’attività di azionista, potrà comprendere l’organizzazione dettagliata dei servizi per particolari operazioni, l’amministrazione prevista per i casi di emergenza o la consulenza tecnica (risoluzione di problemi – “trouble-shooting”) o, in alcuni casi, l’assistenza nell’amministrazione quotidiana.

7.10 I seguenti sono esempi di costi connessi all’attività di azionista, in virtù dei criteri enunciati al paragrafo 7.6:

costi relativi alla struttura giuridica della stessa società madre, quali l’organizzazione delle assemblee degli azionisti della società madre, l’emissione di azioni di quest’ultima, la quotazione in borsa della società madre e le spese di gestione del collegio dei supervisori;
costi relativi agli obblighi di rendicontazione (inclusa l’informativa finanziaria e la revisione contabile) della società madre, inclusa la predisposizione di rendiconti consolidati; costi connessi all’attività di revisione svolta dalla società madre sui conti delle società figlie nell’esclusivo interesse della stessa e costi connessi alla predisposizione dei bilanci consolidati del gruppo (ad ogni modo, nella pratica è ammessa la possibilità che i costi sostenuti localmente dalle entità controllate non siano trasferiti alla casa madre o alla società holding laddove identificare e isolare tali costi si riveli sproporzionalmente oneroso);
costi relativi alla raccolta dei fondi necessari alla società madre per l’acquisizione di partecipazioni e costi connessi alle relazioni con gli investitori, quali la strategia di comunicazione con gli azionisti della società madre, con gli analisti finanziari, con i fondi e altri portatori di interessi della casa madre;
costi connessi alla conformità di casa madre alle norme tributarie;
costi accessori alla gestione del gruppo multinazionale nel suo complesso.

Al contrario, se una società madre raccoglie fondi per conto di un’altra entità del gruppo, la quale, a sua volta, li utilizza per acquisire una nuova società, si dovrà considerare la società madre come fornitrice di un servizio all’entità del gruppo. Il Rapporto del 1984 citava inoltre “i costi di attività manageriali e di controllo connesse alla gestione e alla protezione dell’investimento in quanto tale nelle partecipazioni”. Per determinare se tali attività ricadono o meno nell’ambito delle “attività di azionista”, così come definite dalle presenti linee guida, occorrerà verificare se, in circostanze comparabili, si tratti di un’attività per la quale un’impresa indipendente sia disposta a pagare o preferisca esercitarle essa stessa. Laddove le attività così come sopra descritte siano svolte da una società del gruppo per ragioni diverse da quelle esclusivamente connesse a un interesse partecipativo in altri membri del gruppo, allora tale società del gruppo non sta svolgendo attività di azionista ma dovrà essere considerata come se stesse fornendo servizi alla società madre o alla holding, nel qual caso si applicano le linee guida di questo capitolo.

B.1.3 Duplicazione
7.11 Non dovranno considerarsi servizi infragruppo le attività intraprese da un’entità del gruppo che duplicano semplicemente un servizio che un’altra entità del gruppo già svolge per se stessa o che le è fornito da un terzo. Possono fare eccezione i casi di duplicazione temporanea dei servizi, ad esempio quando un gruppo multinazionale è in fase di riorganizzazione al fine di raggruppare, a livello centrale, le proprie funzioni amministrative. Un’altra eccezione è rappresentata dalla duplicazione intrapresa al fine di ridurre il rischio di decisioni commerciali errate (ad esempio, richiedendo un secondo parere legale su una questione). Qualsivoglia considerazione di possibile duplicazione di servizi richiede una dettagliata identificazione della natura dei servizi e della ragione per cui sembri che la società stia duplicando costi contrariamente ai principi di efficienza. Il fatto che una società svolga, per esempio, servizi di marketing internamente e riceva anche addebiti per costi per servizi di marketing da parte di una società del gruppo non determina di per se stesso una duplicazione, atteso che il termine “marketing” è un termine ampio che ricomprende svariati livelli di attività. L’esame dell’informazione fornita dal contribuente può far emergere che i servizi infragruppo sono differenti, ulteriori o complementari alle attività svolte internamente. Di conseguenza si applicherà il test del beneficio (benefit test) per la valutazione degli elementi non duplicati dei servizi infragruppo. Alcuni settori regolamentati richiedono che le funzioni di controllo siano svolte tanto localmente quanto a livello consolidato dalla casa madre; tali obblighi non dovranno condurre a contestazioni sulla base della duplicazione.

B.1.4 Benefici incidentali
7.12 Vi sono casi in cui un servizio infragruppo, prestato da un’entità del gruppo, quale un azionista o un centro di coordinamento, va a vantaggio solo di alcune entità del gruppo stesso ma procura incidentalmente benefici alle altre entità. Può citarsi come esempio l’analisi della questione relativa alla necessità o meno di riorganizzare il gruppo, acquisire nuove entità o sopprimere una divisione. Tali attività potranno essere incluse nei servizi infragruppo offerti a particolari entità del gruppo, ad esempio a quelle entità che effettueranno l’acquisizione o sopprimeranno una delle proprie divisioni; tuttavia, esse possono apportare benefici economici anche a quelle entità non direttamente coinvolte nella potenziale decisione, dal momento che le analisi condotte potrebbero fornire informazioni utili circa le loro operazioni d’impresa. La presenza di benefici incidentali non implica che queste altre entità siano considerate come destinatarie di un servizio infragruppo, nella misura in cui le attività che apportano tali benefici non sono quelle per cui un’impresa indipendente sarebbe disposta a pagare.

7.13 Allo stesso modo, non si ritiene che un’impresa associata riceva un servizio infragruppo quando ottiene dei benefici incidentali imputabili soltanto all’essere parte di un’entità più ampia e non alla specifica attività svolta. Ad esempio, non vi è prestazione di servizio quando un’impresa associata, in ragione della propria affiliazione, dispone di un merito di credito più elevato di quanto disporrebbe se non fosse affiliata. Tuttavia, esisterà un servizio infragruppo quando il merito di credito più elevato deriva da una garanzia di un’altra entità del gruppo o quando l’impresa ha beneficiato di deliberate azioni concertate, tra le quali campagne di marketing globale (cioè di quelle attività di marketing svolte da tutto il gruppo nel suo insieme) e di pubbliche relazioni. A tale proposito, è necessario distinguere tra associazione passiva e promozione attiva delle caratteristiche del gruppo multinazionale che ha un’influenza positiva sulle previsioni di utile di particolari entità del gruppo. Ciascun caso deve essere considerato in base agli specifici fatti e circostanze. Si veda la Sezione D.8 del Capitolo I sulle sinergie nell’ambito di un gruppo multinazionale.

B.1.5 Servizi centralizzati
7.14 Le altre attività che possono interessare il gruppo nel suo insieme sono quelle centralizzate in seno alla società madre o in capo a uno o più centri di servizi del gruppo (ad esempio, la sede regionale di una società) e messe a disposizione del gruppo (o delle sue molteplici entità). La centralizzazione delle attività dipende dal settore in cui il gruppo opera e dalla sua struttura organizzativa. In generale, queste attività possono includere: servizi di carattere amministrativo, quali programmazione, coordinamento, controllo del bilancio, consulenza finanziaria, contabilità, revisione dei conti, consulenza legale, factoring, servizi informatici; servizi finanziari, quali vigilanza sui flussi di cassa e solvibilità, aumenti di capitale, contratti di mutuo, gestione degli interessi e dei rischi del tasso di cambio e rifinanziamento; assistenza nel settore della produzione, dell’acquisto, della distribuzione e del marketing; servizi inerenti il personale, quali assunzione e formazione. I centri di servizi del gruppo spesso svolgono attività di gestione degli ordini, servizi ai clienti e assistenza telefonica, ricerca e sviluppo o gestione e tutela dei beni immateriali per conto di tutto o parte del gruppo multinazionale. Tali attività sono considerate come servizi infragruppo in ragione del fatto che le imprese indipendenti avrebbero pagato per esse o le avrebbero svolte autonomamente.

