Capitolo IV – Metodi amministrativi per evitare e risolvere le controversie in materia di prezzi di trasferimento

A. Introduzione

4.1. Questo capitolo esamina le varie procedure amministrative che potrebbero essere applicate per ridurre al minimo le controversie sui prezzi di trasferimento e per contribuire a risolverle quando sorgono tra contribuenti e amministrazioni fiscali, e tra diverse amministrazioni fiscali. Tali controversie possono sorgere anche quando le indicazioni per applicare il principio di libera concorrenza contenute nelle presenti Linee Guida vengano seguite coscienziosamente. È possibile che contribuenti e amministrazioni fiscali giungano a conclusioni divergenti in merito alle condizioni di libera concorrenza per le transazioni controllate in esame, data la complessità di alcune questioni relative ai prezzi di trasferimento e le difficoltà nell’interpretare e valutare le circostanze dei singoli casi.

4.2. Laddove due o più amministrazioni fiscali assumano posizioni diverse nel determinare le condizioni di libera concorrenza, può verificarsi una doppia imposizione. Per doppia imposizione si intende l’inclusione dello stesso reddito nella base imponibile da parte di più amministrazioni fiscali, quando o il reddito è prodotto da contribuenti diversi (doppia imposizione economica, per le imprese associate) o il reddito è prodotto dalla stessa entità giuridica (doppia imposizione giuridica, per le stabili organizzazioni). La doppia imposizione dovrebbe essere eliminata quando possibile, poiché costituisce un potenziale ostacolo allo sviluppo del commercio internazionale e dei flussi di investimento. La doppia inclusione del reddito nella base imponibile in più di una giurisdizione non sempre significa che il reddito sarà effettivamente tassato due volte.

4.3. Questo capitolo illustra diversi approcci amministrativi per risolvere le controversie causate da rettifiche dei prezzi di trasferimento e per evitare la doppia imposizione. Nella sezione B si discutono le prassi di conformità dei prezzi di trasferimento da parte delle amministrazioni fiscali, in particolare le prassi in materia di verifica, di onere della prova e di sanzioni. Nella sezione C si discutono le rettifiche corrispondenti (paragrafo 2 dell’articolo 9 del modello di convenzione fiscale dell’OCSE) e le procedure amichevoli (articolo 25 del modello di convenzione fiscale dell’OCSE). La Sezione D descrive l’utilizzo di verifiche fiscali simultanee da parte di due (o più) amministrazioni fiscali per accelerare l’identificazione, l’elaborazione e la risoluzione delle questioni relative ai prezzi di trasferimento (e altre questioni fiscali internazionali). Le sezioni E ed F descrivono alcune possibilità per ridurre al minimo le controversie sui prezzi di trasferimento tra contribuenti ed amministrazioni fiscali. La sezione E affronta la possibilità di sviluppare “porti sicuri” (“safe harbours”) per determinati contribuenti, mentre la sezione F descrive gli accordi preventivi sui prezzi, che affrontano la possibilità di determinare in anticipo una metodologia di determinazione dei prezzi di trasferimento o delle condizioni che il contribuente può applicare a specifiche transazioni controllate. La sezione G considera brevemente l’uso delle procedure arbitrali per risolvere le controversie sui prezzi di trasferimento tra giurisdizioni.

B. Prassi di conformità sui prezzi di trasferimento

4.4. Le prassi di conformità fiscale sono sviluppate e implementate in ciascuna giurisdizione secondo la propria legislazione nazionale e le proprie procedure amministrative. Molte prassi di conformità fiscale nazionali si basano su tre elementi principali: a) la riduzione delle opportunità di inadempimento (ad esempio attraverso ritenute fiscali e reportistica informativa); b) la fornitura di assistenza all’adempimento (ad esempio attraverso formazione e pubblicazione di guide); e, c) disincentivare l’inadempimento. Per questioni di sovranità nazionale e di grande varietà dei sistemi fiscali, le prassi di conformità fiscale rimangono di competenza di ciascuna giurisdizione. Tuttavia, un’equilibrata applicazione del principio di libera concorrenza richiede norme procedurali chiare per garantire un’adeguata protezione del contribuente e per garantire che le entrate fiscali non vengano spostate verso giurisdizioni con norme procedurali eccessivamente rigide. Tuttavia, quando un contribuente sottoposto a verifica in una giurisdizione è membro di un gruppo multinazionale, è possibile che le prassi di conformità fiscale nazionali della giurisdizione che controlla un contribuente abbiano conseguenze in altre giurisdizioni fiscali. Questo è particolarmente vero quando si tratta di questioni relative ai prezzi di trasferimento transfrontalieri, poiché questi hanno implicazioni sulle imposte versate delle imprese associate coinvolte nella transazione controllata in giurisdizioni fiscali. Se lo stesso prezzo di trasferimento non è accettato nelle altre giurisdizioni fiscali, il gruppo multinazionale può essere soggetto a doppia imposizione come spiegato nel paragrafo 4.2. Pertanto, le amministrazioni fiscali dovrebbero essere consapevoli del principio di libera concorrenza quando applicano le loro prassi di conformità nazionale e delle potenziali implicazioni delle loro norme in materia di prezzi di trasferimento su altre giurisdizioni fiscali, e cercare di facilitare sia l’equa ripartizione delle imposte tra giurisdizioni sia la prevenzione della doppia imposizione per i contribuenti.

4.5. Questa sezione descrive tre aspetti della conformità dei prezzi di trasferimento che dovrebbero ricevere un’attenzione particolare per aiutare le giurisdizioni fiscali a gestire le proprie norme sui prezzi di trasferimento in modo equo nei confronti dei contribuenti e delle altre giurisdizioni. Mentre altre prassi di conformità alla normativa fiscale sono di uso comune nei paesi membri dell’OCSE – ad esempio, l’uso del contenzioso e delle sanzioni in materia di onere della prova laddove le informazioni richieste da un’amministrazione fiscale non vengano fornite – questi tre aspetti spesso incidono sul modo in cui le amministrazioni fiscali di diverse giurisdizioni si approcciano alle procedure amichevoli e determinano una propria risposta amministrativa per garantire il rispetto delle norme nazionali sui prezzi di trasferimento. I tre aspetti sono: le prassi di verifica, l’onere della prova ed il sistema sanzionatorio. La valutazione di questi tre aspetti sarà necessariamente diversa a seconda delle caratteristiche del sistema fiscale coinvolto, e quindi non è possibile descrivere un insieme uniforme di principi o questioni rilevanti in tutti i casi. Questa sezione cerca invece di fornire indicazioni generali sulle tipologie di problemi che possono sorgere e sugli approcci ragionevoli per raggiungere un equilibrio tra gli interessi dei contribuenti e delle amministrazioni fiscali coinvolti in una verifica sui prezzi di trasferimento.

B.1. Prassi di verifica
4.6. Le prassi di verifica variano ampiamente tra i paesi membri dell’OCSE. Le differenze nelle procedure possono essere determinate da fattori quali il sistema e la struttura dell’amministrazione fiscale, la dimensione geografica e la popolazione della giurisdizione, il livello del commercio interno e internazionale e le influenze culturali e storiche.

4.7. Le verifiche relative ai prezzi di trasferimento possono presentare particolari difficoltà se paragonate alle normali prassi di verifica, sia per l’amministrazione fiscale che per il contribuente. I casi relativi ai prezzi di trasferimento sono basati sulla ricerca intensiva di fatti e possono comportare difficili valutazioni di comparabilità, di mercati, di informazioni finanziarie o di altre informazioni riguardanti il settore di attività. Di conseguenza, numerose amministrazioni fiscali dispongono di verificatori specializzati in casistiche di prezzi di trasferimento, e le stesse verifiche sui prezzi di trasferimento potrebbero richiedere più tempo rispetto ad altri esami e seguire procedure differenti.

4.8. Poiché i prezzi di trasferimento non sono una scienza esatta, non sarà sempre possibile determinare il singolo prezzo corretto di libera concorrenza, piuttosto, come spiegato nel Capitolo III, potrebbe essere necessario stimare il prezzo corretto entro un intervallo di libera concorrenza accettabile. Inoltre, la scelta della metodologia per stabilire i prezzi di trasferimento in condizioni di libera concorrenza di sovente non sarà inequivocabilmente chiara. I contribuenti possono incontrare particolari difficoltà quando l’amministrazione fiscale propone di utilizzare una metodologia, ad esempio un metodo transazionale, che non è la stessa utilizzata dal contribuente.

4.9. In casi complicati relativi ai prezzi di trasferimento, a causa della complessità dei fatti da valutare, anche il contribuente più volenteroso può commettere errori in buona fede. Inoltre, anche il verificatore fiscale più volenteroso può trarre conclusioni errate dai fatti. Le amministrazioni fiscali sono incoraggiate a tenere conto di queste osservazioni nello svolgimento delle analisi sui prezzi di trasferimento. Questo comporta due implicazioni. In primo luogo, i verificatori fiscali sono incoraggiati ad essere flessibili nel loro approccio e a non pretendere dai contribuenti una precisione irrealistica in tutti i fatti e le circostanze. In secondo luogo, i verificatori fiscali sono incoraggiati a tenere conto del giudizio commerciale del contribuente sull’applicazione del principio di libera concorrenza, in modo che l’analisi dei prezzi di trasferimento sia legata alle realtà aziendali. Pertanto, i verificatori fiscali dovrebbero impegnarsi ad analizzare i prezzi di trasferimento dalla prospettiva del metodo che il contribuente ha scelto per determinare i propri prezzi di trasferimento. A questo riguardo possono essere utili anche le indicazioni fornite nel Capitolo II, Parte I, relativo alla scelta del metodo di determinazione dei prezzi di trasferimento più appropriato.

4.10. Un’amministrazione fiscale dovrebbe tenere presente il processo di determinazione dei prezzi del contribuente, quando programma le proprie verifiche sui prezzi di trasferimento, ad esempio se il gruppo multinazionale opera in base a centri di profitto. Si veda il paragrafo 1.5.

B.2. Onere della prova
4.11. Come le prassi di verifica, anche le norme sull’onere della prova in materia fiscale differiscono tra i paesi membri dell’OCSE. Nella maggior parte delle giurisdizioni, l’onere della prova è a carico dell’amministrazione fiscale sia nei rapporti interni con il contribuente (ad esempio accertamenti e appelli) sia nei contenziosi. In alcune di queste giurisdizioni, l’onere della prova può essere invertito, consentendo all’amministrazione fiscale di stimare il reddito imponibile, se si ritiene che il contribuente non abbia agito in buona fede, ad esempio non collaborando o non rispettando ragionevoli richieste di documentazione. o presentando dichiarazioni false o fuorvianti. In altri ordinamenti l’onere della prova spetta al contribuente. Tuttavia, a questo riguardo valgono le conclusioni dei paragrafi 4.16 e 4.17.

4.12. Dovrebbero essere prese in considerazione le implicazioni delle norme che regolano l’onere della prova sul comportamento dell’amministrazione fiscale e del contribuente. Ad esempio, laddove secondo il diritto nazionale l’onere della prova spetti all’amministrazione fiscale, il contribuente potrebbe non avere alcun obbligo legale di dimostrare la correttezza dei prezzi di trasferimento applicati a meno che l’amministrazione fiscale non fornisca una prova prima facie che dimostri che i prezzi praticati non sono coerenti con il principio di libera concorrenza. Anche in tal caso, ovviamente, l’amministrazione fiscale potrebbe ragionevolmente obbligare il contribuente a produrre i documenti che le consentirebbero di intraprendere la sua analisi. In alcune giurisdizioni, i contribuenti hanno il dovere di cooperare con l’amministrazione fiscale in quanto imposto loro dalla legge. Nel caso in cui un contribuente non collabori, all’amministrazione fiscale può essere conferita l’autorità di stimare il reddito del contribuente e di assumere fatti rilevanti sulla base dell’esperienza. In questi casi, le amministrazioni fiscali non dovrebbero imporre un livello di cooperazione molto elevato tale da rendere difficoltosi gli adempimenti per i contribuenti in buona fede.

4.13. Nelle giurisdizioni in cui l’onere della prova spetta al contribuente, alle amministrazioni fiscali, generalmente, non è consentito emettere accertamenti, nei confronti dei contribuenti, che non siano solidamente basati sulla legge. Un’amministrazione fiscale in una giurisdizione che applica il principio di libera concorrenza, ad esempio, non potrebbe effettuare una valutazione basata su un reddito imponibile calcolato come percentuale fissa del fatturato semplicemente ignorando il principio di libera concorrenza. Nel contesto dei contenziosi nelle giurisdizioni in cui l’onere della prova ricade sul contribuente, l’onere della prova è spesso visto come un onere mobile. Quando il contribuente presenta al tribunale argomentazioni ragionevoli e prove che suggeriscono che i suoi prezzi di trasferimento erano conformi al principio di libera concorrenza, l’onere della prova può trasferirsi, di diritto o di fatto, sull’amministrazione fiscale per contrastare la posizione del contribuente e presentare le proprie argomentazioni e prove sul perché il prezzo di trasferimento del contribuente non era conforme al principio di libera concorrenza ed i motivi per cui la sua valutazione è corretta. D’altro canto, laddove un contribuente non si sforzi per dimostrare che i suoi prezzi di trasferimento erano conformi al principio di libera concorrenza, l’onere imposto al contribuente potrebbe non essere soddisfatto qualora un’amministrazione fiscale emettesse un accertamento solidamente basato sulla legge.

4.14. Quando sono presenti questioni relative ai prezzi di trasferimento, le norme divergenti sull’onere della prova tra i paesi membri dell’OCSE presenteranno seri problemi se i rigorosi diritti legali implicati da tali norme vengono utilizzati come indicazione di un comportamento appropriato. Si consideri, ad esempio, il caso in cui la transazione controllata in esame coinvolge una giurisdizione in cui l’onere della prova è a carico del contribuente e una seconda giurisdizione in cui l’onere della prova è a carico dell’amministrazione fiscale. Se l’onere della prova guida il comportamento, l’amministrazione fiscale nella prima giurisdizione potrebbe fare un’affermazione infondata sui prezzi di trasferimento, che il contribuente potrebbe accettare, e l’amministrazione fiscale nella seconda giurisdizione avrebbe l’onere di confutare il prezzo. Potrebbe darsi che né il contribuente nella seconda giurisdizione né l’amministrazione fiscale nella prima giurisdizione si sforzino di stabilire un prezzo di libera concorrenza accettabile. Questo tipo di comportamento creerebbe le basi per significativi conflitti e casi di doppia imposizione.

4.15. Consideriamo gli stessi fatti dell’esempio del paragrafo precedente. Se l’onere della prova guida ancora una volta il comportamento, un contribuente nella prima giurisdizione che sia una società controllata da un contribuente nella seconda giurisdizione (nonostante l’onere della prova e le presenti Linee Guida), potrebbe non essere in grado o non voler dimostrare che i suoi prezzi di trasferimento sono conformi al principio di libera concorrenza. L’amministrazione fiscale nella prima giurisdizione dopo l’esame effettua una rettifica in buona fede sulla base delle informazioni a sua disposizione. La società madre nella seconda giurisdizione non è obbligata a fornire alla propria amministrazione fiscale alcuna informazione per dimostrare che il prezzo di trasferimento sia conforme al principio di libera concorrenza poiché l’onere della prova spetta all’amministrazione fiscale. Questo renderà difficile per le due amministrazioni fiscali giungere ad un accordo in una procedura amichevole.

4.16. In pratica, né le giurisdizioni né i contribuenti dovrebbero abusare dell’onere della prova nel modo sopra descritto. A causa delle difficoltà legate all’analisi dei prezzi di trasferimento, sarebbe opportuno che sia i contribuenti che le amministrazioni fiscali prestino particolare attenzione e moderazione nel fare affidamento sull’onere della prova nel corso di una verifica sui prezzi di trasferimento. Più in particolare, per buona prassi, l’onere della prova non dovrebbe essere utilizzato in modo improprio dalle amministrazioni fiscali o dai contribuenti come giustificazione per fare affermazioni infondate o non verificabili sui prezzi di trasferimento. Un’amministrazione fiscale dovrebbe essere disposta a dimostrare in buona fede che la determinazione dei prezzi di trasferimento è coerente con il principio di libera concorrenza anche quando l’onere della prova spetta al contribuente, e i contribuenti dovrebbero analogamente essere pronti a dimostrare in buona fede che i loro prezzi di trasferimento sono coerenti con il principio di libera concorrenza, indipendentemente da chi sopporta l’onere della prova.

4.17. Il Commento al paragrafo 2 dell’Articolo 9 del Modello di Convenzione Fiscale dell’OCSE chiarisce che lo Stato a cui viene richiesto una rettifica corrispondente dovrebbe soddisfare la richiesta solo se tale Stato considera che l’importo degli utili rettificati rifletta correttamente gli utili che si sarebbero conseguiti se le transazioni fossero state effettuate a condizioni di mercato. Ciò significa che nelle procedure amichevoli lo Stato che ha proposto l’aggiustamento primario ha l’onere di dimostrare all’altro Stato che l’aggiustamento “è giustificato sia in linea di principio che per quanto riguarda l’importo”. Ci si aspetta che entrambe le autorità competenti adottino un approccio cooperativo nella risoluzione dei casi oggetto di procedura amichevole.

B.3. Sanzioni
4.18. Le sanzioni sono spesso dirette a fornire disincentivi all’inadempimento, laddove l’adempimento in questione può riguardare requisiti procedurali come la fornitura delle informazioni necessarie o la presentazione di dichiarazioni, o requisiti sostanziali come la determinazione dell’imponibile fiscale. Le sanzioni sono generalmente progettate per rendere il mancato pagamento delle imposte ed altri tipi di inadempimento più costosi dell’adempimento. La Commissione per gli Affari Fiscali ha riconosciuto che la promozione del rispetto delle norme dovrebbe essere l’obiettivo primario delle sanzioni fiscali. Si veda il Rapporto OCSE “Diritti e obblighi dei contribuenti” (1990). Se una procedura amichevole comporta la revoca o la riduzione di una rettifica, è importante che esista la possibilità di annullare o attenuare la sanzione imposta dalle amministrazioni fiscali.

4.19. Occorre prestare attenzione nel confrontare tra loro le diverse prassi e politiche sanzionatorie nazionali. In primo luogo, qualsiasi confronto deve tenere conto del fatto che le varie giurisdizioni potrebbero utilizzare nomi diversi per sanzioni che raggiungono gli stessi scopi. In secondo luogo, dovrebbero essere prese in considerazione le misure generali di adempimento di una giurisdizione. Le prassi nazionali di conformità fiscale dipendono, come indicato sopra, dal sistema fiscale della giurisdizione nel suo complesso e sono progettate sulla base delle necessità e dell’equilibrio della singola giurisdizione, così come la scelta tra l’uso di norme fiscali che rimuovono o limitano le opportunità di inadempimento (ad esempio, imponendo ai contribuenti l’obbligo di cooperare con l’amministrazione fiscale o invertendo l’onere della prova in situazioni in cui si ritiene che un contribuente non abbia agito in buona fede) e l’uso di deterrenti finanziari (ad esempio, pagamenti aggiuntivi imposti a seguito di versamenti di imposta insufficienti). La natura delle sanzioni fiscali può essere influenzata anche dal sistema giudiziario della giurisdizione. La maggior parte delle giurisdizioni non applica sanzioni senza che vi sia la colpa. In alcune giurisdizioni, ad esempio, l’imposizione di una sanzione senza colpa sarebbe contraria ai principi fondamentali del loro ordinamento giuridico.

4.20. Esistono diversi tipi di sanzioni adottate dalle giurisdizioni fiscali. Le sanzioni possono comportare conseguenze civili (o amministrative) o penali: le sanzioni penali sono praticamente applicate sempre ai casi di frode significativa e di solito comportano un onere della prova molto stringente per la parte che irroga la sanzione (ovvero l’amministrazione fiscale). Le sanzioni penali non sono lo strumento principale per promuovere la conformità in nessuno dei paesi membri dell’OCSE. Le sanzioni civili (o amministrative) sono più comuni e tipicamente comportano l’irrogazione di una sanzione pecuniaria (anche se, come discusso in precedenza, potrebbe esserci una sanzione non pecuniaria come il ribaltamento dell’onere della prova quando, ad esempio, i requisiti procedurali non sono soddisfatti o il contribuente non collabora e una sanzione effettiva risulta da una rettifica discrezionale).

4.21. Alcune sanzioni pecuniarie sono dirette al rispetto delle procedure, come la presentazione tempestiva delle dichiarazioni e la comunicazione di informazioni. L’importo di tali sanzioni è spesso modesto e basato su un importo fisso che può essere valutato in relazione al tempo, ad es. nei casi di mancata presentazione della dichiarazione fiscale. Le sanzioni pecuniarie più significative sono quelle che contrastano la compressione dell’imponibile fiscale.

4.22. Sebbene alcune giurisdizioni possano fare riferimento ad una “sanzione”, la stessa imposizione o una similare può essere classificata come “interesse” da parte di un’altra giurisdizione. I regimi sanzionatori in alcune giurisdizioni possono quindi includere una “imposta aggiuntiva”, o “interesse”, per le dichiarazioni infedeli che comportano ritardi nel versamento delle imposte oltre la scadenza fissata dalla legge. La progettazione di queste norme è spesso diretta a garantire che le entrate fiscali recuperino almeno il valore del denaro (delle imposte) perso in tempo reale.

4.23. Le sanzioni pecuniarie derivanti dalla compressione dell’imponibile fiscale sono spesso irrogate in uno o più dei seguenti casi: la riduzione del debito fiscale che supera un determinato importo (soglia), la negligenza del contribuente o l’intenzionalità di evadere le imposte (e anche la frode fiscale, sebbene questa possa innescare situazioni penali molto più gravi). Molti paesi membri dell’OCSE impongono sanzioni pecuniarie per negligenza o dolo, mentre solo pochi paesi impongono sanzioni per le dichiarazioni infedeli “senza colpa”.

4.24. È difficile valutare in astratto se l’importo della sanzione pecuniaria sia eccessivo. Tra i paesi membri dell’OCSE, le sanzioni pecuniarie per infedeltà dichiarativa derivante dalla compressione dell’imponibile fiscale sono spesso calcolate come percentuale delle imposte non versate a seguito della compressione dell’imponibile fiscale, con una percentuale che varia tra il 10% ed il 200%. Nella maggior parte dei paesi membri dell’OCSE, l’entità della sanzione aumenta man mano che aumentano le condizioni per irrogarla. Ad esempio, le sanzioni più elevate spesso possono essere imposte solo dimostrando un elevato grado di colpevolezza del contribuente, ad esempio l’intenzionalità dell’evasione. Le sanzioni “senza colpa”, laddove utilizzate, tendono ad essere inferiori rispetto a quelle irrogabili nei casi di colpevolezza del contribuente (si veda il paragrafo 4.28).

4.25. Una migliore conformità nel settore dei prezzi di trasferimento è motivo di preoccupazione per i paesi membri dell’OCSE e l’uso appropriato delle sanzioni può svolgere un ruolo importante nell’affrontare tale preoccupazione. Tuttavia, data la natura delle questioni legate ai prezzi di trasferimento, occorre prestare attenzione a garantire che l’amministrazione del sistema sanzionatorio applicato in tali casi sia equa e non eccessivamente onerosa per i contribuenti.

4.26. Poiché le questioni relative ai prezzi di trasferimento transfrontalieri implicano la rettifica della base imponibile di due giurisdizioni, un sistema sanzionatorio eccessivamente severo in una giurisdizione può dare ai contribuenti un incentivo a sovrastimare il reddito imponibile in quella giurisdizione contrariamente al principio sancito dall’articolo 9 del Modello di Convenzione Fiscale dell’OCSE. Se ciò accade, il sistema sanzionatorio fallisce nella sua funzione primaria di promuovere la conformità e porta invece a una non conformità di tipo diverso: non conformità al principio di libera concorrenza e compressione del reddito imponibile nell’altra giurisdizione. Ciascun paese membro dell’OCSE dovrebbe garantire che le proprie prassi di conformità in materia di prezzi di trasferimento non siano applicate in modo incoerente con gli obiettivi del Modello di Convenzione Fiscale dell’OCSE, evitando le distorsioni sopra indicate.

4.27. È opinione generale dei paesi membri dell’OCSE che l’equità del sistema sanzionatorio debba essere valutata facendo riferimento al principio della proporzionalità delle sanzioni rispetto all’inadempimento. Ciò significherebbe, ad esempio, che la severità di una sanzione verrebbe bilanciata rispetto alle condizioni in cui verrebbe imposta, e che quanto più dura sarà la sanzione, tanto più limitate saranno le condizioni in cui verrà applicata.

4.28. Poiché le sanzioni sono solo uno dei tanti aspetti amministrativi e procedurali di un sistema fiscale, è difficile concludere se una particolare sanzione sia equa o meno senza considerare gli altri aspetti del sistema fiscale. Ciononostante, i paesi membri dell’OCSE concordano sul fatto che le seguenti conclusioni possono essere tratte indipendentemente dagli altri aspetti del sistema fiscale in vigore in una particolare giurisdizione. In primo luogo, l’imposizione di una considerevole sanzione basata sulla mera compressione dell’imponibile oltre un determinato importo sarebbe eccessivamente gravosa se attribuibile ad un errore in buona fede piuttosto che alla negligenza o ad un effettivo intento di evadere le imposte. In secondo luogo, sarebbe ingiusto imporre sanzioni considerevoli ai contribuenti che hanno compiuto ragionevoli sforzi in buona fede per cristallizzare i termini delle loro transazioni con imprese associate in modo coerente con il principio di libera concorrenza. In particolare, sarebbe inappropriato imporre una sanzione relativa ai prezzi di trasferimento ad un contribuente per non aver preso in considerazione dati ai quali non aveva accesso, o per non aver applicato un metodo di determinazione dei prezzi di trasferimento che avrebbe richiesto dati che non erano a disposizione del contribuente stesso. Le amministrazioni fiscali sono incoraggiate a tenere conto di queste osservazioni nell’attuazione delle loro disposizioni sanzionatorie.

C. Le rettifiche corrispondenti e la procedura amichevole: Articoli 9 e 25 del Modello di Convenzione Fiscale dell’OCSE[1]

C.1. La procedura amichevole
4.29. La procedura amichevole è uno strumento consolidato attraverso il quale le amministrazioni fiscali si consultano per risolvere le controversie relative all’applicazione delle convenzioni contro la doppia imposizione. Questa procedura, descritta e autorizzata dall’Articolo 25 del Modello di Convenzione Fiscale dell’OCSE, può essere utilizzata per eliminare la doppia imposizione che potrebbe derivare da una rettifica dei prezzi di trasferimento.

4.30. L’Articolo 25 stabilisce tre diversi ambiti in cui vengono generalmente utilizzate le procedure amichevoli. Il primo ambito comprende i casi di “imposizione non conforme alle disposizioni della Convenzione” ed è disciplinata dai paragrafi 1 e 2 dell’articolo. Le procedure in questo ambito vengono generalmente avviate dal contribuente. Gli altri due ambiti, che non coinvolgono necessariamente il contribuente, sono trattati al paragrafo 3 e riguardano questioni di “interpretazione o applicazione della Convenzione” e l’eliminazione della doppia imposizione nei casi non altrimenti previsti dalla Convenzione. Il paragrafo 10 del Commentario all’Articolo 25 chiarisce che lo stesso articolo è destinato ad essere utilizzato dalle autorità competenti per risolvere non solo i problemi di doppia imposizione giuridica ma anche quelli di doppia imposizione economica derivanti dalle rettifiche dei prezzi di trasferimento effettuate ai sensi del paragrafo 1 dell’Articolo 9.

4.31. Il paragrafo 5 dell’Articolo 25, integrato nel Modello di Convenzione Fiscale dell’OCSE nel 2008, prevede che, nelle procedure amichevoli, nei casi in cui le autorità competenti non riescano a raggiungere un accordo entro due anni dall’avvio della procedura ai sensi del paragrafo 1 dell’Articolo 25, le questioni irrisolte saranno, su richiesta del contribuente che ha presentato il caso, risolte attraverso un procedimento arbitrale. Questa estensione della procedura amichevole garantisce che, qualora le autorità competenti non riescano a raggiungere un accordo su una o più questioni che impediscono la risoluzione di un caso, la risoluzione sarà comunque possibile sottoponendola ad arbitrato. Qualora una o più questioni siano state sottoposte ad arbitrato ai sensi di tale disposizione, e a meno che una persona direttamente interessata dalla causa non accetti l’accordo reciproco che attua la decisione arbitrale, tale decisione sarà vincolante per entrambi gli Stati, ed il contribuente (così come ogni altra persona direttamente interessata dalla decisione) dovrà conformare la sua tassazione alla decisione presa sulle questioni sottoposte ad arbitrato e le decisioni raggiunte nel procedimento arbitrale si rifletteranno nell’accordo reciproco che sarà presentato a queste persone. Qualora un particolare trattato bilaterale non contenga una disposizione arbitrale simile al paragrafo 5 dell’Articolo 25, le autorità competenti non sono obbligate a raggiungere un accordo per risolvere la controversia; il paragrafo 2 dell’Articolo 25 richiede soltanto che le autorità competenti “si adoperino… per risolvere il caso di comune accordo”. Le autorità competenti potrebbero non essere in grado di raggiungere un accordo a causa di leggi nazionali contrastanti o di restrizioni imposte dalla legislazione nazionale al potere di compromesso dell’amministrazione fiscale. Anche in assenza di una disposizione arbitrale vincolante obbligatoria simile al paragrafo 5 dell’Articolo 25 in un particolare trattato bilaterale, tuttavia, le autorità competenti degli Stati contraenti possono, di comune accordo, stabilire una procedura arbitrale vincolante con applicazione generale o limitata ad una questione specifica (si veda il paragrafo 69 del Commentario all’Articolo 25 del modello di convenzione fiscale dell’OCSE). Va inoltre ricordato che il 23 luglio 1990 è stata firmata dagli Stati membri della Comunità Europea una Convenzione multilaterale sull’eliminazione delle doppie imposizioni in materia di rettifica degli utili delle imprese associate[2] (c.d. Convenzione di arbitrato); la Convenzione sull’arbitrato, entrata in vigore il 1° gennaio 1995, prevede un meccanismo di arbitrato per risolvere le controversie sui prezzi di trasferimento tra gli Stati membri dell’Unione Europea.

C.2. Rettifiche corrispondenti: il paragrafo 2 dell’Articolo 9
4.32. Per eliminare la doppia imposizione nei casi di prezzi di trasferimento, le amministrazioni fiscali possono prendere in considerazione le richieste di adeguamenti corrispondenti come descritto nel paragrafo 2 dell’Articolo 9. Una rettifica corrispondente, che in pratica può essere effettuata nell’ambito di una procedura amichevole, può mitigare o eliminare la doppia imposizione nei casi in cui un’amministrazione fiscale rettifica in aumento gli utili imponibili di una società (ovvero effettua una rettifica primaria) come risultato dell’applicazione del principio di libera concorrenza alle transazioni che coinvolgono un’impresa associata in una seconda giurisdizione fiscale. La rettifica corrispondente in tal caso è una rettifica in diminuzione dell’utile fiscale di tale impresa associata, effettuata dall’amministrazione fiscale della seconda giurisdizione, in modo che la ripartizione degli utili tra le due giurisdizioni sia coerente con la rettifica primaria e senza che si verifichi una doppia imposizione. È anche possibile che la prima amministrazione fiscale accetti di rettificare in diminuzione (o eliminare) la rettifica primaria nell’ambito delle consultazioni con la seconda amministrazione fiscale, nel qual caso la rettifica corrispondente sarebbe inferiore (o non necessaria). Va notato che le rettifiche corrispondenti non sono finalizzate a fornire al gruppo multinazionale un vantaggio maggiore di quello che sarebbe stato nel caso in cui le transazioni controllate fossero state effettuate a condizioni di mercato in prima istanza.