B.1.6 Forma della remunerazione
7.15 Nel considerare se, tra imprese associate, debba essere effettuato un pagamento per la prestazione di servizi, sarà altresì opportuno considerare la forma che avrebbe assunto un pagamento di libera concorrenza nel caso in cui la transazione avesse avuto luogo tra imprese indipendenti, operanti in condizioni di libera concorrenza. Ad esempio, per quanto concerne i servizi finanziari, quali i mutui, le operazioni di cambio e di copertura, la totalità della remunerazione verrà generalmente incorporata nell’utile e non sarà opportuno presumere che un’ulteriore commissione sia imputata in ragione del servizio prestato. Analogamente la remunerazione per alcuni servizi di acquisto o approvvigionamento può essere già inclusa nel prezzo del bene o dei servizi offerti e la previsione di una commissione separata può quindi non ritenersi appropriata.

7.16 In relazione ai servizi “su richiesta” (on call) sorge poi l’ulteriore problema di sapere se la disponibilità di detti servizi è essa stessa un servizio distinto, per il quale deve determinarsi un onere di libera concorrenza (oltre alla fatturazione dei servizi effettivamente resi). La società madre o uno o più centri di servizi del gruppo possono essere in grado di fornire servizi, quali consulenza finanziaria, manageriale, tecnica, legale o tributaria e assistenza alle entità del gruppo in qualunque momento. In tal caso, è offerto un servizio alle imprese associate mettendo a loro disposizione personale, impianti eccetera. Un servizio infragruppo esiste nella misura in cui si può ritenere ragionevole la possibilità, per un’impresa indipendente, in circostanze comparabili, di sostenere oneri al fine di assicurarsi la disponibilità dei servizi stessi quando questi si rendono necessari. È consuetudine per un’impresa indipendente versare annualmente una provvigione anticipata a uno studio legale per poter fruire del diritto alla consulenza e alla rappresentanza nel caso di controversie. Si possono inoltre citare, come esempio, i contratti di assistenza che permettono di usufruire in via prioritaria delle riparazioni di una rete informatica in caso di guasto.

7.17 Detti servizi potranno essere fruiti “su richiesta” ed essere più o meno numerosi nonché rivestire una diversa importanza da un anno all’altro. È poco probabile che un’impresa indipendente sostenga delle spese quando la necessità potenziale del servizio è incerta, quando il vantaggio offerto dai servizi su richiesta è trascurabile o quando gli stessi possono essere fruiti più rapidamente, in altro modo, senza la necessità di un apposito accordo. Pertanto, prima di stabilire che un servizio infragruppo è stato reso, si dovrà tenere conto del beneficio riconosciuto alla società del gruppo dagli accordi “su richiesta” prendendo in considerazione in che misura i servizi sono stati utilizzati in un arco temporale di più anni piuttosto che esclusivamente nell’anno in cui è stato effettuato l’addebito.

7.18 Il fatto che vi sia stato un pagamento nei confronti di un’impresa associata per presunti servizi può rivelarsi utile al fine di determinare se i servizi sono stati effettivamente resi, ma la pura e semplice causale di un pagamento quale, ad esempio, “spese di gestione” non costituisce assolutamente prova del fatto che i servizi stessi siano stati prestati. Allo stesso modo, l’assenza di pagamenti o accordi contrattuali non implica automaticamente che i servizi non siano stati resi.

B.2 Determinazione del prezzo di libera concorrenza
B.2.1 In generale
7.19 Una volta stabilito che è stato prestato un servizio infragruppo si rende necessario, come per altri tipi di trasferimenti infragruppo, determinare se l’ammontare del pagamento sia stabilito sulla base del principio di libera concorrenza. Ciò significa che il pagamento per i servizi infragruppo dovrà essere quello che sarebbe stato effettuato e accettato tra imprese indipendenti, in circostanze comparabili. Pertanto, ai fini fiscali, dette transazioni non devono essere trattate in maniera differente dalle transazioni comparabili tra imprese indipendenti, semplicemente perché le transazioni hanno luogo tra imprese associate.

B.2.2 Individuazione degli accordi effettivamente stipulati per l’addebito di servizi infragruppo
7.20 Al fine di individuare l’ammontare, laddove esistente, che è stato effettivamente addebitato per i servizi, l’amministrazione fiscale avrà bisogno di identificare quali accordi, se presenti, sono stati conclusi tra le imprese associate per supportare gli addebiti effettuati tra le stesse per la fornitura dei servizi.

B.2.2.1 Metodi di imputazione diretta
7.21 In alcuni casi, si può facilmente risalire alle modalità di addebito dei servizi infragruppo. Casi del genere si verificano allorché il gruppo multinazionale utilizza un metodo di imputazione diretta, ad esempio quando alle imprese associate si richiede un pagamento per specifici servizi. Il metodo di imputazione diretta è, in generale, più conveniente per l’amministrazione fiscale poiché permette di identificare in maniera chiara il servizio fruito e la base di calcolo del pagamento. Di conseguenza, il metodo di imputazione diretta consente di determinare più facilmente se la somma addebitata è conforme al principio di libera concorrenza.

7.22 Un gruppo multinazionale dovrà adottare un sistema di imputazione diretta soprattutto nel caso in cui servizi simili a quelli resi alle imprese associate siano resi a imprese indipendenti. Se servizi specifici sono resi sia alle imprese associate che alle imprese indipendenti, in circostanze comparabili e come significativa parte della sua attività, si presume che il gruppo multinazionale abbia la capacità di dimostrare una distinta base di calcolo dell’addebito (ad esempio, contabilizzando il lavoro eseguito, la base di calcolo della commissione e i costi relativi all’esecuzione di contratti con terzi). Pertanto, in questo caso, le imprese multinazionali dovranno utilizzare il metodo di imputazione diretta nelle transazioni con le imprese associate. Resta inteso, comunque, che questo metodo non è sempre appropriato se, ad esempio, i servizi a terzi sono resi occasionalmente o marginalmente.

B.2.2.2 Metodi di imputazione indiretta
7.23 Il metodo di imputazione diretta dei servizi infragruppo risulta spesso di difficile applicazione pratica. Di conseguenza, alcuni gruppi multinazionali hanno messo a punto metodi ulteriori per addebitare i costi per servizi resi dalla casa madre o dai centri di servizio di gruppo. In tali casi, i gruppi multinazionali possono avere poche alternative all’uso di metodi di imputazione e ripartizione dei costi, i quali spesso necessitano di alcuni livelli di stima e approssimazione, nella determinazione di una base per il calcolo di un addebito a valori di libera concorrenza nel rispetto dei principi esplicitati nella successiva Sezione B.2.3. Detti metodi sono generalmente classificati come metodi di imputazione indiretta da autorizzarsi a condizione che si presti sufficientemente attenzione al valore dei servizi resi ai beneficiari e che si determini in quale misura le prestazioni di servizi comparabili abbiano luogo tra imprese indipendenti. Questi metodi di calcolo dei prezzi non sono accettati quando servizi specifici, oggetto dell’attività di un ramo principale dell’impresa, sono forniti non solo alle imprese associate ma anche a soggetti indipendenti. Sarà necessario procedere ad un’equa tariffazione del servizio reso e qualsiasi addebito dovrà essere giustificato da una prestazione individuabile e sufficientemente prevedibile. Qualsiasi metodo di imputazione indiretta deve adeguarsi alle caratteristiche commerciali di ciascun caso (ad esempio, l’imputazione dovrà essere razionale tenendo conto delle circostanze), prevedere delle clausole di salvaguardia contro ogni tipo di manipolazione, essere conforme ai principi contabili nonché permettere di ottenere prezzi o imputazioni dei costi in misura adeguata ai benefici ottenuti o suscettibili di essere ottenuti dal beneficiario del servizio.