4.33. Il paragrafo 2 dell’articolo 9 prevede espressamente che le autorità competenti si consultino, se necessario, per determinare le opportune rettifiche corrispondenti. Questo conferma che la procedura amichevole di cui all’Articolo 25 può essere utilizzata per esaminare le richieste di rettifiche corrispondenti. Si veda anche il paragrafo 10 del Commentario all’Articolo 25 del Modello di Convenzione Fiscale dell’OCSE (“…le rettifiche corrispondenti da apportare ai sensi del paragrafo 2 dell'[articolo 9] …rientrano nell’ambito della procedura amichevole, sia per quanto riguarda la valutazione della loro fondatezza sia per determinarne l’importo.”). Tuttavia, la sovrapposizione tra i due articoli ha indotto i paesi membri dell’OCSE a considerare se la procedura amichevole possa essere utilizzata per ottenere rettifiche corrispondenti laddove la convenzione fiscale bilaterale tra i due Stati contraenti non includa una disposizione paragonabile al paragrafo 2 dell’Articolo 9. I paragrafi 11 e 12 del Commentario all’Articolo 25 del Modello di Convenzione Fiscale dell’OCSE affermano espressamente l’opinione della maggior parte dei paesi membri dell’OCSE secondo cui la procedura amichevole è considerata applicabile ai casi di rettifica dei prezzi di trasferimento casi, tra cui la questione se debba essere concessa una rettifica corrispondente, anche in assenza di una disposizione paragonabile al paragrafo 2 dell’articolo 9. Il paragrafo 12 rileva che gli Stati che non sono d’accordo con questo punto di vista, nella pratica, trovano mezzi per porre rimedio alla doppia imposizione economica nella maggior parte dei casi che coinvolgono società in buona fede avvalendosi delle disposizioni previste dalle loro leggi nazionali.

4.34. Ai sensi del paragrafo 2 dell’Articolo 9, uno Stato contraente può effettuare una rettifica corrispondente ricalcolando gli utili imponibili per l’impresa associata ivi residente utilizzando il relativo prezzo rettificato oppure lasciando invariato il calcolo e concedendo all’impresa associata ivi residente un credito d’imposta pari all’imposta pari all’imposta aggiuntiva addebitata all’impresa associata dallo Stato che ha operato la rettifica primaria in conseguenza del prezzo di trasferimento rettificato. Il primo metodo è di gran lunga il più comune tra i paesi membri dell’OCSE.

4.35. In assenza di una decisione arbitrale adottata al termine di un procedimento arbitrale paragonabile a quello previsto dal comma 5 dell’Articolo 25 che prevede la rettifica corrispondente, le stesse non sono obbligatorie, rispecchiando la regola secondo cui le amministrazioni fiscali non sono obbligate a raggiungere un accordo secondo la procedura amichevole. Ai sensi del paragrafo 2 dell’Articolo 9, l’amministrazione fiscale dovrebbe effettuare una rettifica corrispondente solo nella misura in cui ritiene che la rettifica primaria sia giustificata sia in linea di principio che in termini di importo. La natura non obbligatoria delle rettifiche corrispondenti è necessaria affinché un’amministrazione fiscale non sia costretta ad accettare le conseguenze di una rettifica arbitraria o frutto di testardaggine da parte di un altro Stato. È inoltre importante mantenere la sovranità fiscale di ciascun paese membro dell’OCSE.

4.36. Una volta che un’amministrazione fiscale abbia accettato di effettuare una rettifica corrispondente, è necessario stabilire se la rettifica debba essere attribuita all’anno in cui hanno avuto luogo le transazioni controllate che hanno dato luogo alla rettifica o a un anno alternativo, come l’anno in cui viene determinata la rettifica primaria. Questa questione solleva spesso anche la questione del diritto del contribuente alla restituzione degli interessi sulle maggiori imposte pagate nella giurisdizione che ha accettato di effettuare la rettifica corrispondente (come discusso nei paragrafi 4.65-4.67). Il primo approccio è più appropriato perché consente di ottenere una corrispondenza tra ricavi e costi e riflette meglio la situazione economica come sarebbe stata se le transazioni controllate fossero avvenute alle normali condizioni di mercato. Tuttavia, nei casi che comportano lunghi ritardi tra l’anno coperto dalla rettifica e l’anno della sua accettazione da parte del contribuente o di una decisione definitiva di un tribunale, l’amministrazione fiscale dovrebbe avere la flessibilità di accettare di apportare rettifiche corrispondenti per l’anno di accettazione o decisione sulla rettifica primaria. Questo approccio dovrebbe fare affidamento sul diritto nazionale per la sua attuazione. Sebbene normalmente non sia preferibile, potrebbe essere appropriata, come misura equa in casi eccezionali, per facilitare l’attuazione ed evitare ostacoli legati alle limitazioni temporali.

4.37. Le rettifiche corrispondenti possono essere un mezzo molto efficace per ottenere un rimedio alla doppia imposizione derivante dalle rettifiche dei prezzi di trasferimento. I paesi membri dell’OCSE generalmente si sforzano in buona fede di raggiungere un accordo ogni volta che viene invocata la procedura amichevole. Attraverso la procedura amichevole, le amministrazioni fiscali possono affrontare le questioni in un procedimento non contraddittorio, spesso raggiungendo una soluzione negoziata nell’interesse di tutte le parti. Consente inoltre alle amministrazioni fiscali di tenere conto di altre questioni relative ai diritti di tassazione, come le ritenute alla fonte.

4.38. Almeno un paese membro dell’OCSE dispone di una procedura che può ridurre la necessità di rettifiche primarie consentendo al contribuente di segnalare un prezzo di trasferimento a fini fiscali che è, a parere del contribuente, un prezzo di libera concorrenza per una transazione controllata, anche se questo prezzo differisce dall’importo effettivamente addebitato tra le imprese associate. Questo aggiustamento, talvolta noto come “aggiustamento compensativo”, verrebbe effettuato prima della presentazione della dichiarazione dei redditi. Gli aggiustamenti compensativi possono facilitare la rendicontazione del reddito imponibile da parte dei contribuenti in conformità con il principio di libera concorrenza, riconoscendo che le informazioni su transazioni non controllate comparabili potrebbero non essere disponibili nel momento in cui le imprese associate stabiliscono i prezzi per le loro transazioni controllate. Pertanto, ai fini della presentazione di una dichiarazione dei redditi corretta, un contribuente sarebbe autorizzato ad effettuare un aggiustamento compensativo che registrerebbe la differenza tra il prezzo di libera concorrenza e il prezzo effettivo contabilizzato nei suoi libri e registri.

4.39. Tuttavia, gli aggiustamenti compensativi non sono riconosciuti dalla maggior parte dei paesi membri dell’OCSE, in quanto la dichiarazione dei redditi dovrebbe riflettere le transazioni effettive. Se gli aggiustamenti compensativi sono consentiti (o richiesti) nella giurisdizione di un’impresa associata ma non consentiti nella giurisdizione dell’altra impresa associata, potrebbe verificarsi una doppia imposizione poiché il corrispondente rimedio nell’altra giurisdizione potrebbe non essere disponibile se non viene effettuata alcuna rettifica primaria. È disponibile la procedura amichevole per risolvere le difficoltà presentate dagli aggiustamenti compensativi e le autorità competenti sono incoraggiate a fare del loro meglio per risolvere eventuali casi di doppia imposizione che potrebbero derivare da diversi approcci giurisdizionali a tali aggiustamenti di fine anno.

C.3. Preoccupazioni per le procedure
4.40. Sebbene le rettifiche corrispondenti e le procedure amichevoli si siano rivelate in grado di risolvere la maggior parte dei conflitti sui prezzi di trasferimento, i contribuenti hanno espresso serie preoccupazioni. Ad esempio, poiché le questioni relative ai prezzi di trasferimento sono così complesse, i contribuenti hanno espresso preoccupazione per il fatto che potrebbero non esserci garanzie sufficienti nelle procedure contro la doppia imposizione. Queste preoccupazioni vengono affrontate principalmente con l’introduzione, nell’aggiornamento del 2008 del Modello di Convenzione Fiscale dell’OCSE, del nuovo paragrafo 5 dell’Articolo 25 che introduce un meccanismo che consente ai contribuenti di richiedere un arbitrato su questioni irrisolte che hanno impedito alle autorità competenti di raggiungere un accordo reciproco nel termine di due anni. Nel Commentario all’Articolo 25 si trova anche una discussione favorevole all’uso di meccanismi supplementari di risoluzione delle controversie oltre all’arbitrato, compresa la mediazione e il deferimento delle controversie fattuali a esperti terzi.

4.41. I contribuenti hanno anche espresso il timore che i loro casi possano essere risolti non in base al merito del singolo caso ma facendo riferimento ad un equilibrio dei risultati in altri casi. Una buona pratica consolidata prevede che, nella risoluzione dei casi nell’ambito di procedure amichevoli, un’autorità competente dovrebbe impegnarsi in discussioni con altre autorità competenti in modo basato su principi, equi e obiettivi, decidendo ogni caso in base al merito del singolo caso e non facendo riferimento a qualsiasi equilibrio dei risultati in altri casi. Nella misura in cui sono applicabili, queste Linee Guida e le proposte specificate nella Relazione sull’Azione 14 del BEPS (tenendo presente la differenza tra lo standard minimo e le migliori pratiche) costituiscono una base adeguata per lo sviluppo di un approccio basato sui predetti principi. Allo stesso modo, potrebbe esserci il timore di ritorsioni o di aggiustamenti compensativi da parte della giurisdizione a cui è stata richiesta la rettifica corrispondente. Non è intenzione delle amministrazioni fiscali intraprendere azioni di ritorsione; i timori dei contribuenti potrebbero derivare da un’inadeguata comunicazione in tal senso. Le amministrazioni fiscali dovrebbero adottare misure per garantire ai contribuenti che non devono temere ritorsioni e che, in linea con il principio di libera concorrenza, ogni caso viene risolto in base al relativo merito. I contribuenti non dovrebbero essere dissuasi dall’avviare procedure amichevoli laddove sia applicabile l’Articolo 25.

4.42. Le preoccupazioni espresse in merito alla procedura amichevole, in quanto influisce sulle rettifiche corrispondenti, includono quanto segue, discusso separatamente nelle sezioni seguenti:

1. ai contribuenti può essere negato l’accesso alla procedura amichevole nei casi di prezzi di trasferimento;
2. i termini previsti dal diritto interno per le rettifiche degli accertamenti fiscali possono rendere non disponibili le rettifiche corrispondenti se il relativo trattato fiscale non prevale su tali termini;
3. i casi di procedura amichevole possono richiedere molto tempo;
4. la partecipazione dei contribuenti può essere limitata;
5. potrebbe non essere disponibile una guida pubblicata per istruire i contribuenti su come utilizzare la procedura amichevole; e
6. non possono essere previste procedure di sospensione della riscossione o di maturazione degli interessi in attesa della risoluzione del caso con procedura amichevole.

C.4. Orientamenti, approcci e azioni intraprese per affrontare le preoccupazioni relative alla procedura amichevole
C.4.1. Diniego di accesso alla procedura amichevole nei casi di prezzi di trasferimento
4.43. Una preoccupazione fondamentale per quanto riguarda la procedura amichevole in relazione alle rettifiche corrispondenti è la mancata concessione dell’accesso alla procedura amichevole per i casi riguardanti i prezzi di trasferimento. L’impegno di risolvere in via amichevole i casi di imposizione non conformi alla Convenzione costituisce parte integrante degli obblighi assunti da uno Stato contraente con la conclusione di un trattato fiscale e deve essere adempiuto in buona fede. La mancata concessione dell’accesso alla procedura amichevole rispetto alle rettifiche dei prezzi di trasferimento da parte di uno Stato contraente del trattato può vanificare uno degli obiettivi primari dei trattati fiscali stessi. Il lavoro sull’Azione 14 del Piano d’Azione BEPS ha affrontato direttamente le preoccupazioni relative al diniego di accesso alla procedura amichevole in relazione alle rettifiche dei prezzi di trasferimento di uno Stato contraente del trattato includendo, come elemento 1.1 dello standard minimo dell’Azione 14, l’impegno a concedere l’accesso alla procedura amichevole nei casi di prezzi di trasferimento.

4.44. Lo standard minimo dell’Azione 14 comprende anche una serie di altri elementi intesi ad affrontare più in generale le preoccupazioni legate al diniego di accesso alla procedura amichevole. Tra questi figurano: l’impegno a garantire l’accesso alla procedura amichevole nei casi in cui vi sia un disaccordo tra il contribuente e l’amministrazione finanziaria sull’effettuazione di una rettifica nei casi in cui siano soddisfatte le condizioni per l’applicazione di una clausola antiabuso del trattato o nei casi in cui l’applicazione di una disposizione antiabuso del diritto interno sia in conflitto con le disposizioni di un trattato (elemento 1.2); l’impegno a pubblicare norme, linee guida e procedure relative alla procedura amichevole (elemento 2.1) e a individuare in tali atti le informazioni e la documentazione specifica che un contribuente è tenuto a presentare contestualmente alla richiesta di assistenza nella procedura amichevole (elemento 3.2); l’impegno a chiarire che l’adesione ad un controllo intervenuta tra autorità fiscali e contribuenti non preclude l’accesso alla procedura amichevole (elemento 2.6); e un impegno a garantire che entrambe le autorità competenti siano informate delle richieste di assistenza nella procedura amichevole mediante (i) la modifica dell’Articolo 25, paragrafo 1, per consentire che le richieste siano presentate all’autorità competente di entrambi gli Stati contraenti o (ii) implementando una procedura di notifica o di consultazione bilaterale per i casi in cui l’autorità competente a cui viene presentato il caso non ritiene giustificata l’opposizione del contribuente (elemento 3.1).

C.4.2. Limitazioni temporali
4.45. Il rimedio previsto dal paragrafo 2 dell’Articolo 9 potrebbe non essere disponibile se il termine previsto dal trattato o dal diritto interno per apportare le rettifiche corrispondenti è scaduto. Il paragrafo 2 dell’Articolo 9 non specifica se debba esserci un limite temporale oltre il quale non dovrebbero essere apportate le rettifiche corrispondenti. Alcune giurisdizioni preferiscono un approccio aperto in modo da mitigare la doppia imposizione. Altre giurisdizioni ritengono che l’approccio a tempo indeterminato sia irragionevole per finalità amministrativi. Pertanto, l’applicazione del rimedio può dipendere dal fatto che il trattato applicabile prevalga sulle limitazioni temporali nazionali, stabilisca limitazioni temporali differenti o colleghi l’attuazione del rimedio ai limiti temporali prescritti dal diritto nazionale.

4.46. I limiti temporali per definire l’imposizione fiscale sono necessari per fornire certezza ai contribuenti e alle amministrazioni fiscali. In un caso di prezzi di trasferimento, una giurisdizione può, ai sensi della propria legislazione nazionale, non essere legalmente in grado di effettuare una rettifica corrispondente se è scaduto il termine per definire l’imposizione fiscale della relativa impresa associata. Pertanto, l’esistenza di tali limitazioni temporali ed il fatto che esse variano da giurisdizione a giurisdizione dovrebbero essere presi in considerazione al fine di ridurre al minimo la doppia imposizione.