7.24 Talvolta, potrà essere necessario applicare il metodo di imputazione indiretta a causa della natura del servizio fornito. Un esempio si ha quando la proporzione del valore dei servizi resi ad alcune società non può essere quantificata se non su una base approssimativa o presunta. Si può verificare un simile problema quando attività di vendita promozionale elaborate a livello centrale (ad esempio, in occasione di fiere internazionali, tramite inserzioni sulla stampa internazionale oppure per mezzo di altre campagne pubblicitarie centralizzate) influiscono sulla quantità di beni prodotti o venduti da un certo numero di affiliate. Un altro caso è quello in cui una distinta registrazione e analisi delle principali attività di servizio, per ciascun beneficiario, comporti un carico di lavoro amministrativo sproporzionato rispetto alle attività in se stesse. In queste circostanze, l’addebito si determina ripartendo, tra tutti i potenziali beneficiari, i costi che non possono essere imputati direttamente, ossia i costi che non possono essere specificamente imputati ai beneficiari effettivi dei vari servizi. Al fine di conformarsi al principio di libera concorrenza il metodo di imputazione scelto deve condurre a un risultato che sia conforme a quello che imprese indipendenti comparabili sarebbero state disposte ad accettare.

7.25 L’imputazione dovrà essere fondata su un’adeguata misurazione dell’impiego del servizio che sia anche facile da verificare, ad esempio utilizzando come unità di misura il volume d’affari, il personale impiegato o criteri relativi alle attività come gli ordini processati. La scelta del metodo più appropriato può dipendere dalla natura e dall’utilizzazione del servizio. Ad esempio, il ricorso ai servizi connessi alle retribuzioni del personale può dipendere dal numero dei dipendenti piuttosto che dal volume d’affari, mentre l’imputazione dei costi dei servizi “su richiesta” relativi ai computer potrà essere effettuata in proporzione alle spese connesse al sistema informatico, sostenute dalle diverse entità del gruppo.

7.26 Quando si utilizza un metodo di imputazione indiretta, la relazione tra addebito e servizi forniti può rivelarsi incomprensibile e può risultare difficile valutare il beneficio recato. Infatti, ciò può significare che l’impresa a cui è stato addebitato il servizio stesso non è stata in grado di collegare l’addebito con il servizio. Di conseguenza, c’è un aumento del rischio di doppia imposizione perché può essere più difficile stabilire una deduzione per costi sopportati per conto di entità del gruppo se la remunerazione non può essere agevolmente identificata o per il fruitore del servizio stabilire una deduzione di ogni ammontare pagato se non riesce a dimostrare che i servizi sono stati forniti.

B.2.2.3 Forma di remunerazione
7.27 Il pagamento dei servizi resi a un’impresa associata può essere incluso nel prezzo dovuto per altri trasferimenti. Ad esempio, il prezzo per la concessione dei diritti di utilizzazione di un brevetto o di know-how può includere anche il pagamento per servizi di assistenza tecnica o per servizi centralizzati forniti al concessionario o per una consulenza relativa al marketing dei beni prodotti sulla base della concessione. In questi casi, l’amministrazione fiscale e i contribuenti verificheranno che non vi siano spese aggiuntive per il servizio e che non vi sia una doppia deduzione.

7.28 Nell’individuare gli accordi per l’imputazione di qualsiasi tipo di provvigione relativa alla prestazione di servizi “su richiesta” (come indicato ai paragrafi 7.16 e 7.17), sarà necessario esaminare le condizioni di utilizzazione effettiva dei servizi, poiché queste possono includere delle disposizioni che non consentono l’imputazione per il reale utilizzo fino a quando il relativo livello non ecceda una soglia predeterminata.

B.2.3 Calcolo del prezzo di libera concorrenza
7.29 Al fine di determinare il prezzo di libera concorrenza relativo ai servizi infragruppo, occorre porsi nella prospettiva sia del fornitore del servizio che del beneficiario dello stesso. A tale proposito, i relativi pagamenti devono considerare il valore del servizio reso al beneficiario e quanto un’impresa indipendente comparabile sarebbe disposta a pagare per quel servizio in circostanze comparabili, nonché i costi sostenuti dal fornitore del servizio.

7.30 Ad esempio, dal punto di vista dell’impresa indipendente che necessita di un servizio, i fornitori dello stesso su quel mercato possono oppure no essere disposti o in grado di fornirlo a un prezzo che l’impresa indipendente è pronta a pagare. Se i fornitori possono fornire il servizio richiesto attenendosi a una gamma di prezzi che l’impresa indipendente è disposta a pagare, l’affare sarà concluso. Dal punto di vista del fornitore, i fattori importanti da considerare sono il prezzo al di sotto del quale non fornirebbe il servizio e il costo da esso sostenuto, ma essi non sono necessariamente decisivi in ogni caso ai fini del risultato.

B.2.3.1 Metodi
7.31 Il metodo da utilizzare per determinare il prezzo di trasferimento dei servizi infragruppo deve basarsi sulle linee guida di cui ai Capitoli I, II e III. Spesso, l’applicazione di tali linee guida farà sì che si utilizzi il metodo del confronto del prezzo o un metodo basato sul costo (metodo del costo maggiorato o metodo del margine netto della transazione basato sul costo) ai fini della determinazione del prezzo dei servizi infragruppo. Un metodo del confronto del prezzo è verosimilmente quello più appropriato laddove si sia in presenza di un servizio comparabile fornito tra imprese indipendenti sul mercato del beneficiario oppure quando l’impresa associata fornisce servizi ad un’impresa indipendente in circostanze comparabili. È così, ad esempio, nel caso dei servizi relativi a contabilità, revisione contabile, consulenza legale o informatica, fermo restando che le transazioni tra imprese associate e imprese indipendenti siano comparabili. In assenza del metodo del confronto del prezzo sarebbe opportuno applicare un metodo basato sul costo quando la natura delle attività interessate, i beni utilizzati e i rischi assunti sono comparabili a quelli delle imprese indipendenti. Come indicato al Capitolo II, parte II, quando si utilizza il metodo del costo maggiorato, le transazioni tra imprese associate e imprese indipendenti dovranno essere omogenee tra loro in relazione a tutte le categorie di costo che sono considerate. In casi eccezionali, ad esempio quando né il metodo del confronto del prezzo né i metodi basati sui costi possono essere utilizzati, potrà risultare utile prendere in considerazione più di un metodo (si veda il paragrafo 2.12) per determinare correttamente il prezzo di libera concorrenza.