4.47. Il paragrafo 2 dell’Articolo 25 del Modello di Convenzione Fiscale dell’OCSE affronta la questione delle limitazioni temporali richiedendo che qualsiasi accordo raggiunto dalle autorità competenti nell’ambito della procedura amichevole sia attuato nonostante le limitazioni temporali previste dal diritto interno degli Stati contraenti. Il paragrafo 29 del Commentario all’Articolo 25 stabilisce che l’ultima frase dell’Articolo 25, paragrafo 2 afferma inequivocabilmente l’obbligo di dare applicazione a tali accordi (e rileva che gli ostacoli all’applicazione esistenti al momento della stipula di un trattato fiscale dovrebbero generalmente essere previsti dalle clausole dello stesso accordo fiscale). Le limitazioni temporali non impediscono quindi l’applicazione di rettifiche corrispondenti qualora un trattato bilaterale contenga tale disposizione. Alcune giurisdizioni, tuttavia, potrebbero non essere disposte o non essere in grado di superare i propri limiti temporali nazionali in questo modo e hanno formulato esplicite riserve su questo punto. I paesi membri dell’OCSE sono pertanto incoraggiati, per quanto possibile, ad estendere i limiti temporali nazionali allo scopo di applicare le rettifiche corrispondenti quando sono state invocate nell’ambito delle procedure amichevoli.

4.48. Laddove un trattato bilaterale non prevalga sui limiti temporali nazionali ai fini della procedura amichevole, le amministrazioni fiscali dovrebbero essere pronte ad avviare rapidamente le discussioni su richiesta del contribuente, ben prima della scadenza di eventuali termini che impedirebbero di effettuare una rettifica. Inoltre, i paesi membri dell’OCSE sono incoraggiati ad adottare leggi nazionali che consentano la sospensione dei termini per determinare l’imponibile fiscale fino alla conclusione delle discussioni.

4.49. Il lavoro sull’Azione 14 del Piano d’Azione BEPS affronta direttamente l’ostacolo che le limitazioni temporali del diritto nazionale possono rappresentare per rendere più efficaci le procedure amichevoli. L’elemento 3.3 dello standard minimo dell’Azione 14 include una raccomandazione secondo cui le giurisdizioni dovrebbero includere la seconda frase del paragrafo 2 dell’articolo 25 nei loro trattati fiscali per garantire che i limiti temporali del diritto nazionale (1) non impediscano l’attuazione degli accordi reciproci delle autorità competenti e (2) non vanificano con ciò l’obiettivo di risolvere i casi di imposizione non conforme alla Convenzione.

4.50. Laddove una giurisdizione non possa includere la seconda frase del paragrafo 2 dell’Articolo 25 nei suoi trattati fiscali, l’elemento 3.3 dello standard minimo dell’Azione 14 stabilisce che dovrebbe essere disposta ad accettare una disposizione alternativa del trattato che limiti il ​​tempo durante il quale uno Stato contraente può effettuare una rettifica ai sensi dell’Articolo 9, paragrafo 1, al fine di evitare rettifiche tardive rispetto alle quali non sarà possibile beneficiare della procedura amichevole. Tale giurisdizione soddisferebbe questo elemento dello standard minimo laddove la disposizione alternativa del trattato fosse redatta per riflettere i limiti temporali per le rettifiche previsti dalla legislazione nazionale di quel Paese. Tale disposizione alternativa, come presentata nella Relazione sull’Azione 14 del BEPS, recita quanto segue:

[Nell’Articolo 9]: 3. Uno Stato contraente non include negli utili di un’impresa, e non li tassa di conseguenza, gli utili che sarebbero stati maturati dall’impresa ma che, a causa delle condizioni di cui al paragrafo 1, non sono stati così maturati, dopo [periodo concordato bilateralmente] a partire dalla fine dell’periodo d’imposta in cui gli utili sarebbero stati maturati dall’impresa. Le disposizioni del presente paragrafo non si applicano in caso di frode, colpa grave o dolo.

L’elemento 3.3 dello standard minimo dell’Azione 14 stabilisce inoltre che tale giurisdizione accetti una disposizione alternativa simile nell’Articolo 7 per quanto riguarda le rettifiche degli utili attribuibili ad una stabile organizzazione.

4.51. Anche se non è possibile raccomandare in generale un limite temporale per le valutazioni iniziali, le amministrazioni fiscali sono incoraggiate a effettuare tali valutazioni entro i propri limiti temporali nazionali, senza alcuna proroga. Se la complessità del caso o la mancanza di collaborazione da parte del contribuente richiedono una proroga, la proroga dovrebbe essere concessa per un periodo di tempo minimo e specificato. Inoltre, laddove i termini nazionali possono essere prorogati con il consenso del contribuente, tale estensione dovrebbe essere effettuata solo quando il consenso del contribuente è realmente volontario. I verificatori fiscali sono incoraggiati a indicare tempestivamente ai contribuenti la loro intenzione di effettuare una valutazione basata sui prezzi di trasferimento transfrontalieri, in modo che il contribuente possa, se lo desidera, informare l’amministrazione fiscale dell’altro Stato interessato, che potrebbe quindi iniziare a esaminare le questioni rilevanti in vista di una possibile procedura amichevole.

4.52. Un altro termine da considerare è il termine di tre anni entro il quale un contribuente deve invocare la procedura amichevole ai sensi dell’Articolo 25 del Modello di Convenzione Fiscale dell’OCSE. Il termine di tre anni decorre dalla prima notifica dell’atto che comporta un’imposizione non conforme alle disposizioni della Convenzione, che può coincidere con il momento in cui l’amministrazione fiscale notifica per la prima volta al contribuente la proposta di rettifica, denominata “azione di rettifica” o “atto di accertamento”, o una data precedente come discusso nei paragrafi 21-24 del Commentario all’Articolo 25. Sebbene alcuni Paesi considerino tre anni un periodo troppo breve per invocare la procedura, altri lo considerano troppo lungo e hanno formulato riserve su questo punto. Il Commentario all’Articolo 25 indica che il termine “deve essere considerato come minimo affinché gli Stati contraenti siano liberi di concordare nelle loro convenzioni bilaterali un periodo più lungo nell’interesse dei contribuenti”. A questo proposito, va notato che l’elemento 1.1 dello standard minimo dell’Azione 14 include una raccomandazione affinché le giurisdizioni includano nei loro trattati fiscali i paragrafi da 1 a 3 dell’Articolo 25, come interpretato nel Commentario.

4.53. Il termine di tre anni solleva la questione della determinazione della sua data di inizio, che è affrontata nei paragrafi 21-24 del Commentario all’Articolo 25. In particolare, il paragrafo 21 afferma che il periodo di tre anni “dovrebbe essere interpretato nel modo più vantaggioso per il contribuente”. Il paragrafo 22 contiene indicazioni sulla determinazione della data dell’atto di accertamento. Il paragrafo 23 tratta i casi di autovalutazione. Il paragrafo 24 chiarisce che “qualora sia la combinazione di decisioni o azioni adottate in entrambi gli Stati contraenti a comportare un’imposizione non conforme alla Convenzione, il termine inizia a decorrere solo dalla prima notifica della decisione o azione più recente”.

4.54. Al fine di ridurre al minimo la possibilità che i limiti temporali possano impedire alla procedura amichevole di garantire effettivamente l’eliminazione o l’attenuazione della doppia imposizione, i contribuenti dovrebbero essere autorizzati ad avvalersi della procedura il più presto possibile, ossia non appena si presenta la possibilità di una probabile rettifica. Una consultazione tempestiva delle autorità competenti, prima che venga intrapresa da una delle amministrazioni fiscali una qualsiasi azione irrevocabile, può garantire che vi sia il minor numero possibile di ostacoli procedurali nel raggiungimento di una conclusione reciprocamente accettabile delle discussioni. Alcune autorità competenti, tuttavia, potrebbero non voler essere coinvolte in una fase così precoce perché una rettifica proposta potrebbe non dar luogo a un’azione definitiva o non darebbe luogo a una richiesta di rettifica corrispondente. Di conseguenza, il ricorso troppo precoce alla procedura amichevole potrebbe creare lavoro inutile.

C.4.3. Durata della procedura amichevole
4.55. Una volta avviate le discussioni nell’ambito della procedura amichevole, il procedimento potrebbe rivelarsi lungo. La complessità dei casi relativi ai prezzi di trasferimento può rendere difficile raggiungere una rapida risoluzione da parte delle autorità competenti. La distanza può rendere difficile per le autorità competenti incontrarsi frequentemente e la corrispondenza è spesso un surrogato insoddisfacente delle discussioni faccia a faccia. Le difficoltà derivano anche dalle differenze linguistiche, procedurali e dei sistemi giuridici e contabili, e ciò può allungare la durata del procedimento. Il procedimento può essere prolungato anche quando il contribuente ritarda nel fornire tutte le informazioni richieste dalle autorità competenti per una piena comprensione della questione o delle questioni relative ai prezzi di trasferimento.

4.56. Sebbene il tempo necessario per risolvere un caso con la procedura amichevole possa variare a seconda della sua complessità, la maggior parte delle autorità competenti si impegna a raggiungere un accordo bilaterale per la risoluzione di un caso nell’ambito della procedura amichevole entro 24 mesi. Di conseguenza, al fine di garantire la risoluzione tempestiva, efficace ed efficiente delle controversie relative ai trattati, lo standard minimo adottato nel contesto dei lavori sull’Azione 14 del Piano d’Azione BEPS comprende l’impegno a cercare di risolvere i casi nell’ambito della procedura amichevole in un arco temporale medio di 24 mesi (elemento 1.3). I progressi delle giurisdizioni verso il raggiungimento di tale obiettivo saranno periodicamente riesaminati sulla base del quadro di reporting concordato per le statistiche sulle procedure amichevoli[3] che è stato sviluppato per fornire una misura tangibile della valutazione degli effetti dell’attuazione dello standard minimo dell’Azione 14 (si vedano gli elementi 1.5 e 1.6). Inoltre, si prevede che altri elementi dello standard minimo dell’Azione 14 relativi all’autorità del personale responsabile delle procedure consensuali (elemento 2.3), gli indicatori di prestazione per le funzioni dell’autorità competente (elemento 2.4) e le risorse adeguate dell’autorità competente (elemento 2.5) contribuiranno alla tempestiva risoluzione dei casi nell’ambito delle procedure amichevoli.

4.57. Fondamentalmente, l’adozione di una disposizione arbitrale obbligatoria e vincolante nelle convenzioni fiscali simile al paragrafo 5 dell’Articolo 25 per risolvere questioni che le autorità competenti non sono state in grado di risolvere entro il periodo di due anni previsto da tale disposizione dovrebbe ridurre considerevolmente il rischio di lunghe procedure amichevoli. Si vedano i paragrafi 4.177-4.179.

C.4.4. Partecipazione dei contribuenti
4.58. Il paragrafo 1 dell’Articolo 25 del Modello di Convenzione Fiscale dell’OCSE conferisce ai contribuenti il ​​diritto di presentare una richiesta per avviare una procedura amichevole. Sebbene il contribuente abbia il diritto di avviare la procedura, il contribuente non ha alcun diritto specifico di partecipare al procedimento. È stato sostenuto che anche il contribuente dovrebbe avere il diritto di prendere parte alla procedura amichevole, compreso il diritto almeno di presentare il proprio caso ad entrambe le autorità competenti e di essere informato sullo stato di avanzamento delle discussioni. Va notato, a questo proposito, che l’attuazione pratica di un accordo di procedura amichevole è soggetta all’accettazione da parte del contribuente. Alcuni rappresentanti dei contribuenti hanno suggerito che anche il contribuente dovrebbe avere il diritto di essere presente alle discussioni tra le autorità competenti. Lo scopo sarebbe quello di garantire che non vi siano malintesi da parte delle autorità competenti sui fatti e sulle argomentazioni rilevanti per il caso del contribuente.

4.59. La procedura amichevole prevista dall’Articolo 25 del modello di Convenzione Fiscale dell’OCSE e adottata in molti accordi bilaterali non è un procedimento contenzioso. Sebbene in alcuni casi il contributo del contribuente possa essere utile alla procedura, va ricordato che la procedura amichevole è un procedimento tra due governi e che qualsiasi partecipazione del contribuente a tale procedimento dovrebbe essere soggetta alla discrezione e all’accordo reciproco delle autorità competenti.

4.60. Al di fuori del contesto delle vere e proprie discussioni tra le autorità competenti, è essenziale che il contribuente fornisca tempestivamente alle stesse tutte le informazioni rilevanti sulla questione. Le autorità competenti dispongono di risorse limitate e i contribuenti dovrebbero compiere ogni sforzo per facilitare il procedimento, in particolare nei casi di prezzi di trasferimenti più complessi e ad alta intensità fattuale in cui potrebbe essere difficile per le autorità competenti sviluppare una comprensione completa ed accurata delle attività delle imprese associate. Inoltre, poiché la procedura amichevole è fondamentalmente concepita come un mezzo per fornire assistenza a un contribuente, le autorità competenti dovrebbero concedere ai contribuenti ogni ragionevole opportunità di presentare i fatti e gli argomenti rilevanti per garantire, per quanto possibile, che la questione non sia soggetta a fraintendimenti.

4.61. Nella pratica, le autorità competenti di molti paesi membri dell’OCSE offrono regolarmente ai contribuenti tali opportunità, li tengono informati sull’andamento delle discussioni e spesso chiedono loro, nel corso delle discussioni, se possono accettare gli accordi contemplati dalle autorità competenti. Queste prassi, che sono già una procedura standard nella maggior parte delle giurisdizioni, dovrebbero essere adottate il più possibile. Queste sono descritte nel Manuale dell’OCSE sull’efficacia delle procedure amichevoli.

C.4.5. Pubblicazione di guide programmatiche della procedura amichevole
4.62. Il contributo dei contribuenti alla procedura amichevole è ovviamente facilitato laddove la prassi amministrativa sulle procedure applicabili sia facilmente accessibile. Il lavoro sull’Azione 14 del Piano d’Azione BEPS ha riconosciuto direttamente l’importanza di fornire tali prassi. L’elemento 2.1 dello standard minimo dell’Azione 14 stabilisce che le giurisdizioni dovrebbero sviluppare e pubblicare regole, prassi e procedure relative alla procedura amichevole e adottare misure adeguate per rendere tali informazioni disponibili ai contribuenti. Tali linee guida dovrebbero includere informazioni su come i contribuenti possono presentare richieste di assistenza alle autorità competenti. Dovrebbero essere redatte in un linguaggio chiaro e semplice e dovrebbero essere facilmente accessibili al pubblico. La Relazione sull’Azione 14 della BEPS rileva inoltre che tali informazioni possono essere di particolare rilevanza laddove una rettifica possa potenzialmente coinvolgere questioni nell’ambito di un trattato fiscale, come nel caso in cui venga effettuata una rettifica dei prezzi di trasferimento rispetto a una transazione controllata con un’impresa associata in una giurisdizione partner di un trattato e che le giurisdizioni dovrebbero adeguatamente cercare di garantire che in tali casi le linee guida programmatiche sulla procedura amichevole siano disponibili per i contribuenti. Per promuovere la trasparenza, la diffusione e la pubblicazione di tali linee guida, l’elemento 2.2 dello standard minimo dell’Azione 14 prevede la pubblicazione dei profili delle procedure amichevoli nazionali su una piattaforma pubblica condivisa, al fine di rendere ampiamente disponibili i dettagli di contatto delle autorità competenti, i collegamenti alle pertinenti prassi nazionali e altre informazioni utili specifiche per paese. Questi profili nazionali, preparati dai membri del framework inclusivo sulla BEPS[4] secondo un modello di reporting concordato sviluppato a tale scopo, sono pubblicati sul sito web dell’OCSE[5].

4.63. Il lavoro sull’Azione 14 affronta anche una serie di altri aspetti legati al contenuto delle linee guida programmatiche sulla procedura amichevole:

• l’elemento 3.2 dello standard minimo dell’Azione 14 stabilisce che le giurisdizioni dovrebbero identificare nelle linee guida programmatiche della procedura amichevole le specifiche informazioni e la documentazione che un contribuente è tenuto a presentare insieme alla richiesta di assistenza da parte dell’autorità competente. Ai sensi dell’elemento 3.2, le giurisdizioni non dovrebbero negare l’accesso alla procedura amichevole sulla base del fatto che un contribuente abbia fornito informazioni insufficienti laddove il contribuente abbia fornito informazioni e documentazione coerenti con tali indicazioni.
• l’elemento 2.6 dello standard minimo dell’Azione 14 stabilisce che le giurisdizioni dovrebbero chiarire nelle linee guida programmatiche della procedura amichevole che le transazioni di verifica tra autorità fiscali e contribuenti non precludono l’accesso alla procedura amichevole.
• alcune delle migliori prassi non vincolanti dell’Azione 14 raccomandano inoltre che le linee guida programmatiche della procedura amichevole delle giurisdizioni includano: una spiegazione del rapporto tra la procedura amichevole e i rimedi amministrativi e giudiziari di diritto interno (best practice 8); linee guida sulla considerazione degli interessi e delle sanzioni nella procedura amichevole (best practice 10); e linee guida sulle procedure amichevoli multilaterali e sugli accordi preventivi sui prezzi (best practice 11). La best practice 9 raccomanda che le linee guida prevedano che ai contribuenti sia consentito l’accesso alla procedura amichevole in modo che le autorità competenti possano risolvere attraverso la consultazione la doppia imposizione che può verificarsi nel caso di aggiustamenti compensativi in giurisdizioni estere avviati in buona fede dal contribuente.

4.64. Non è necessario che le autorità competenti concordino norme o linee guida che disciplinino la procedura, poiché queste sarebbero in effetti limitate al rapporto dell’autorità competente con i contribuenti che richiedono loro assistenza. Tuttavia, le autorità competenti dovrebbero comunicare regolarmente tali norme o linee guida unilaterali alle autorità competenti dei partner del trattato e garantire che il profilo delle procedure amichevoli nazionali (si veda il paragrafo 4.62 sopra) sia mantenuto aggiornato.

C.4.6. Problemi riguardanti la riscossione dei debiti fiscali e la maturazione degli interessi
4.65. Il procedimento per ottenere un rimedio alla doppia imposizione attraverso una rettifica corrispondente può essere complicato da questioni relative alla riscossione dei debiti fiscali e alla valutazione degli interessi su tali debiti o crediti fiscali. Un primo problema è che il debito accertato può essere riscosso prima che sia completata la procedura della rettifica corrispondente, a causa della mancanza di procedure nazionali che consentano di sospendere la riscossione. Questo potrebbe far sì che il gruppo multinazionale paghi la stessa imposta due volte fino a quando i problemi non saranno risolti. Questo problema si pone non solo nel contesto della procedura amichevole ma anche per i ricorsi interni. Il lavoro sull’Azione 14 del Piano d’Azione BEPS ha riconosciuto che la riscossione delle imposte da parte di entrambi gli Stati contraenti in attesa della risoluzione di un caso attraverso la procedura amichevole può avere un impatto significativo sull’attività del contribuente (ad esempio, come risultato di problemi sui flussi di cassa). La riscossione delle imposte può anche rendere più difficile per un’autorità competente avviare discussioni in buona fede nella procedura amichevole quando ritiene che probabilmente dovrebbe rimborsare imposte già riscosse. Il Rapporto sull’Azione 14 della BEPS include pertanto, come best practice 6, una raccomandazione secondo cui le giurisdizioni dovrebbero adottare misure adeguate per prevedere la sospensione delle procedure di riscossione durante il periodo in cui è pendente un caso di procedura amichevole; tale sospensione della riscossione dovrebbe essere disponibile, come minimo, alle stesse condizioni che si applicano ad un contribuente che intenta un ricorso amministrativo o giudiziario nazionale. Al riguardo, si segnala che il profilo delle procedure amichevoli per Paese predisposti ai sensi dell’elemento 2.2 dello standard minimo dell’Azione 14 (si veda il paragrafo 4.62) includono informazioni sulla disponibilità di procedure per la sospensione della riscossione in specifiche giurisdizioni.

4.66. Indipendentemente dal fatto che la riscossione del debito venga sospesa o parzialmente sospesa, possono sorgere altre complicazioni. A causa del lungo periodo di tempo per l’elaborazione di molti casi di prezzi di trasferimento, gli interessi dovuti su un debito o, se è consentita una rettifica corrispondente, sul credito di imposta nell’altra giurisdizione possono eguagliare o superare l’importo dell’imposta stessa. Le giurisdizioni dovrebbero tenere conto, nelle loro procedure amichevoli, del fatto che norme incoerenti sugli interessi tra le due giurisdizioni possono comportare costi aggiuntivi per il gruppo multinazionale o, in altri casi, fornire un vantaggio al gruppo multinazionale (ad esempio quando gli interessi pagati nella giurisdizione che effettua la rettifica corrispondente supera l’interesse imposto nelle giurisdizioni che effettuano la rettifica primaria) che non sarebbe stato disponibile se le transazioni controllate fossero state originariamente intraprese a condizioni di mercato. Come notato sopra, la relazione sull’Azione 14 della BEPS include come best practice 10 una raccomandazione secondo cui le linee guida pubblicate dalle giurisdizioni sulla procedura amichevole dovrebbero fornire indicazioni sulla considerazione degli interessi nella procedura amichevole. Inoltre, i profili delle procedure amichevoli nazionali preparati ai sensi dell’elemento 2.2 dello standard minimo dell’Azione 14 includono informazioni su come gli interessi e le sanzioni vengono considerati da giurisdizioni specifiche nel contesto della procedura amichevole.

4.67. L’importo degli interessi (distinto dal tasso che viene applicato) potrebbe anche riferirsi all’anno nel quale la giurisdizione che effettua la rettifica corrispondente attribuisce la stessa rettifica. La giurisdizione che effettua la rettifica corrispondente può decidere di effettuarla per l’anno in cui viene determinata la rettifica primaria, nel qual caso è probabile che siano dovuti interessi relativamente bassi (indipendentemente dal tasso di interesse), mentre la giurisdizione che effettua la rettifica primaria può cercare di imporre interessi sul debito fiscale sottostimato e non riscosso a partire dall’anno in cui hanno avuto luogo le transazioni controllate (nonostante possa essere imposto un tasso di interesse relativamente basso). La questione dell’anno al quale viene attribuita una rettifica corrispondente è sollevata al paragrafo 4.36. In alcuni casi può essere opportuno che entrambe le autorità competenti concordino di non imporre interessi in relazione alla rettifica in questione, ma ciò potrebbe non essere possibile in assenza di una disposizione specifica che affronti tale questione nel trattato bilaterale pertinente. Questo approccio ridurrebbe anche le complessità amministrative. Tuttavia, poiché gli interessi sul debito fiscale e gli interessi sul credito fiscale sono attribuibili a diversi contribuenti in diverse giurisdizioni, con un simile approccio non vi sarebbe alcuna garanzia dell’ottenimento di un risultato economico adeguato.

C.5. Rettifiche secondarie
4.68. Le rettifiche corrispondenti non sono l’unica rettifica che può essere attivata ​​da una rettifica primaria dei prezzi di trasferimento. Le rettifiche primarie dei prezzi di trasferimento e le rettifiche corrispondenti modificano la destinazione degli utili imponibili di un gruppo multinazionale a fini fiscali, ma non alterano il fatto che gli utili in eccesso rappresentati dalla rettifica non sono coerenti con il risultato che si sarebbe ottenuto se le transazioni controllate fossero state intraprese a condizioni di mercato. Per rendere l’effettiva allocazione degli utili coerente con la rettifica primaria dei prezzi di trasferimento, alcune giurisdizioni che hanno proposto una rettifica dei prezzi di trasferimento affermeranno ai sensi della loro legislazione nazionale una transazione implicita (una transazione secondaria), per cui gli utili in eccesso risultanti da una rettifica primaria saranno considerati trasferiti in altra forma e tassati di conseguenza. Di solito, le transazioni secondarie assumeranno la forma di dividendi impliciti, conferimenti di capitale impliciti o prestiti impliciti. Ad esempio, una giurisdizione che effettua una rettifica primaria al reddito di una controllata di una controllante estera può considerare gli utili in eccesso trasferiti alla controllante estera come dividendi, nel qual caso può essere applicata la ritenuta alla fonte. È possibile che la controllata abbia pagato un prezzo di trasferimento eccessivo alla società madre estera come mezzo per evitare tale ritenuta alla fonte. Pertanto, le rettifiche secondarie tentano di tenere conto della differenza tra gli utili imponibili rideterminati e gli utili originariamente contabilizzati. L’assoggettamento ad imposta di un’operazione secondaria dà luogo ad una rettifica secondaria dei prezzi di trasferimento. Pertanto, le rettifiche secondarie possono servire a prevenire l’evasione fiscale. La forma esatta che assume un’operazione secondaria e la conseguente rettifica secondaria dipenderanno dai fatti del caso e dalle leggi fiscali della giurisdizione che impone la rettifica secondaria.

4.69. Un altro esempio di un’amministrazione fiscale che cerca di far valere una transazione secondaria potrebbe verificarsi quando l’amministrazione fiscale che effettua una rettifica primaria considera gli utili in eccesso come un prestito implicito da un’impresa associata all’altra impresa associata. In questo caso si riterrebbe che sussista l’obbligo di restituzione del prestito. L’amministrazione fiscale che effettua la rettifica primaria può quindi cercare di applicare il principio di libera concorrenza a questa transazione secondaria applicando un tasso di interesse di libera concorrenza. In generale occorrerebbe stabilire il tasso di interesse da applicare, le tempistiche da fissare per l’effettuazione dei pagamenti degli interessi, e se gli interessi debbano essere capitalizzati. L’approccio del prestito implicito può avere effetto non solo per l’anno a cui si riferisce la rettifica primaria, ma anche per gli anni successivi fino al momento in cui l’amministrazione fiscale ritiene che il prestito implicito abbia rimborsato la rettifica secondaria.

4.70. Una rettifica secondaria può comportare doppia imposizione a meno che l’altro paese non fornisca un credito corrispondente o qualche altra forma di rimedio per il debito fiscale aggiuntivo che potrebbe derivare da una rettifica secondaria. Laddove una rettifica secondaria assuma la forma di un dividendo implicito, qualsiasi ritenuta alla fonte applicata potrebbe non essere detraibile perché il pagamento non avrebbe assunto la forma di dividendo ai sensi della legislazione nazionale dell’altra giurisdizione.

4.71. Il Commentario al paragrafo 2 dell’Articolo 9 del Modello di Convenzione Fiscale dell’OCSE rileva che l’articolo non tratta delle rettifiche secondarie, e quindi non vieta né impone alle amministrazioni fiscali di effettuarne. In senso lato, lo scopo degli accordi contro la doppia imposizione può essere definito come quello di evitare la doppia imposizione e prevenire l’evasione fiscale in materia di imposte sul reddito e sul patrimonio. Molte giurisdizioni non effettuano rettifiche secondarie né per prassi né perché le rispettive disposizioni nazionali non lo consentono. Alcune giurisdizioni potrebbero rifiutarsi di concedere crediti d’imposta rispetto alle rettifiche secondarie di altre giurisdizioni e in effetti non sono obbligate a farlo ai sensi dell’Articolo 9.

4.72. Le rettifiche secondarie vengono rifiutate da alcune giurisdizioni a causa delle difficoltà pratiche che presentano. Ad esempio, se viene effettuata una rettifica primaria tra società sorelle, la rettifica secondaria può comportare un ipotetico dividendo da una di quelle società lungo una catena fino a una società madre comune, seguito da conferimenti di capitale impliciti lungo un’altra catena di proprietà per raggiungere l’altra società coinvolta nella transazione. Potrebbero essere create molte transazioni implicite, sollevando il dubbio se le conseguenze fiscali debbano essere innescate in altre giurisdizioni oltre a quelle coinvolte nella transazione per la quale è stata effettuata la rettifica primaria. Questo potrebbe essere evitato se l’operazione secondaria fosse un prestito, ma i prestiti impliciti non vengono utilizzati per questo scopo dalla maggior parte delle giurisdizioni e comportano le proprie complicazioni a causa di questioni relative all’imputazione di interessi. Sarebbe inappropriato che gli azionisti di minoranza che non partecipano alle transazioni controllate e che di conseguenza non hanno ricevuto liquidità aggiuntiva fossero considerati destinatari di un dividendo implicito, anche se un dividendo non proporzionale potrebbe essere considerato incompatibile con i requisiti della normativa di diritto societario applicabile. Inoltre, a causa dell’interazione con il sistema del credito d’imposta estero, una rettifica secondaria potrebbe ridurre eccessivamente il carico fiscale complessivo del gruppo multinazionale.

4.73. Alla luce delle difficoltà di cui sopra, le amministrazioni fiscali, quando sono ritenute necessarie rettifiche secondarie, sono incoraggiate a strutturare tali rettifiche in modo tale da ridurre al minimo la possibilità di doppia imposizione come conseguenza di esse, tranne nei casi in cui il comportamento del contribuente suggerisca l’intento di mascherare un dividendo allo scopo di evitare la ritenuta alla fonte. Inoltre, si raccomanda alle giurisdizioni in procinto di formulare o rivedere le politiche in materia di prendere in considerazione le difficoltà sopra menzionate.

4.74. Alcune giurisdizioni che hanno adottato rettifiche secondarie offrono inoltre al contribuente che riceve la rettifica primaria un’altra opzione che gli consente di evitare la rettifica secondaria in modo che il gruppo multinazionale di cui il contribuente è membro rimpatri gli utili in eccesso per consentire al contribuente adeguare i propri conti in relazione alla rettifica primaria. Il rimpatrio potrebbe essere effettuato mediante la creazione di un conto di credito o riclassificando altri trasferimenti, come il pagamento di dividendi nei casi in cui la rettifica avviene tra società madre e controllata, come pagamento di un prezzo di trasferimento aggiuntivo (se il prezzo originario era troppo basso) o come rimborso del prezzo di trasferimento (se il prezzo originale era troppo alto).

4,75. Laddove un rimpatrio comporti la riclassificazione del pagamento di un dividendo, l’importo del dividendo (fino a concorrenza dell’importo della rettifica primaria) verrebbe escluso dal reddito lordo del destinatario (perché sarebbe già stato contabilizzato attraverso la rettifica primaria). Le conseguenze sarebbero che il beneficiario perderebbe qualsiasi credito d’imposta indiretto (o il beneficio dell’esenzione sui dividendi in un sistema di esenzione) e un credito per la ritenuta d’acconto concessa sul dividendo.

4.76. Quando il rimpatrio comporti la nascita di un credito, le rettifiche al flusso di cassa effettivo verranno effettuate nel tempo, sebbene la legislazione nazionale possa limitare il tempo entro il quale il credito possa essere soddisfatto. Questo approccio è identico all’utilizzo di un prestito implicito come transazione secondaria per tenere conto del trasferimento degli utili in eccesso verso una delle parti della transazione controllata. La maturazione degli interessi sul pagamento potrebbe tuttavia avere le proprie conseguenze fiscali, e ciò potrebbe complicare il processo, a seconda di quando gli interessi iniziano a maturare ai sensi del diritto nazionale (come discusso nel paragrafo 4.69). Alcune giurisdizioni potrebbero essere disposte a rinunciare all’addebito degli interessi su questi crediti come parte di un accordo con l’autorità competente.