7.32 Può essere necessario effettuare un’analisi funzionale delle varie entità del gruppo al fine di individuare la relazione tra i servizi in questione e le attività e i risultati delle entità medesime. Inoltre, può essere necessario considerare non solo l’impatto immediato di un servizio ma anche i suoi effetti a lungo termine, tenendo presente che alcuni costi non produrranno, di fatto, i benefici che si presumeva sarebbero stati ottenuti al momento in cui gli stessi sono stati sostenuti. Ad esempio, le spese che devono essere sostenute in previsione di un’operazione di marketing potrebbero a prima vista apparire troppo elevate per un’entità del gruppo, alla luce delle sue risorse attuali; al fine di determinare se un prezzo possa ritenersi di libera concorrenza, è necessario prendere in considerazione i benefici attesi dall’operazione in questione nonché la possibilità che l’ammontare e il momento dell’addebito relativi al prezzo stesso, nell’ambito di alcuni accordi di libera concorrenza, possano dipendere dai risultati di detta operazione. Il contribuente dovrà, in tali casi, essere pronto a dimostrare la ragionevolezza dei costi imputati alle imprese associate.

7.33 Laddove si stabilisca che un metodo basato sul costo sia il più appropriato alle circostanze del caso, occorrerà esaminare se i costi sostenuti dal fornitore dei servizi del gruppo necessitino di correzioni al fine di rendere attendibile il confronto della transazione tra imprese associate con quelle tra imprese indipendenti.

7.34 Quando un’impresa associata agisce solo in qualità di agente o intermediario nella fornitura di un servizio, è importante, se si applica un metodo basato sul costo, che il margine di utile sia appropriato alle funzioni di agente piuttosto che alla prestazione dei servizi stessi. In tal caso, non si determinerà il prezzo di libera concorrenza applicando un margine al prezzo di costo dei servizi, ma ai costi delle funzioni stesse di agenzia. Ad esempio, un’impresa associata può sostenere dei costi per la concessione di spazi pubblicitari per conto di altre entità del gruppo, costi che le stesse entità avrebbero sostenuto direttamente se fossero state indipendenti. In tal caso, sarà opportuno trasferire detti costi alle predette entità del gruppo senza un margine, applicando detto margine solo ai costi sostenuti dall’intermediario nello svolgimento delle proprie funzioni di agente.

B.2.3.2 Considerazioni sull’inclusione di un elemento di profitto
7.35 A seconda del metodo utilizzato per determinare un prezzo di libera concorrenza relativo ai servizi infragruppo, è necessario sapere se il prezzo debba essere tale da apportare un utile a vantaggio del fornitore del servizio. In una transazione di libera concorrenza, l’impresa indipendente è portata a imputare l’onere relativo ai servizi in maniera tale da realizzare un utile piuttosto che a fornire i servizi stessi a prezzo di costo. Per stabilire un prezzo di libera concorrenza, è altrettanto necessario considerare le alternative economiche a disposizione di colui cui viene fornito il servizio. Tuttavia, vi sono circostanze (come sottolineato nell’ambito delle strategie d’impresa al Capitolo I) nelle quali un’impresa può non realizzare un utile dalla sola prestazione dei servizi, ad esempio quando i costi del fornitore (previsti o effettivi) eccedono il prezzo di mercato, ma il fornitore accetta di fornire il servizio per incrementare la propria redditività anche attraverso l’integrazione della propria gamma di attività. Quindi, il prezzo di libera concorrenza non sempre si traduce in utile per l’impresa associata che effettua il servizio infragruppo.

7.36 Ad esempio, è possibile che il valore di mercato dei servizi infragruppo non ecceda i costi sostenuti dal fornitore del servizio. Ciò potrebbe accadere, ad esempio, laddove il servizio non sia un’attività ordinaria o ricorrente del fornitore ma sia offerto occasionalmente a vantaggio delle entità del gruppo multinazionale. Nel determinare se i servizi infragruppo abbiano lo stesso valore monetario di quelli che potrebbero essere forniti dall’impresa indipendente, sarà opportuno effettuare un confronto tra le funzioni e i vantaggi previsti al fine di determinare la comparabilità delle transazioni. Un gruppo multinazionale può decidere di fornire il servizio all’interno del gruppo piuttosto che ricorrere ad un terzo per una serie di motivi, tra cui altri benefici infragruppo (per i quali può risultare appropriato un pagamento di libera concorrenza). Non sarà opportuno in tal caso incrementare il prezzo del servizio al di là di quello che sarebbe stabilito attraverso l’adozione del metodo del confronto del prezzo, semplicemente per assicurarsi che l’impresa associata realizzi un utile. Tale risultato sarebbe contrario al principio di libera concorrenza. Tuttavia, è importante garantire che tutti i vantaggi del beneficiario siano adeguatamente presi in considerazione.

7.37 In linea di principio, le amministrazioni fiscali e i contribuenti dovrebbero cercare di stabilire un prezzo corretto di libera concorrenza, ma non va dimenticato che possono sussistere ragioni pratiche per le quali un’amministrazione fiscale può, in via del tutto eccezionale, essere disposta, nell’ambito dei propri poteri discrezionali, a rinunciare alla valutazione e all’imposizione di un prezzo di libera concorrenza relativo alla prestazione di servizi; tale evenienza è diversa da quella di permettere al contribuente, nelle circostanze appropriate, una mera imputazione dei costi per la fornitura di detti servizi. Ad esempio, in alcuni casi un’analisi costi-benefici potrebbe dimostrare che le entrate fiscali addizionali suscettibili di essere riscosse non giustificano i costi e gli oneri amministrativi per la determinazione di quello che sarebbe un prezzo di libera concorrenza adeguato. In tali situazioni, un risultato soddisfacente per le imprese multinazionali e le amministrazioni fiscali potrebbe essere ottenuto dall’imputazione di tutti i principali costi e non di un prezzo di libera concorrenza. È improbabile che tale concessione sia riconosciuta dalle amministrazioni fiscali quando la prestazione del servizio costituisca l’attività principale dell’impresa associata, quando il fattore utile sia relativamente importante o quando sia possibile applicare un metodo di imputazione diretta per determinare il prezzo di libera concorrenza.

C. Alcuni esempi di servizi infragruppo

7.38 La presente sezione affronta svariati problemi di determinazione dei prezzi di trasferimento relativi all’offerta di servizi infragruppo. I casi sono citati solo a titolo di esempio. Per ciascun caso particolare è necessario tenere conto delle circostanze al fine di valutare l’opportunità di applicare l’uno o l’altro metodo di determinazione dei prezzi di trasferimento.

7.39 Un primo esempio si riferisce alle attività di factoring finalizzate al recupero dei crediti, quando un gruppo multinazionale decide di centralizzarle per ragioni economiche. Per esempio, può risultare prudente centralizzare tutte le predette attività per gestire al meglio la liquidità, i rischi valutari e di indebitamento e garantire efficienze amministrative. Un organismo centrale responsabile di tali funzioni sarà ritenuto fornitore di servizi infragruppo, per i quali sarà richiesto un pagamento di libera concorrenza. A tale proposito, può risultare appropriata l’applicazione del metodo del confronto del prezzo.

7.40 Un altro esempio di attività che può comportare la presenza di servizi infragruppo è quella afferente operazioni di produzione o assemblaggio. Tali attività possono assumere una varietà di forme inclusa quella che è comunemente definita come attività di produzione su commessa (contract manufacturing). In alcuni casi di produzione su commessa il produttore può operare sulla base di istruzioni dettagliate impartite dalla controparte su cosa produrre, in quale quantità e qualità. In alcuni casi, le materie prime o i componenti possono essere resi disponibili al produttore dalla controparte. Alla società produttrice può essere garantita che la sua intera produzione sarà acquistata, laddove siano rispettati i requisiti imposti. In tal caso la società produttrice potrà essere considerata come una società che offre un servizio a basso rischio alla controparte e il metodo del costo maggiorato risulterà il metodo di determinazione dei prezzi di trasferimento più appropriato, in base ai principi espressi al Capitolo II.

7.41 L’attività di ricerca è parimenti un esempio di attività che può comportare servizi infragruppo. I termini contrattuali regolanti l’attività possono essere concordati con la controparte committente del servizio in un contratto dettagliato, comunemente definito contratto di ricerca. L’attività può coinvolgere personale altamente specializzato e variare notevolmente nella sua natura e nella rilevanza che riveste nel determinare il successo del gruppo. Gli accordi reali possono assumere forme differenti che vanno dalla definizione di programmi dettagliati da parte dell’impresa committente ad accordi in base ai quali la società di ricerca ha facoltà di organizzare il proprio lavoro secondo linee direttrici generiche. In quest’ultimo caso le funzioni complementari relative all’identificazione di aree con prospettive commerciali interessanti e alla valutazione dei rischi di ricerche infruttuose possono essere un elemento determinante nell’evoluzione del gruppo nel suo complesso. È quindi fondamentale intraprendere un’analisi funzionale dettagliata e ottenere una chiara comprensione della natura della ricerca e di come le attività siano state condotte dalla società, prima di qualsiasi valutazione sulla metodologia appropriata di determinazione dei prezzi di trasferimento. Anche la valutazione delle opzioni realisticamente disponibili per la parte committente può rivelarsi utile nella selezione del metodo di determinazione dei prezzi di trasferimento più appropriato. Si veda la Sezione B.2 del Capitolo VI.

7.42 La gestione delle concessioni di licenza costituisce un altro esempio di servizi infragruppo. A tale riguardo, la gestione e la protezione dei diritti relativi ai beni immateriali vanno tenute distinte dallo sfruttamento di detti diritti. La protezione di una concessione di licenza potrà essere esercitata dal centro di servizi del gruppo, incaricato della vigilanza sui diritti di concessione.

D. Servizi infragruppo a basso valore aggiunto

7.43 Questa sezione fornisce una guida specifica relativa a una particolare categoria di servizi infragruppo rappresentata dai servizi infragruppo a basso valore aggiunto. La Sezione D.1 contiene la definizione di servizi a basso valore aggiunto. La Sezione D.2 definisce un approccio facoltativo semplificato volto alla determinazione di addebiti di libera concorrenza a fronte di servizi infragruppo a basso valore aggiunto, fornendo una versione semplificata del test del beneficio. La Sezione D.3 contiene una guida dei requisiti documentali e di reportistica che dovranno essere rispettati da un gruppo multinazionale che decida di adoperare tale approccio semplificato. Infine, la Sezione D.4 affronta alcune questioni connesse all’applicazione di ritenute d’imposta per addebiti relativi a servizi infragruppo a basso valore aggiunto. Riepilogando, l’approccio semplificato riconosce che il prezzo di libera concorrenza per servizi infragruppo a basso valore aggiunto sia strettamente connesso ai costi, imputi i costi connessi alla fornitura di ogni categoria di tali servizi a quelle società del gruppo che beneficiano degli stessi e poi applichi il medesimo margine di utile a tutte le categorie di servizi. I gruppi multinazionali che non scelgano di adottare l’approccio semplificato trattato in questa sezione dovranno affrontare le tematiche afferenti i servizi a basso valore aggiunto secondo quanto previsto nelle Sezioni A e B sopra esposte.

D.1 Definizione di servizi infragruppo a basso valore aggiunto
7.44 Questa sezione affronta questioni definitorie connesse ai servizi infragruppo a basso valore aggiunto ai fini dell’applicazione dell’approccio facoltativo semplificato trattato nella Sezione D.2. Essa inizia con l’individuare le caratteristiche che i servizi devono avere al fine di essere ricondotti alla fattispecie dei servizi infragruppo a basso valore aggiunto per consentire l’applicazione del predetto approccio. Successivamente individua una serie di attività che non si qualificano come servizi infragruppo a basso valore aggiunto ai fini dell’applicazione dell’approccio. Infine, contiene una lista di esempi di servizi che hanno le caratteristiche per qualificarsi quali servizi infragruppo a basso valore aggiunto ai fini dell’applicazione dell’approccio.

7.45 I servizi infragruppo a basso valore aggiunto ai fini dell’applicazione dell’approccio semplificato si identificano quali servizi svolti da una o più entità di un gruppo multinazionale per conto di una o più entità del medesimo gruppo e che:

abbiano natura di supporto;
non siano parte dell’attività principale del gruppo multinazionale (ossia non favoriscano la creazione di attività profittevoli o contribuiscano ad attività economicamente significative del gruppo multinazionale);
non richiedano l’uso di beni immateriali unici e di valore e non portino alla creazione di beni immateriali unici e di valore;
non comportino l’assunzione o il controllo di un rischio sostanziale o significativo da parte del fornitore del servizio né tantomeno generino in capo al medesimo l’insorgere di un rischio significativo.

7.46 Le indicazioni contenute in questa sezione non si applicano ai servizi che comunemente si qualificano quali servizi infragruppo a basso valore aggiunto laddove gli stessi siano resi a clienti indipendenti. In tali casi ci si può attendere che esistano comparabili interni affidabili utili ai fini della determinazione del prezzo di libera concorrenza per i servizi infragruppo.

7.47 Alle attività di seguito elencate non è possibile applicare l’approccio semplificato delineato nella presente sezione:

servizi che rappresentino l’attività principale del gruppo multinazionale;
servizi di ricerca e sviluppo (compreso lo sviluppo di software, a meno che lo stesso ricada nell’ambito dei servizi informativi di cui al paragrafo 7.49);
servizi relativi alle attività di lavorazione e produzione;
attività di acquisto di materie prime o altri beni utilizzati nel processo di lavorazione o produzione;
attività di vendita, marketing e distribuzione;
transazioni finanziarie;
estrazione, esplorazione o trasformazione di risorse naturali;
assicurazione e riassicurazione;
servizi di gestione della direzione aziendale (diversi dalla supervisione manageriale dei servizi individuati quali servizi infragruppo a basso valore aggiunto nell’ambito della definizione di cui al paragrafo 7.45).

7.48 Il fatto che un’attività non si qualifichi, in base alle definizioni fornite al paragrafo 7.45, per l’applicazione dell’approccio semplificato non dovrà comportare che l’attività generi di per sé elevati profitti. L’attività potrebbe comunque apportare un basso valore e la determinazione del ricarico a condizioni di libera concorrenza per tale attività, se presente, dovrà essere determinata secondo le linee guida individuate ai paragrafi da 7.1 a 7.42.