4.77. Quando si richiede un rimpatrio, sorge la questione su come tali pagamenti o accordi dovrebbero essere registrati nella contabilità del contribuente che rimpatria il pagamento della sua impresa associata in modo che sia il contribuente che l’amministrazione fiscale di quella giurisdizione siano consapevoli che si è verificato un rimpatrio o che tale rimpatrio è stato compensato. L’effettiva registrazione del rimpatrio nella contabilità dell’impresa dalla quale proviene la richiesta di rimpatrio dipenderà in ultima analisi dalla forma che assumerà tale rimpatrio. Ad esempio, se l’amministrazione fiscale che effettua la rettifica primaria considera il ricevimento di un dividendo come un rimpatrio ed il contribuente riceve il dividendo a titolo di rimpatrio, potrebbe non essere necessario registrare in modo specifico questo tipo di accordo nella contabilità dell’impresa associata che paga il dividendo, in quanto tale accordo non può influenzare l’importo o la qualificazione del dividendo ricevuto. D’altro canto, quando viene aperto un conto di debito, sia il contribuente che registra il conto di debito sia l’amministrazione fiscale di quella giurisdizione dovranno essere consapevoli che il conto di debito si riferisce ad un rimpatrio, in modo che eventuali pagamenti di rimborso o di interessi sul debito possano chiaramente essere identificati e trattati secondo le leggi nazionali di tale giurisdizione. Inoltre, possono essere preseti questioni relative agli utili e alle perdite sui cambi valutari.

4.78. Poiché la maggior parte dei paesi membri dell’OCSE al momento non hanno molta esperienza con l’uso del rimpatrio, si raccomanda che gli accordi tra i contribuenti e le amministrazioni fiscali aventi ad oggetto i rimpatri vengano discussi nella procedura amichevole ove sia stata avviata per la relativa rettifica primaria.

D. Verifiche fiscali simultanee

D.1. Definizione e contesto
4.79. Una verifica fiscale simultanea è una forma di assistenza reciproca, utilizzata in un’ampia gamma di questioni internazionali, che consente a due o più giurisdizioni di cooperare nelle indagini fiscali. Gli accertamenti fiscali simultanei possono essere particolarmente utili laddove le informazioni basate in una giurisdizione terza sono fondamentali per un’indagine fiscale, poiché generalmente portano a scambi di informazioni più tempestivi ed efficaci. Storicamente, le verifiche fiscali simultanei sulle questioni relative ai prezzi di trasferimento si sono concentrate su casi in cui la vera natura delle transazioni veniva oscurata dall’interposizione di paradisi fiscali. Tuttavia, in casi complessi relativi ai prezzi di trasferimento, si suggerisce che le verifiche fiscali simultanee potrebbero svolgere un ruolo più ampio poiché potrebbero migliorare l’adeguatezza dei dati a disposizione delle amministrazioni fiscali partecipanti per le analisi dei prezzi di trasferimento. È stato inoltre suggerito che le verifiche fiscali simultanee potrebbero contribuire a ridurre le possibilità di doppia imposizione economica, ridurre i costi di conformità per i contribuenti ed accelerare la risoluzione delle questioni. In una verifica fiscale simultanea, qualora venga effettuata una rivalutazione, entrambe le giurisdizioni coinvolte dovrebbero cercare di raggiungere un risultato che eviti la doppia imposizione per il gruppo multinazionale.

4.80. Le verifiche fiscali simultanee sono definite nella parte A del Modello di Accordo dell’OCSE per lo svolgimento di verifiche fiscali simultanee (Modello di Accordo dell’OCSE). Secondo questo accordo, per verifica fiscale simultanea si intende un “accordo tra due o più parti per esaminare simultaneamente e indipendentemente, ciascuna sul proprio territorio, le questioni fiscali di uno o più contribuenti in cui hanno un interesse comune o correlato al fine di scambiare tutte le informazioni rilevanti che ottengono in tal modo”. Questa forma di assistenza reciproca non intende sostituire la procedura amichevole. Qualsiasi scambio di informazioni derivante dalla verifica fiscale simultanea continua ad avvenire tramite le autorità competenti, con tutte le garanzie integrate in tali scambi. Informazioni pratiche sulle verifiche simultanee possono essere trovate nel relativo modulo del Manuale sullo Scambio di Informazioni adottato dal Comitato per gli Affari Fiscali il 23 gennaio 2006 (vedi www.oecd.org/ctp/eoi/manual).

4.81. Sebbene le disposizioni che seguono l’Articolo 26 del Modello di Convenzione Fiscale dell’OCSE possano fornire la base giuridica per lo svolgimento di verifiche fiscali simultanee, le autorità competenti spesso concludono accordi di lavoro che stabiliscono gli obiettivi dei loro programmi di verifiche fiscali simultanee e le procedure pratiche connesse all’esame e allo scambio di informazioni fiscali. Una volta raggiunto tale accordo sulle linee generali da seguire e selezionati i casi specifici, i verificatori fiscali di ciascuno Stato effettueranno separatamente il loro esame nell’ambito della propria giurisdizione ed in conformità con la legislazione nazionale e la pratica amministrativa.

D.2. Base giuridica per le verifiche fiscali simultanee
4.82. Le verifiche fiscali simultanee rientrano nell’ambito della disposizione sullo scambio di informazioni ai sensi dell’Articolo 26 del Modello di Convenzione Fiscale dell’OCSE. L’Articolo 26 prevede la cooperazione tra le autorità competenti degli Stati contraenti sotto forma di scambi di informazioni necessarie per l’attuazione delle disposizioni della Convenzione o delle loro leggi interne relative alle imposte disciplinate dalla Convenzione. L’Articolo 26 ed il Commentario non limitano le possibilità di assistenza ai tre metodi di scambio di informazioni menzionati nel Commentario (scambio su richiesta, scambio spontaneo e scambio automatico).

4.83. Le verifiche fiscali simultanee possono essere autorizzate al di fuori del contesto delle Convenzioni contro la doppia imposizione. Ad esempio, l’Articolo 12 della Convenzione Nordica sulla Mutua Assistenza in Materia Fiscale disciplina lo scambio di informazioni e l’assistenza nella riscossione delle imposte tra i paesi nordici e prevede la possibilità di verifiche fiscali simultanee. Questa convenzione fornisce linee guida comuni per la selezione dei casi e per lo svolgimento di tali verifiche. Anche l’articolo 8 della Convenzione congiunta del Consiglio d’Europa e dell’OCSE sulla Reciproca Assistenza Amministrativa in Materia Fiscale prevede espressamente la possibilità di verifiche fiscali simultanee.

4.84. In tutti i casi, le informazioni ottenute dall’amministrazione fiscale di uno Stato devono essere trattate in modo confidenziale ai sensi della legislazione nazionale e possono essere utilizzate solo per determinate finalità fiscali e divulgate solo a determinate persone e autorità coinvolte in questioni fiscali specifiche coperte dal trattato o accordo di mutua assistenza. I contribuenti interessati vengono normalmente informati del fatto che sono stati selezionati per una verifica fiscale simultanea e in alcune giurisdizioni possono avere il diritto di essere informati quando le amministrazioni fiscali stanno prendendo in considerazione una verifica fiscale simultanea o quando le informazioni saranno trasmesse in conformità con l’Articolo 26. In tali casi, l’autorità competente dovrebbe informare la sua controparte nello Stato estero che avrà luogo tale divulgazione.

D.3. Verifiche fiscali simultanee e prezzi di trasferimento
4.85. Nella selezione dei casi di prezzi di trasferimento per verifiche fiscali simultanee, potrebbero esserci grossi ostacoli causati dalle differenze nelle tempistiche per condurre una verifica fiscale o effettuare accertamenti nelle diverse giurisdizioni e dai diversi periodi fiscali aperti nella verifica fiscale. Tuttavia, questi problemi possono essere mitigati da uno scambio tempestivo del programma di verifica tra le autorità competenti interessate al fine di determinare in quali casi i periodi di verifica fiscale coincidono e per sincronizzare futuri periodi sottoposti a verifica fiscale simultanea. Mentre a prima vista uno scambio tempestivo del programma di verifica sembrerebbe vantaggioso, alcune giurisdizioni hanno appurato che le possibilità che un partner del trattato accetti una proposta sono notevolmente migliori quando si è in grado di presentare le questioni in modo più completo per giustificare una verifica fiscale simultanea.

4.86. Una volta selezionato un caso per una verifica fiscale simultanea, è consuetudine che i verificatori fiscali si incontrino, pianifichino, coordinino e seguano da vicino lo svolgimento della verifica fiscale simultanea. Soprattutto in casi complessi possono svolgersi anche riunioni dei verificatori fiscali interessati con la partecipazione dei contribuenti per chiarire questioni di fatto. Nelle giurisdizioni in cui il contribuente ha il diritto di essere consultato prima che le informazioni siano trasferite ad un’altra amministrazione fiscale, questa procedura dovrebbe essere seguita anche nel contesto di una verifica fiscale simultanea. In questa situazione, l’amministrazione fiscale dovrebbe informare in anticipo i suoi partner del trattato che è soggetta a questo obbligo prima che abbia inizio la verifica fiscale simultanea.

4.87. Le verifiche fiscali simultanee possono essere uno strumento utile per determinare la corretta imponibilità fiscale delle imprese associate nei casi in cui, ad esempio, i costi sono condivisi o addebitati e gli utili sono ripartiti tra contribuenti in diverse giurisdizioni fiscali o più in generale quando sono coinvolti problemi di prezzi di trasferimento. Le verifiche fiscali simultanee possono facilitare lo scambio di informazioni su pratiche commerciali multinazionali, transazioni complesse, accordi di ripartizione dei costi e metodi di allocazione degli utili in campi speciali come il commercio globale e le transazioni finanziarie innovative. Di conseguenza, le amministrazioni fiscali possono acquisire una migliore e più approfondita comprensione delle attività complessive di una multinazionale e ottenere ampie possibilità di confronto e controllo delle transazioni internazionali. Le verifiche fiscali simultanee possono anche supportare lo scambio di informazioni a livello di settore, che è finalizzato a sviluppare la conoscenza del comportamento, delle pratiche e delle tendenze dei contribuenti all’interno di un settore, e altre informazioni che potrebbero essere utili al di là dei casi specifici esaminati.

4.88. Uno degli obiettivi delle verifiche fiscali simultanee è promuovere il rispetto delle normative sui prezzi di trasferimento. Ottenere le informazioni necessarie e determinare fatti e circostanze su questioni quali le condizioni dei prezzi di trasferimento delle transazioni controllate tra imprese associate in due o più giurisdizioni fiscali può essere difficile per un’amministrazione fiscale, soprattutto nei casi in cui il contribuente nella sua giurisdizione non collabori o non fornisca le informazioni necessarie in tempo utile. Il processo di verifica fiscale simultanea può aiutare le amministrazioni fiscali a stabilire questi fatti in modo più rapido, efficace ed economico.

4.89. Il processo potrebbe anche consentire l’identificazione di potenziali controversie sui prezzi di trasferimento in una fase iniziale, riducendo così al minimo il contenzioso con i contribuenti. Ciò potrebbe accadere quando, sulla base delle informazioni ottenute nel corso di una verifica fiscale simultanea, i verificatori fiscali partecipanti hanno l’opportunità di discutere eventuali divergenze di opinione riguardo alle condizioni dei prezzi di trasferimento esistenti tra le imprese associate e sono in grado conciliare queste divergenze. Quando viene intrapreso un simile processo, i verificatori fiscali interessati dovrebbero, per quanto possibile, arrivare ad affermazioni concordanti riguardo alla determinazione e alla valutazione dei fatti e delle circostanze delle transazioni controllate tra le imprese associate, indicando eventuali disaccordi sulla valutazione dei fatti, nonché eventuali differenze rispetto al trattamento giuridico delle condizioni dei prezzi di trasferimento esistenti tra le imprese associate. Tali dichiarazioni potrebbero quindi servire come base per successive procedure amichevoli e forse ovviare ai problemi causati da una giurisdizione che esamina la posizione di un contribuente molto tempo dopo che il paese partner del trattato ha definitivamente accertato l’imponibilità fiscale della relativa impresa associata. Ad esempio, un simile approccio potrebbe ridurre al minimo le difficoltà legate alla procedura amichevole dovute alla mancanza di informazioni pertinenti.

4.90. In alcuni casi, la procedura di verifica fiscale simultanea può consentire alle amministrazioni fiscali partecipanti di raggiungere un accordo sulle condizioni di transfer pricing di una transazione controllata tra le imprese associate. Quando si raggiunge un accordo, possono essere apportate opportune modifiche in una fase iniziale, evitando così, per quanto possibile, impedimenti dovuti alle limitazioni temporali e alla doppia imposizione economica. Inoltre, se l’accordo sui prezzi di trasferimento delle imprese associate viene raggiunto con il consenso dei contribuenti, si possono evitare contenziosi lunghi e costosi.

4.91. Anche se non si riesce a raggiungere un accordo tra le amministrazioni fiscali nel corso di una verifica fiscale simultanea sui prezzi di trasferimento delle imprese associate, il Modello di Accordo OCSE prevede che entrambe le imprese associate possano presentare una richiesta di apertura di una procedura amichevole per evitare la doppia imposizione economica in una fase iniziale rispetto a quanto non sarebbe stato possibile se non ci fosse stata una verifica fiscale simultanea. Se fosse questo il caso, le verifiche fiscali simultanee potrebbero ridurre significativamente il lasso di tempo tra le rettifiche apportate da un’amministrazione fiscale all’imponibile fiscale di un contribuente e l’attuazione di una procedura amichevole. Inoltre, il Modello di Accordo OCSE prevede che le verifiche fiscali simultanee possano facilitare le procedure amichevoli, poiché le amministrazioni fiscali saranno in grado di raccogliere prove fattuali più complete per quelle rettifiche fiscali per le quali un contribuente potrebbe richiederla. Sulla base della determinazione e della valutazione dei fatti e del trattamento fiscale proposto per le questioni relative ai prezzi di trasferimento interessate, il funzionamento pratico della procedura amichevole accordo potrebbe essere migliorato in modo significativo, consentendo alle autorità competenti di raggiungere un accordo più facilmente.

4.92. Le imprese associate potrebbero inoltre trarre vantaggio dalle verifiche fiscali simultanee grazie al risparmio di tempo e risorse dovuto al coordinamento delle indagini delle amministrazioni fiscali coinvolte, evitando duplicazioni. Inoltre, il coinvolgimento simultaneo di due o più amministrazioni fiscali nell’esame dei prezzi di trasferimento tra imprese associate può offrire l’opportunità a una multinazionale di assumere un ruolo più attivo nella risoluzione dei suoi problemi di prezzi di trasferimento. Presentando i fatti e gli argomenti rilevanti a ciascuna delle amministrazioni fiscali partecipanti durante la verifica fiscale simultanea, le imprese associate possono aiutare per evitare incomprensioni e facilitare la determinazione e la valutazione concorrente, da parte delle amministrazioni fiscali, delle loro condizioni di prezzi di trasferimento. Pertanto, le imprese associate possono ottenere certezza per quanto riguarda i loro prezzi di trasferimento in una fase iniziale. Si veda il paragrafo 4.79.

D.4. Raccomandazione sull’uso di verifiche fiscali simultanee
4.93. Come risultato del crescente uso delle verifiche fiscali simultanee tra i paesi membri dell’OCSE, il Comitato per gli Affari Fiscali ha deciso che sarebbe stato utile redigere il Modello di Accordo OCSE per quei paesi che sono in grado e desiderano impegnarsi in questo tipo di cooperazione. Il 23 luglio 1992, il Consiglio dell’OCSE ha raccomandato ai paesi membri di utilizzare questo Modello di Accordo, che fornisce linee guida sugli aspetti legali e pratici di questa forma di cooperazione.