7.49 Il seguente elenco fornisce esempi di servizi che integrano la definizione di servizi a basso valore aggiunto fornita nel paragrafo 7.45:

attività di contabilità e revisione, per esempio attività di raccolta e di esame delle informazioni utili ai fini della predisposizione del bilancio d’esercizio; tenuta delle scritture contabili, predisposizione dei bilanci; predisposizione o assistenza negli audit operativi e finanziari; verifica dell’autenticità e dell’affidabilità delle registrazioni contabili e assistenza nella preparazione dei budget attraverso la compilazione di dati e il reperimento di informazioni;
lavorazione e gestione dei crediti e debiti, per esempio raccolta delle informazioni relative ai clienti ai fini della fatturazione e controllo dell’esposizione creditizia;
attività connesse alle risorse umane:
- assunzioni e selezioni, per esempio procedure di assunzione, assistenza nella valutazione dei candidati, selezione e nomina del personale, inserimento dei nuovi dipendenti, valutazione della performance e assistenza nell’individuare prospettive di carriera, assistenza nelle procedure volte al licenziamento del personale, assistenza nell’elaborazione di programmi per personale in esubero;
- attività di formazione e crescita del personale, ad esempio individuazione dei bisogni di formazione, creazione di percorsi di formazione interni e sviluppo di programmi, creazione di figure manageriali e programmi di sviluppo professionale;
- servizi connessi alla retribuzione, ad esempio fornire consigli e individuare politiche per la retribuzione e i benefici da riconoscere ai dipendenti, quali ad esempio assistenza sanitaria e assicurazioni sulla vita, piani di assegnazione delle azioni ai dipendenti e fondi pensione; verifica delle presenze e delle ore lavorate, servizi paga, inclusa l’elaborazione dei dati e il rispetto della disciplina fiscale;
- sviluppo e monitoraggio di procedure volte alla salute dei lavoratori, sicurezza e rispetto di standard ambientali adeguati;
monitoraggio e predisposizione di dati connessi alla salute, alla sicurezza, al rispetto di standard ambientali e ad ulteriori ambiti che regolano il settore di appartenenza;
servizi informativi (information technology) che non rientrino nell’attività principale del gruppo, ad esempio installazione, manutenzione e aggiornamento di sistemi informativi usati nell’ambito dell’attività, supporto ai sistemi informativi (attività che può includere il sistema informativo usato nell’ambito della contabilità, della produzione, delle relazioni con la clientela, dell’ufficio paga e del personale e sistemi di posta elettronica); formazione sull’uso o sull’impiego dei sistemi informativi così come sul materiale impiegato per acquisire, processare ed esporre le informazioni; sviluppo di linee guida e fornitura di servizi di telecomunicazioni; organizzazione di un servizio di assistenza informatica ai clienti; implementazione e manutenzione di sistemi di sicurezza informatica; supporto, revisione e gestione delle reti informative (reti a livello locale, su vasta scala e internet);
servizi di comunicazione interni ed esterni e supporto all’area delle pubbliche relazioni (ad eccezione di attività specifiche di pubblicità e marketing e di attività di sviluppo delle sottostanti strategie);
servizi legali, ad esempio servizi legali generali svolti internamente da consulenti legali, come stesura e revisione di contratti, accordi e altri documenti legali, riunioni legali e pareri, rappresentanza della società (in contenziosi legali, procedimenti arbitrali, procedure amministrative); ricerca legale e servizi legali e amministrativi per la registrazione e protezione della proprietà intellettuale;
attività afferenti gli obblighi tributari, ad esempio acquisizione e predisposizione delle informazioni necessarie per l’elaborazione delle dichiarazioni dei redditi (imposte sui redditi; imposta sulle vendite; imposta sul valore aggiunto; imposte sul patrimonio; dazi e accise) e pagamento delle tasse; assistenza ai controlli dell’autorità fiscale e predisposizione di pareri in materia fiscale;
servizi generali di natura burocratica o amministrativa.

7.50 I seguenti esempi individuano un elemento importante ai fini della definizione di servizi infragruppo a basso valore aggiunto, vale a dire che tali servizi non dovranno comprendere quei servizi che sono parte dell’attività principale del gruppo multinazionale. Servizi che possono apparire a prima vista simili nella natura (ad esempio, l’analisi del rischio di credito) possono configurarsi oppure no quali servizi infragruppo a basso valore aggiunto a seconda del contesto specifico e delle circostanze. Gli esempi illustrano, inoltre, il fatto che i servizi possono non qualificarsi quali servizi infragruppo a basso valore aggiunto in quanto nello specifico contesto di riferimento gli stessi creano un rischio significativo o beni immateriali unici e di valore.

La società A, residente nello Stato A, è un produttore e distributore all’ingrosso di scarpe nelle regioni del Nord ovest. La sua partecipata al 100% B residente nello Stato B è un distributore all’ingrosso di scarpe prodotte da A nelle regioni del Sud est. Come parte della sua attività, la società A regolarmente svolge un’analisi del rischio di credito sui propri clienti sulla base di rendiconti acquisiti da un’agenzia ad hoc. A svolge, per conto di B, la stessa analisi del rischio di credito rispetto ai clienti di B usando gli stessi metodi e approcci. Sulla base dei fatti e delle circostanze, si potrà ragionevolmente concludere che il servizio che A fornisce a B è un servizio infragruppo a basso valore aggiunto.
La società X è una filiale di un gruppo di investimento bancario su base globale. La società X svolge un’analisi del rischio di credito con riferimento alle potenziali controparti per le transazioni che riguardano contratti finanziari derivati e prepara report creditizi per l’intero gruppo a livello mondiale. Le analisi creditizie svolte da X sono utilizzate all’interno del gruppo per fissare i prezzi dei derivati finanziari da praticare ai clienti del gruppo. Il personale dipendente della società X ha sviluppato una competenza specifica e impiega modelli riservati di analisi del rischio di credito, algoritmi e software tutti internamente sviluppati. Sulla base dei fatti e delle circostanze del caso specifico, non si può ritenere che il servizio che la società X fornisce all’intero gruppo sia un servizio a basso valore aggiunto.

7.51 La definizione di servizi infragruppo a basso valore aggiunto fa riferimento alla natura di supporto di tali servizi che non rientrano nell’attività principale del gruppo multinazionale. La fornitura di servizi infragruppo a basso valore aggiunto può, infatti, essere l’attività principale dell’entità legale che eroga lo stesso, ad esempio un centro di servizio, purché tali servizi non afferiscano l’attività principale del gruppo. A titolo esemplificativo, si ipotizzi il caso in cui un gruppo multinazionale sia coinvolto nello sviluppo, nella produzione, nel marketing e nella vendita di prodotti caseari su scala mondiale. Il gruppo ha istituito una società di servizi condivisi la cui sola attività consiste nell’agire quale centro globale di assistenza informatica. Dal punto di vista del fornitore del servizio di assistenza informatica, la fornitura dei servizi informativi costituisce l’attività principale della società. Tuttavia, dal punto di vista dell’utilizzatore del servizio e dal punto di vista del gruppo multinazionale nel complesso, il servizio non è un’attività principale e può di conseguenza qualificarsi quale servizio infragruppo a basso valore aggiunto.

D.2 Calcolo semplificato di addebiti di libera concorrenza per servizi infragruppo a basso valore aggiunto
7.52 Questa sottosezione individua gli elementi di un meccanismo semplificato di addebito per servizi infragruppo a basso valore aggiunto. Questo metodo semplificato è fondato sul presupposto che tutti i costi del servizio a basso valore aggiunto sostenuti nel supportare l’attività delle entità del gruppo multinazionale siano imputati a tali entità. I benefici fondamentali nell’usare tale approccio semplificato includono: (1) ridurre gli sforzi per conformarsi al test del beneficio e dimostrare l’addebito a valori di libera concorrenza; (2) fornire una maggiore certezza ai gruppi multinazionali che il prezzo addebitato per le suddette attività sarà accettato dall’amministrazione fiscale che hanno recepito l’approccio semplificato, laddove le condizioni dell’approccio semplificato menzionate nel paragrafo 7.45 siano rispettate; (3) fornire alle autorità fiscali documentazione ad hoc che consenta la verifica puntuale dei rischi di compliance. Un gruppo multinazionale che opti per l’adozione di tale approccio semplificato dovrebbe, laddove fattibile, adoperarlo su una base coerente ed estesa al gruppo in tutti i Paesi in cui opera.

7.53 Laddove un’amministrazione fiscale non abbia recepito l’approccio semplificato e di conseguenza il gruppo multinazionale si conformi ai requisiti nazionali di quella giurisdizione, tale conformità non preclude al gruppo multinazionale l’adozione dell’approccio semplificato in altre giurisdizioni. Inoltre, non tutti i gruppi multinazionali sono verticalmente integrati e possono al contrario avere dei sottogruppi regionali o divisionali con le proprie strutture di gestione e supporto. Di conseguenza, i gruppi multinazionali possono decidere di adottare l’approccio semplificato a livello di una società sub-holding e applicarlo su base coerente per tutte le filiali della medesima società. Quando il gruppo multinazionale, avendone i requisiti, adotta l’approccio semplificato, gli addebiti per servizi infragruppo a basso valore aggiunto che sono o sono stati determinati in aderenza alle linee guida fornite in questa sezione sono considerati allineati al principio di libera concorrenza. Un approccio alternativo per trattare le questioni discusse in questa sottosezione sarebbe l’uso di accordi sulla ripartizione dei costi, trattati nel Capitolo VIII.

D.2.1 Impiego del test del beneficio ai servizi infragruppo a basso valore aggiunto
7.54 Come discusso nel paragrafo 7.6 in base al principio di libera concorrenza l’obbligo di pagare per un servizio infragruppo sorge solo laddove il test del beneficio sia soddisfatto, vale a dire l’attività deve fornire all’entità del gruppo dalla quale ci si attende il pagamento del servizio un valore economico o commerciale tale da far accrescere o mantenere la propria posizione di mercato, valore che è determinato stabilendo se una società indipendente in circostanze similari sarebbe stata disposta a pagare per l’attività svolta a suo favore da una società indipendente o avrebbe svolto l’attività internamente. Comunque, a causa della natura dei servizi infragruppo a basso valore aggiunto discussi in questa sezione, tale valutazione può essere difficoltosa o può richiedere un sforzo maggiore dell’importo degli addebiti garantiti. L’amministrazione fiscale, pertanto, si asterrà dal controllare o contestare il test del beneficio quando l’approccio semplificato è stato applicato sulla base delle condizioni e delle circostanze discusse in questa sezione e, in particolare, in conformità con la documentazione e la reportistica trattate nella successiva Sezione D.3.

7.55 Mentre è indubbio che i servizi infragruppo a basso valore aggiunto possano procurare benefici a tutti gli utilizzatori degli stessi, possono sorgere problematiche circa l’entità dei benefici e se le parti indipendenti sarebbero state disposte a pagare per tali servizi o li avrebbero svolti internamente. Data la natura dei servizi infragruppo a basso valore aggiunto, laddove il gruppo multinazionale abbia seguito le indicazioni dell’approccio semplificato, la documentazione e la reportistica trattate nella successiva Sezione D.3 dovranno fornire una prova sufficiente a dimostrare che il test del beneficio è soddisfatto. Nel valutare il test del beneficio, l’amministrazione fiscale terrà conto dei benefici solo per categorie di servizi e non sulla base di specifici costi addebitati. Di conseguenza, il contribuente è tenuto esclusivamente a dimostrare che sia stata fornita assistenza, per esempio, nell’ambito della lavorazione delle paghe, piuttosto che essere tenuto a specificare ciascun atto compiuto che abbia dato origine ai costi addebitati. Nella misura in cui le informazioni previste dal paragrafo 7.64 siano rese disponibili all’amministrazione fiscale, una fattura annuale recante la descrizione della categoria di servizi sarà sufficiente a giustificare l’addebito e non dovrà essere richiesta la corrispondenza o ulteriore prova di atti individuali. Con riferimento ai servizi infragruppo a basso valore aggiunto a vantaggio di una sola entità all’interno del gruppo multinazionale i benefici dell’utilizzatore dovranno essere dimostrati separatamente.

D.2.2 Determinazione degli aggregati dei costi
7.56 La fase iniziale ai fini dell’applicazione dell’approccio semplificato ai servizi infragruppo a basso valore aggiunto è per il gruppo multinazionale quella di calcolare, su base annua, l’insieme di tutti i costi sostenuti da tutte le entità del gruppo nello svolgere ciascuna categoria di servizi. I costi da aggregare sono i costi diretti e indiretti connessi alla fornitura del servizio così come, laddove significativa, la quota parte adeguata di spese operative (ad esempio, spese di regia, generali e amministrative). I costi dovranno essere aggregati secondo le categorie di servizi ed essere associati ai centri di costo utilizzati per creare il dato aggregato. I costi riaddebitati senza l’aggiunta di margini di profitto dovranno essere identificati nell’ambito dei costi aggregati ai fini dell’applicazione del paragrafo 7.61. I costi aggregati dovranno escludere i costi riferibili ad attività svolta internamente che rechi benefici esclusivamente alla società che la svolge (incluse le attività degli azionisti svolte dalla società controllante).

7.57 Come fase successiva, il gruppo multinazionale dovrà individuare e rimuovere dal dato aggregato quei costi che sono imputabili a servizi svolti da una sola entità del gruppo per conto di un’altra entità del gruppo. Nel creare un gruppo di costi afferenti la gestione paghe, ad esempio, se la società A appartenente al gruppo fornisce servizi paga solo alla società B del gruppo i costi afferenti dovranno essere separatamente individuati ed esclusi dal dato aggregato. Tuttavia, se la società A svolge servizi di gestione paghe per se stessa e per la società B, i costi afferenti dovranno permanere nel dato aggregato.

7.58 A questo punto del calcolo, il gruppo multinazionale ha identificato un dato aggregato di costi associati alle categorie di servizi infragruppo a basso valore aggiunto che sono erogati a più entità del gruppo.

D.2.3 Imputazione dei costi per servizi a basso valore aggiunto
7.59 La terza fase in tale metodo semplificato di addebito di servizi a basso valore aggiunto è di ripartire i costi del dato aggregato tra le entità che beneficiano dei servizi. Il contribuente selezionerà uno o più criteri di ripartizione da adoperare nel rispetto di questi principi. Il criterio o i criteri di ripartizione adeguati dipenderanno dalla natura dei servizi. Lo stesso o gli stessi criteri di ripartizione devono essere utilizzati su base costante per tutte le imputazioni di costi riferibili alla stessa categoria di servizi. Nel rispetto delle linee guida delineate al paragrafo 7.24 il criterio o i criteri di ripartizione selezionati con riferimento ai costi per ciascuna rilevante categoria di servizi dovranno ragionevolmente riflettere il livello di beneficio atteso che dovrebbe essere conseguito da ciascun utilizzatore dello specifico servizio. Come regola generale il criterio o i criteri di ripartizione dovranno rispecchiare il bisogno sottostante al servizio specifico. A titolo esemplificativo, il criterio di ripartizione per servizi connessi al personale potrà impiegare la quota parte di ciascuna società sul totale dell’organico del gruppo, nel caso di servizi informativi si potrà impiegare la quota di ciascuna società sugli utilizzatori totali, nel caso della gestione del parco auto si potrà utilizzare la quota di ciascuna società sul totale veicoli, per i servizi di supporto alla contabilità si potrà utilizzare la quota di partecipazione di ciascuna società al totale delle transazioni significative o dei beni materiali complessivi. In molti casi si può rivelare significativo un criterio di ripartizione basato sul fatturato.