4.94. Con la crescente internazionalizzazione del commercio e delle attività e la complessità delle transazioni delle multinazionali, le questioni relative ai prezzi di trasferimento sono diventate sempre più importanti. Le verifiche fiscali simultanee possono ridurre le difficoltà incontrate sia dai contribuenti che dalle amministrazioni fiscali in relazione ai prezzi di trasferimento delle multinazionali. Si raccomanda pertanto un maggiore uso delle verifiche fiscali simultanee nell’esame dei casi di prezzi di trasferimento e per facilitare lo scambio di informazioni e il funzionamento delle procedure amichevoli. In una verifica fiscale simultanea, se viene effettuata una nuova valutazione, entrambe le giurisdizioni coinvolte dovrebbero cercare di raggiungere un risultato che eviti la doppia imposizione per il gruppo multinazionale.

E. Porti sicuri (“Safe harbours”)

E.1. Introduzione
4.95. L’applicazione del principio di libera concorrenza può essere un processo che richiede molte risorse. Può imporre un pesante onere amministrativo ai contribuenti e alle amministrazioni fiscali, che può essere ulteriormente aggravato sia da norme complesse che dalle conseguenti richieste di adempimento. Questi fatti hanno portato i paesi membri dell’OCSE a considerare se e quando le regole sui porti sicuri (“safe harbours”) possono essere considerate appropriate nell’ambito dei prezzi di trasferimento.

4.96. Quando queste Linee Guida furono adottate nel 1995, il parere espresso in merito alle regole sui porti sicuri era generalmente negativo. È stato suggerito che mentre i porti sicuri potrebbero semplificare gli adempimenti e l’amministrazione dei prezzi di trasferimento, potrebbero sollevare problemi fondamentali che potenzialmente potrebbero creare effetti distorsivi sulle decisioni di prezzo delle imprese associate in transazioni controllate. È stato suggerito che i porti sicuri unilaterali potrebbero avere un impatto negativo sulle entrate fiscali della giurisdizione che li implementa, nonché sulle entrate fiscali delle giurisdizioni delle controparti associate delle transazioni controllate poste in essere con i contribuenti che scelgono un porto sicuro. È stato inoltre suggerito che i porti sicuri potrebbero non essere compatibili con il principio di libera concorrenza. Pertanto, si è concluso che i porti sicuri sui prezzi di trasferimento non sono generalmente consigliabili e, di conseguenza, il loro uso non ne è stato raccomandato.

4.97. Nonostante queste conclusioni generalmente negative, numerose giurisdizioni hanno adottato regole sui porti sicuri. Tali norme sono state generalmente applicate a contribuenti di minori dimensioni e/o a transazioni meno complesse. Sono generalmente valutate favorevolmente sia dalle amministrazioni fiscali che dai contribuenti, che indicano che i benefici dei porti sicuri superano le relative preoccupazioni quando tali regole sono attentamente mirate e prescritte e quando vengono compiuti sforzi per evitare i problemi che potrebbero sorgere da regole sui porti sicuri mal progettate.

4.98. Si può prevedere che l’appropriatezza delle regole sui porti sicuri sia più evidente quando sono dirette a contribuenti e/o transazioni che comportano bassi rischi di transfer pricing e quando sono adottate su base bilaterale o multilaterale. Si dovrebbe riconoscere che una regola sui porti sicuri non vincola o limita in alcun modo amministrazioni fiscali diverse dall’amministrazione fiscale che ha espressamente adottato la regola sui porti sicuri.

4.99. Sebbene i porti sicuri avvantaggino principalmente i contribuenti, consentendo un uso ottimale delle risorse, possono avvantaggiare anche le amministrazioni fiscali. Le amministrazioni fiscali possono spostare le risorse dai contribuenti più piccoli e dalle transazioni meno complesse (che possono essere in genere risolte nella pratica in modo coerente sia per quanto riguarda la metodologia dei prezzi di trasferimento che i risultati effettivi) a casi più complessi e ad alto rischio. Allo stesso tempo, i contribuenti possono stabilire il prezzo delle transazioni ammissibili e presentare le loro dichiarazioni dei redditi con maggiore certezza e con minori oneri di conformità. Tuttavia, la progettazione di regole sui porti sicuri richiede molta attenzione con riferimento alle preoccupazioni circa il grado di approssimazione ai prezzi di libera concorrenza consentito nella determinazione dei prezzi di trasferimento in base alle norme dei porti sicuri per i contribuenti ammessi, la potenziale creazione di opportunità di pianificazione fiscale inappropriate, tra cui la doppia non imposizione del reddito, il trattamento equo di contribuenti in situazioni simili e la potenziale doppia imposizione derivante dalla possibile incompatibilità dei porti sicuri con il principio di libera concorrenza o con le prassi di altre giurisdizioni.

4.100. I seguenti paragrafi prendono in considerazione i vantaggi e le preoccupazioni relative alle regole sui porti sicuri e fornisce indicazioni sulle circostanze in cui i porti sicuri possono essere applicati in un sistema di prezzi di trasferimento basato sul principio di libera concorrenza.

E.2. Definizione e concetto di porto sicuro
4.101. Alcune delle difficoltà che sorgono nell’applicazione del principio di libera concorrenza possono essere evitate prevedendo circostanze in cui i contribuenti ammessi possono scegliere di seguire un insieme di regole semplici sui prezzi di trasferimento in relazione a transazioni chiaramente ed attentamente definite, oppure possono essere esentati dall’applicazione delle regole generali sui prezzi di trasferimento. Nel primo caso, i prezzi stabiliti in base a tali regole verrebbero automaticamente accettati dalle amministrazioni fiscali che hanno espressamente adottato tali regole. Queste disposizioni sono spesso denominate porti sicuri (“safe harbour”).

4.102. Un porto sicuro in un regime di prezzi di trasferimento è una disposizione che si applica a una categoria definita di contribuenti o transazioni e che esonera i contribuenti ammessi da determinati obblighi altrimenti imposti dalle regole generali sui prezzi di trasferimento di una giurisdizione. Un porto sicuro sostituisce gli adempimenti previsti dal regime generale sui prezzi di trasferimento con degli adempimenti più semplici. Tale disposizione potrebbe, ad esempio, consentire ai contribuenti di stabilire i prezzi di trasferimento in un modo specifico, applicando un approccio semplificato ai prezzi di trasferimento definito dall’amministrazione fiscale. In alternativa, un porto sicuro potrebbe esentare una categoria ben definita di contribuenti o di transazioni dall’applicazione di tutte o di una parte delle norme generali sui prezzi di trasferimento. Spesso, i contribuenti che rispettano le disposizioni dei porti sicuri saranno esentati da onerosi adempimenti di conformità, inclusi alcuni o tutti quelli relativi ai requisiti di documentazione sui prezzi di trasferimento.

4.103. Ai fini della discussione in questa Sezione, i porti sicuri non includono misure di semplificazione amministrativa che non implicano direttamente la determinazione di prezzi di libera concorrenza, ad esempio adempimenti di documentazione semplificati o nulli (in assenza di una determinazione dei prezzi) o procedure mediante le quali un’amministrazione fiscale e un contribuente concordano i prezzi di trasferimento in anticipo rispetto alle transazioni controllate (accordi preventivi sui prezzi di trasferimento), che sono discussi nella Sezione F di questo capitolo. La discussione in questa sezione non si estende inoltre alle disposizioni fiscali progettate per prevenire un debito “eccessivo” in una consociata estera (regole sulla “thin capitalisation”).

4.104. Sebbene non soddisfino pienamente la precedente descrizione di porto sicuro, potrebbe essere capitare che alcune giurisdizioni adottino altre misure di semplificazione amministrativa che utilizzano delle presunzioni per realizzare alcuni dei benefici discussi in questa Sezione. Ad esempio, potrebbe essere stabilita una presunzione con ammissione di prova contraria in base alla quale un’autorità fiscale stabilisce un target di prezzo obbligatorio, ed il contribuente avrebbe poi l’onere di dimostrare che il suo prezzo di trasferimento è coerente con il principio di libera concorrenza. In un tale sistema, è essenziale che il contribuente non sopporti un onere maggiore per dimostrare che il suo prezzo è coerente con il principio di libera concorrenza rispetto a quanto avverrebbe se tale sistema non fosse in vigore. In qualsiasi sistema di questo tipo, è essenziale consentire la risoluzione dei casi di doppia imposizione derivanti dall’applicazione della presunzione obbligatoria attraverso le procedure amichevoli.

E.3. Vantaggi dei porti sicuri
4.105. I vantaggi di base dei porti sicuri sono i seguenti:

1. semplificare, ai contribuenti ammessi, gli adempimenti e ridurne i costi nella determinazione e nella documentazione delle condizioni appropriate per le transazioni controllate che si qualificano per l’applicazione delle disposizioni sui porti sicuri;
2. fornire certezza ai contribuenti ammessi che il prezzo delle transazioni controllate che si qualificano per l’applicazione delle disposizioni sui porti sicuri sarà accettato dalle amministrazioni fiscali che le hanno adottate con controlli limitati o assenti che non vadano oltre la dimostrazione che il contribuente abbia soddisfatto le condizioni di ammissibilità e rispettato le disposizioni del porto sicuro;
3. consentire alle amministrazioni fiscali di reindirizzare le proprie risorse dal controllo di transazioni a basso rischio verso l’esame di transazioni e contribuenti più complessi o ad alto rischio.

E.3.1. Esenzione dagli adempimenti
4.106. L’applicazione del principio di libera concorrenza può richiedere la raccolta e l’analisi di dati che possono essere difficili o costosi da ottenere e/o valutare. In alcuni casi, tali adempimenti possono essere sproporzionati rispetto alle dimensioni del contribuente, alle funzioni da esso svolte e ai rischi relativi prezzi di trasferimento insiti nelle sue transazioni controllate.

4.107. Disposizioni su porti sicuri correttamente progettate possono diminuire significativamente gli adempimenti eliminando la raccolta di dati e i relativi requisiti di documentazione per il contribuente che fissa i prezzi delle transazioni qualificanti entro i parametri stabiliti dalla disposizione sul porto sicuro. Soprattutto nelle aree in cui i rischi di prezzi di trasferimento sono ridotti e gli adempimenti e la redazione della documentazione è sproporzionato rispetto all’esposizione del contribuente ai prezzi di trasferimento, tale compromesso può essere reciprocamente vantaggioso per i contribuenti e le amministrazioni fiscali. In base ad una disposizione su un porto sicuro, i contribuenti sarebbero in grado di stabilire prezzi di trasferimento che non saranno contestati dalle amministrazioni fiscali che ammettono il porto sicuro senza essere obbligati a ricercare transazioni comparabili o a onerosi adempimenti per dimostrare la conformità dei prezzi di trasferimento a tali amministrazioni fiscali.

E.3.2. Certezza
4.108. Un altro vantaggio fornito dai porti sicuri è la certezza che i prezzi di trasferimento del contribuente saranno accettati dall’amministrazione fiscale che lo ammette, a condizione che il contribuente abbia soddisfatto le condizioni di ammissibilità e rispettato le disposizioni del porto sicuro. L’amministrazione fiscale accetterebbe, con un controllo limitato o nullo, i prezzi di trasferimento entro i parametri del porto sicuro. Ai contribuenti potrebbero essere forniti parametri che fornirebbero un prezzo di trasferimento ritenuto appropriato dall’amministrazione fiscale per la transazione che si qualifica per l’applicazione del porto sicuro.

E.3.3. Semplificazione amministrativa
4.109. Un porto sicuro si tradurrebbe in un certo grado di semplificazione amministrativa per l’amministrazione fiscale. Sebbene l’idoneità di particolari contribuenti o transazioni per il porto sicuro debba essere attentamente valutata, a seconda della specifica disposizione del porto sicuro, tali valutazioni non devono necessariamente essere eseguite da verificatori fiscali con esperienza in materia di prezzi di trasferimento. Una volta stabilita l’idoneità per il porto sicuro, i contribuenti qualificati richiederebbero un esame minimo per quanto riguarda i prezzi di trasferimento delle transazioni controllate qualificate per il porto sicuro. Ciò consentirebbe alle amministrazioni fiscali di garantirsi entrate fiscali in situazioni a basso rischio con un impegno limitato di risorse e di concentrare i propri sforzi sull’esame di transazioni e contribuenti più complessi o ad alto rischio. Un porto sicuro può anche aumentare il livello di conformità tra i piccoli contribuenti che altrimenti potrebbero credere che le loro pratiche di prezzi di trasferimento sfuggiranno al controllo.

E.4. Preoccupazioni sui porti sicuri
4.110. La disponibilità di porti sicuri per una determinata categoria di contribuenti o transazioni può avere conseguenze negative. Tali preoccupazioni derivano dal fatto che:

1. l’implementazione di un porto sicuro in una determinata giurisdizione può portare alla dichiarazione di un reddito imponibile non conforme al principio di libera concorrenza;
2. se adottati unilateralmente, i porti sicuri possono aumentare il rischio di doppia imposizione o di doppia non imposizione;
3. potenzialmente, i porti sicuri aprono strade a una pianificazione fiscale non appropriata; e
4. i porti sicuri possono sollevare questioni di equità e uniformità.

E.4.1. Divergenza dal principio di libera concorrenza
4.111. Laddove un porto sicuro fornisca un approccio semplificato ai prezzi di trasferimento, potrebbe non corrispondere in tutti i casi al metodo più appropriato applicabile ai fatti e alle circostanze specifiche del contribuente se fossero state applicate le disposizioni generali sui prezzi di trasferimento. Ad esempio, un porto sicuro potrebbe richiedere l’uso di un metodo particolare nei casi in cui il contribuente avrebbe altrimenti potuto determinare un altro metodo come più appropriato in base ai fatti e alle circostanze del caso. Tale evento potrebbe essere considerato incoerente con il principio di libera concorrenza, che richiede l’uso del metodo più appropriato.

4.112. I porti sicuri implicano un compromesso tra la rigorosa conformità al principio di libera concorrenza e la semplificazione amministrativa. Non sono concepiti per adattarsi esattamente ai diversi fatti e circostanze dei singoli contribuenti e delle transazioni. Il grado di approssimazione dei prezzi determinati ai sensi delle disposizioni di un porto sicuro con i prezzi determinati in conformità al principio di libera concorrenza potrebbe essere migliorato raccogliendo, confrontando e aggiornando frequentemente un insieme di informazioni sui prezzi e sui loro sviluppi in relazione a tipi di transazioni rilevanti tra parti non controllate. Tuttavia, tali sforzi per stabilire parametri sufficientemente accurati affinché il porto sicuro possa soddisfare il principio di libera concorrenza potrebbero erodere la semplificazione amministrativa del porto sicuro.

4.113. Qualsiasi potenziale svantaggio per i contribuenti derivante da porti sicuri che si discostano dai prezzi di libera concorrenza viene evitato quando i contribuenti hanno la possibilità di scegliere tra un porto sicuro oppure stabilire il prezzo delle transazioni in conformità al principio di libera concorrenza. Con tale approccio, i contribuenti che ritengono che il porto sicuro richiederebbe loro di dichiarare un ammontare di reddito superiore all’ammontare di reddito di libera concorrenza potrebbero applicare le norme generali sui prezzi di trasferimento. Sebbene tale approccio possa limitare la divergenza dai prezzi di libera concorrenza in un regime di porto sicuro, limiterebbe anche i vantaggi amministrativi del porto sicuro per l’amministrazione fiscale. Inoltre, le amministrazioni fiscali dovrebbero considerare la potenziale perdita di entrate fiscali derivante da tale approccio nel quale i contribuenti pagherebbero le tasse solo sul minore tra l’importo dovuto in applicazione del regime del porto sicuro e l’importo dovuto applicando il principio di libera concorrenza. Le giurisdizioni potrebbero anche essere preoccupate per la capacità dei contribuenti di aderire o meno al regime di porto sicuro, a seconda che l’adesione al regime di porto sicuro sia favorevole al contribuente in un particolare anno. In relazione a questo rischio, le giurisdizioni potrebbero ottenere maggiore tranquillità determinando le condizioni in base alle quali un contribuente può avere diritto al porto sicuro, ad esempio richiedendo ai contribuenti di notificare in anticipo all’autorità fiscale l’utilizzo del porto sicuro o di impegnarsi a utilizzarlo per un certo numero di anni.