7.60 Gli esempi di criteri di ripartizione individuati nel precedente paragrafo non intendono costituire una lista esaustiva. A seconda dei fatti e delle circostanze, criteri di ripartizione più sofisticati potranno essere adoperati. Ad ogni modo, dovrà essere raggiunto un compromesso tra complessità teorica e approccio pratico, tenendo a mente che i costi coinvolti non stanno apportando un gran valore al gruppo. In tale contesto, potrà non esserci alcun bisogno di impiegare criteri di ripartizione multipli laddove il contribuente sia in grado di spiegare le ragioni che lo hanno indotto a considerare che un singolo criterio di ripartizione fornisca un’adeguata misura dei rispettivi benefici. Per motivi di coerenza, lo stesso criterio o gli stessi criteri di ripartizione dovranno essere applicati per tutti i beneficiari dello stesso tipo di servizio a basso valore aggiunto e per la stessa ragione saranno utilizzati in modo costante negli anni, tranne che vi sia una motivata ragione per modificarli. L’amministrazione fiscale e il contribuente devono tenere a mente che il cambiamento del criterio di ripartizione potrebbe comportare una notevole complessità. Ci si attende che il contribuente descriverà nella documentazione (si veda il paragrafo 7.64) le ragioni per concludere che il criterio di ripartizione produce esiti che ragionevolmente riflettono i benefici attesi da ciascun beneficiario del servizio.

D.2.4 Margine di profitto
7.61 Nel determinare il riaddebito di libera concorrenza per i servizi infragruppo a basso valore aggiunto, il fornitore di servizi del gruppo multinazionale dovrà applicare un margine di profitto a tutti i costi del gruppo ad eccezione dei costi riaddebitati senza l’applicazione di margini di profitto così come individuati nei paragrafi 2.99 e 7.34. Il medesimo margine di profitto dovrà essere utilizzato per tutti i servizi a basso valore aggiunto indipendentemente dalla categoria dei servizi. Il margine di profitto dovrà essere pari al 5% dei costi rilevanti determinati in base alle previsioni della Sezione D.2.2. Il margine di profitto previsto per l’approccio semplificato non necessita di essere giustificato mediante uno studio di comparabilità. Il medesimo margine di profitto può essere applicato ai servizi infragruppo a basso valore aggiunto resi da un’entità del gruppo esclusivamente per conto di un’altra entità del gruppo, i cui costi sono separatamente identificati sulla base delle linee guida contenute nel paragrafo 7.57. Il margine di profitto applicato ai servizi infragruppo a basso valore aggiunto non dovrà, in assenza di motivazioni e ulteriori analisi, essere usato quale valore di riferimento per la determinazione del prezzo di libera concorrenza per servizi non rientranti nella definizione di servizi infragruppo a basso valore aggiunto né per servizi simili non rientranti all’interno dello schema facoltativo semplificato.

D.2.5 Addebito per servizi a basso valore aggiunto
7.62 In base alle previsioni del paragrafo 7.55, l’addebito per servizi a ciascuna entità del gruppo multinazionale individuata dovrà essere pari alla somma (i) dei costi sostenuti da un’altra entità del gruppo nel fornire servizi specificamente all’entità del gruppo così come previsto nella seconda fase descritta al paragrafo 7.57, più il margine di profitto evidenziato e (ii) la quota dei costi aggregati imputata all’entità del gruppo in base al criterio di ripartizione prescelto alla luce di quanto previsto alla terza fase descritta al paragrafo 7.59, più il margine di profitto evidenziato. L’addebito va corrisposto all’entità del gruppo che ha sostenuto i costi aggregati del gruppo e, laddove tali costi siano stati sostenuti da più di un’entità del gruppo, in proporzione alla quota di pertinenza di partecipazione ai costi dell’aggregato.

D.2.6 Soglia per l’applicazione dell’approccio semplificato
7.63 Le amministrazioni fiscali che adottino l’approccio semplificato ai servizi infragruppo a basso valore aggiunto definiti in questa sezione possono prevedere una soglia idonea a consentire loro di riesaminare l’adozione dell’approccio semplificato laddove tale soglia sia stata superata. Tale soglia potrebbe, per esempio, essere basata su rapporti finanziari prefissati (ad esempio, rapporto fra costi per servizi infragruppo sul totale dei costi o sul fatturato o sul profitto ante-addebito dei servizi infragruppo) o potrebbe essere determinata con riferimento a un rapporto, da applicare su base estesa al gruppo, tra costi totali per servizi e fatturato del gruppo multinazionale o su altri valori di riferimento adeguati. Laddove tale soglia sia adottata, l’amministrazione fiscale non sarà obbligata ad accettare l’adozione dell’approccio semplificato se il livello degli oneri per servizi infragruppo a basso valore aggiunto ecceda la soglia e potrà richiedere un’analisi funzionale e di comparabilità, incluso il test del beneficio applicato agli specifici addebiti.

D.3 Documentazione e reportistica
7.64 I gruppi multinazionali che scelgano di applicare questa metodologia semplificata dovranno predisporre le seguenti informazioni e documentazione e renderle disponibili dietro richiesta all’amministrazione fiscale di ciascuna entità all’interno del gruppo sia che effettui sia che riceva un pagamento per servizi infragruppo a basso valore aggiunto:

una descrizione delle categorie di servizi infragruppo a basso valore aggiunto erogati; l’identità dei beneficiari; le ragioni per le quali ciascuna categoria di servizi rappresenti servizi infragruppo a basso valore aggiunto nell’ambito della definizione di cui alla Sezione D.1; la motivazione logica alla base della fornitura di servizi all’interno del contesto di business del gruppo multinazionale; una descrizione dei benefici o dei benefici attesi per ciascuna categoria di servizi; una descrizione dei criteri di ripartizione prescelti e delle motivazioni che giustifichino perché tali criteri producono risultati che ragionevolmente riflettono i benefici ricevuti e una conferma del margine di profitto applicato;
contratti o accordi scritti per la fornitura di servizi e ogni modifica a tali contratti e accordi che rifletta il consenso delle varie entità del gruppo ad essere obbligate/vincolate alle regole di imputazione previste da tale sezione. Tali contratti scritti o accordi potranno assumere la forma di un documento che contemporaneamente identifichi le entità coinvolte, la natura dei servizi e i termini e le condizioni in base ai quali tali servizi sono forniti;
documentazione e calcoli che mostrino la quantificazione dell’aggregato dei costi come definito nella Sezione D.2.2 e del margine di profitto applicato di conseguenza, in particolare una lista dettagliata di tutte le categorie e di tutti gli importi dei costi rilevanti, inclusi i costi di qualsiasi servizio fornito esclusivamente a un solo membro del gruppo;
calcoli che mostrino l’applicazione dei criteri di ripartizione indicati.

D.4 Applicazione della ritenuta d’imposta sugli addebiti per servizi a basso valore aggiunto
7.65 L’applicazione di ritenute d’imposta sulla fornitura di servizi a basso valore aggiunto può impedire che il fornitore del servizio recuperi la totalità dei costi sostenuti per fornire il servizio. Quando un elemento di profitto o un margine di profitto è incluso nell’addebito dei servizi le amministrazioni fiscali che riscuotono la ritenuta d’imposta sono incoraggiate ad applicarla solo sull’ammontare di quell’elemento di profitto o del margine di profitto.