E.4.2. Rischio di doppia imposizione, doppia non imposizione e preoccupazioni relative alle procedure amichevoli
4.114. Una delle principali preoccupazioni sollevate da un porto sicuro è che potrebbe aumentare il rischio di doppia imposizione. Se un’amministrazione fiscale stabilisce i parametri di un porto sicuro a livelli sia superiori che inferiori ai prezzi di libera concorrenza al fine di incrementare gli utili dichiarati nella sua giurisdizione, potrebbe indurre i contribuenti a modificare i prezzi che altrimenti avrebbero addebitato o pagato alle parti correlate, per evitare controlli sui prezzi di trasferimento nella giurisdizione del porto sicuro. La preoccupazione di una possibile sovrastima del reddito imponibile nella giurisdizione che fornisce il porto sicuro è maggiore laddove tale giurisdizione imponga sanzioni significative per l’infedeltà nella dichiarazione delle imposte o per il mancato rispetto dei requisiti di documentazione, con il risultato che potrebbero esserci ulteriori incentivi che garantiscano che i prezzi di trasferimento siano accettati in tale giurisdizione senza ulteriori controlli.

4.115. Se il regime di porto sicuro dovesse indurre i contribuenti a dichiarare un reddito superiore al livello di libera concorrenza, questo andrebbe a vantaggio dell’amministrazione fiscale che fornisce il porto sicuro, poiché tali contribuenti nazionali dichiarerebbero un reddito imponibile maggiore. Dall’altro lato, il porto sicuro potrebbe comportare la dichiarazione di un reddito imponibile inferiore nella giurisdizione fiscale dell’impresa associata che è l’altra parte della transazione. Le altre amministrazioni fiscali potrebbero quindi contestare i prezzi derivati ​​dall’applicazione di un regime di porto sicuro, con il risultato che il contribuente si troverebbe di fronte alla prospettiva di una doppia imposizione. Di conseguenza, qualsiasi beneficio amministrativo ottenuto dall’amministrazione fiscale della giurisdizione che fornisce il regime di porto sicuro verrebbe potenzialmente ottenuto a spese di altre giurisdizioni che, al fine di proteggere la propria base imponibile, dovrebbero determinare sistematicamente se i prezzi o gli utili conseguenti all’applicazione del regime di porto sicuro siano coerenti con quanto si sarebbe ottenuto applicando le proprie norme sui prezzi di trasferimento. In tal modo, gli oneri amministrativi a carico dalla giurisdizione che fornisce il porto sicuro verrebbero trasferiti alle giurisdizioni estere.

4.116. Nei casi che coinvolgono contribuenti più piccoli o transazioni meno complesse, i benefici dei regimi di porti sicuri potrebbero superare i problemi sollevati da tali regimi. A condizione che l’adesione al porto sicuro sia facoltativa, i contribuenti potrebbero considerare che un livello moderato di doppia imposizione, se dovesse presentarsi a causa del porto sicuro, sia un prezzo accettabile da pagare per ottenere l’esenzione dalla necessità di conformarsi a complesse norme sui prezzi di trasferimento. Si potrebbe sostenere che il contribuente sia in grado di prendere la propria decisione nell’aderire al porto sicuro e se la possibilità di doppia imposizione sia accettabile o meno.

4.117. Laddove i porti sicuri siano adottati unilateralmente, si dovrebbe prestare attenzione nell’impostare i parametri del regime per evitare la doppia imposizione e la giurisdizione che adotta il regime di orto sicuro dovrebbe generalmente essere pronta a considerare la modifica dei risultati dell’applicazione del porto sicuro in casi individuali concordati nell’ambito di procedure amichevoli per mitigare il rischio di doppia imposizione. Come minimo, al fine di garantire che i contribuenti prendano decisioni su una base pienamente informata, la giurisdizione che fornisce il porto sicuro dovrebbe esplicitare preventivamente la possibilità di mitigare l’eventuale doppia imposizione derivante dall’adesione al regime di porto sicuro. Ovviamente, se un regime di porto sicuro non è facoltativo e se la giurisdizione in questione si rifiutasse di considerare l’eliminazione della doppia imposizione, il rischio di doppia imposizione derivante dal porto sicuro sarebbe inaccettabilmente elevato e incoerente con le disposizioni convenzionali sull’eliminazione dalla doppia imposizione.

4.118. D’altro canto, se un porto sicuro unilaterale dovesse consentire ai contribuenti di dichiarare un reddito inferiore ai livelli di libera concorrenza nella giurisdizione che fornisce il porto sicuro, tali contribuenti avrebbero un incentivo a optare per l’applicazione del porto sicuro. In tal caso, non vi sarebbe alcuna garanzia che il contribuente dichiari il reddito in altre giurisdizioni su una base coerente con l’applicazione del porto sicuro o ad un livello superiore al livello di libera concorrenza. Inoltre, è improbabile che altre amministrazioni fiscali abbiano l’autorità di richiedere che il reddito venga dichiarato al di sopra del livello di libera concorrenza. Sebbene l’onere della minor gettito fiscale derivate in tali situazioni ricadrebbe esclusivamente sulla giurisdizione che adotta il regime di porto sicuro, questo non dovrebbe influire negativamente sulla capacità di altre giurisdizioni di assoggettare a tassazione un ammontare di reddito coerente con il livello di libera concorrenza, ed inoltre, in tali casi la doppia non imposizione sarebbe inevitabile e potrebbe comportare distorsioni degli investimenti e del commercio.

4.119. È importante osservare che i problemi di utili non conformi alle condizioni di libera concorrenza e di potenziale doppia imposizione e doppia non imposizione derivanti dai porti sicuri potrebbero essere ampiamente eliminati se i porti sicuri fossero adottati su base bilaterale o multilaterale dalle giurisdizioni mediante accordi tra le autorità competenti. In base a tale procedura, due o più giurisdizioni potrebbero, di comune accordo, definire una categoria di contribuenti e/o transazioni a cui applicare un regime di porto sicuro e, di comune accordo, stabilire parametri di determinazione dei prezzi accettati da ciascuna delle giurisdizioni contraenti se applicati in modo coerente in ciascuna delle giurisdizioni stesse. Tali accordi potrebbero essere pubblicati in anticipo e i contribuenti potrebbero dichiarare i redditi in modo coerente in ciascuna delle giurisdizioni interessate in conformità con l’accordo.

4.120. Avere due o più giurisdizioni con interessi potenzialmente divergenti che accettano un tale regime di porto sicuro dovrebbe servire a limitare parzialmente l’arbitrarietà che altrimenti potrebbe caratterizzare un porto sicuro unilaterale ed eliminerebbe ampiamente i problemi di doppia imposizione e doppia non imposizione creati dal porto sicuro. Per alcuni contribuenti più piccoli e/o transazioni meno complesse, in particolare, la creazione di porti sicuri bilaterali o multilaterali tramite accordo tra le autorità competenti può fornire un valido approccio alla semplificazione dei prezzi di trasferimento che eviterebbe alcune delle potenziali insidie ​​dei regimi di porto sicuro unilaterali.

4.121. L’Allegato I al Capitolo IV di queste Linee guida contiene esempi di memorandum d’intesa che le autorità competenti potrebbero utilizzare per stabilire porti sicuri bilaterali o multilaterali in situazioni appropriate per classi comuni di casi di prezzi di trasferimento. L’uso di questi esempi di memorandum d’intesa non dovrebbe essere considerato obbligatorio o prescrittivo nello stabilire porti sicuri bilaterali o multilaterali. Piuttosto, sono finalizzati a fornire un possibile quadro che possa essere adattato alle particolari esigenze delle autorità fiscali delle giurisdizioni interessate.

E.4.3. Possibilità di aprire vie per la pianificazione fiscale
4.122. I porti sicuri possono anche offrire ai contribuenti opportunità di pianificazione fiscale. Le imprese possono avere un incentivo a modificare i loro prezzi di trasferimento per spostare il reddito imponibile in altre giurisdizioni. Ciò può anche indurre l’evasione fiscale, nella misura in cui vengono stipulati accordi artificiosi allo scopo di sfruttare le disposizioni del porto sicuro. Ad esempio, se i porti sicuri si applicano a transazioni “semplici” o “piccole”, i contribuenti potrebbero essere tentati di suddividere le transazioni in parti per farle sembrare semplici o piccole.

4.123. Se un porto sicuro fosse basato su una media del settore, potrebbero esistere opportunità di pianificazione fiscale per i contribuenti con una redditività migliore della media. Ad esempio, un’azienda efficiente in termini di costi che vende al prezzo di libera concorrenza potrebbe guadagnare un ricarico del 15% sulle vendite a parti correlate. Se una giurisdizione adotta un porto sicuro che richiede un ricarico del 10%, la società potrebbe avere un incentivo a conformarsi al porto sicuro e a spostare il restante 5% in una giurisdizione con un regime di tassazione inferiore. Di conseguenza, il reddito imponibile verrebbe spostato fuori dalla giurisdizione. Se applicato su larga scala, ciò potrebbe comportare una significativa perdita di entrate per la giurisdizione che offre il porto sicuro.

4.124. Questa preoccupazione può essere ampiamente evitata dalla soluzione indicata nel paragrafo 4.119 di adottare porti sicuri su base bilaterale o multilaterale, limitando così l’applicazione dei porti sicuri alle transazioni che coinvolgono giurisdizioni con simili preoccupazioni in materia di prezzi di trasferimento. Nell’adottare porti sicuri bilaterali e multilaterali, le amministrazioni fiscali dovrebbero essere consapevoli che l’istituzione di un’ampia rete di tali accordi potrebbe potenzialmente incoraggiare il “safe harbor shopping” tramite l’instradamento delle transazioni attraverso territori con porti sicuri più favorevoli e dovrebbero adottare misure appropriate per evitare tale possibilità. Analogamente, le giurisdizioni che adottano porti sicuri bilaterali farebbero bene a puntare a intervalli piuttosto ristretti di risultati accettabili e a richiedere una rendicontazione coerente del reddito in ciascuna giurisdizione che è parte dell’accordo di porto sicuro. Le disposizioni sullo scambio di informazioni del trattato potrebbero essere utilizzate dalle giurisdizioni ove necessario per confermare l’uso di una rendicontazione coerente ai sensi di tale accordo di porto sicuro bilaterale.

4.125. Se una giurisdizione è disposta a subire una possibile erosione della propria base imponibile nell’implementare un porto sicuro è una decisione che spetta a quella giurisdizione. Il compromesso di base nel prendere una tale decisione politica è tra la certezza e la semplicità amministrativa del porto sicuro per i contribuenti e le amministrazioni fiscali da un lato, e la possibilità di erosione delle entrate fiscali dall’altro.

E.4.4. Problemi di equità ed uniformità
4.126. I porti sicuri possono sollevare problemi di equità ed uniformità. Nell’implementazione di un regime di porto sicuro si creerebbero due serie differenziate di regole nell’area dei prezzi di trasferimento. Sono necessari criteri progettati in modo chiaro e attento per differenziare i contribuenti o le transazioni ammissibili al porto sicuro per ridurre al minimo la possibilità che contribuenti simili e potenzialmente concorrenti si trovino su lati opposti della soglia del porto sicuro o, al contrario, di consentire l’applicazione del porto sicuro a contribuenti o transazioni non eleggibili. Criteri non sufficientemente precisi potrebbero comportare che contribuenti simili ricevano un trattamento fiscale diverso: ad un contribuente potrebbe essere consentito di soddisfare le regole del porto sicuro e quindi di essere esentato dalle disposizioni generali di conformità ai prezzi di trasferimento, mentre un altro contribuente potrebbe essere obbligato a stabilire il prezzo delle sue transazioni in conformità alle disposizioni generali di conformità ai prezzi di trasferimento. Il trattamento fiscale preferenziale nell’ambito dei regimi di porto sicuro per una specifica categoria di contribuenti potrebbe potenzialmente comportare discriminazione e distorsioni della concorrenza. L’adozione di misure di salvaguardia bilaterali o multilaterali potrebbe, in alcune circostanze, aumentare il rischio di una divergenza nel trattamento fiscale, non solo tra contribuenti diversi ma simili, ma anche tra transazioni simili effettuate dallo stesso contribuente con imprese associate in giurisdizioni diverse.

E.5. Raccomandazioni sull’utilizzo dei porti sicuri
4.127. La gestione e gli adempimenti sui prezzi di trasferimento sono spesso complessi, dispendiosi in termini di tempo e denaro. Disposizioni di porti sicuri correttamente progettate ed applicate in circostanze appropriate possono aiutare ad alleviare alcuni di questi oneri e fornire ai contribuenti maggiore certezza.

4.128. Le disposizioni di porti sicuri possono sollevare questioni come il potenziale effetto perverso sulle decisioni di prezzo delle imprese impegnate in transazioni con parti correlate e un impatto negativo sulle entrate fiscali della giurisdizione che implementa il porto sicuro nonché sulle giurisdizioni nelle quali le imprese associate si impegnano in transazioni con parti correlate che scelgono di adottare un porto sicuro. Inoltre, i porti sicuri unilaterali possono potenzialmente creare una doppia imposizione o una doppia non imposizione.

4.129. Tuttavia, nei casi che coinvolgono contribuenti più piccoli o transazioni meno complesse, i vantaggi dei porti sicuri possono superare i problemi sollevati da tali disposizioni. Rendere tali porti sicuri obbligatori per i contribuenti può limitare ulteriormente la divergenza dai prezzi di libera concorrenza. Laddove le giurisdizioni adottino un regime di porto sicuro, è consigliabile esplicitare la circostanza che il risultato dell’applicazione di un regime di porto sicuro potrebbe essere modificato nelle procedure amichevoli per limitare il potenziale rischio di doppia imposizione.

4.130. Laddove i porti sicuri possano essere negoziati su base bilaterale o multilaterale, possono fornire un significativo sollievo dagli oneri di adempimento e dalla complessità amministrativa senza creare problemi di doppia imposizione o doppia non imposizione. Pertanto, l’uso di porti sicuri bilaterali o multilaterali nelle giuste circostanze dovrebbe essere incoraggiato.

4.131. Dovrebbe essere chiaramente riconosciuto che un porto sicuro, sia che venga adottato su base unilaterale o bilaterale, non è in alcun modo vincolante né può creare un precedente per le giurisdizioni che non hanno adottato il porto sicuro.

4.132. Per questioni di prezzi di trasferimento più complesse e ad alto rischio, è improbabile che i porti sicuri forniscano un’alternativa praticabile a un’applicazione rigorosa, caso per caso, del principio di libera concorrenza ai sensi delle disposizioni di queste Linee guida.

4.133. Le amministrazioni fiscali di ogni giurisdizione dovrebbero valutare attentamente i vantaggi e gli svantaggi relativi ai porti sicuri, avvalendosi di tali disposizioni laddove lo ritengano opportuno.

F. Accordi preventivi sui prezzi di trasferimento[6]

F.1. Definizione e concetto di accordi anticipati sui prezzi
4.134. Un accordo preventivo sui prezzi di trasferimento (APA) è un accordo che determina, in anticipo sulle transazioni controllate, un insieme appropriato di criteri (ad esempio metodo, comparabili e opportuni aggiustamenti degli stessi, ipotesi critiche in merito a eventi futuri) per la determinazione dei prezzi di trasferimento per tali transazioni in un periodo di tempo determinato. Un APA è formalmente avviato da un contribuente e richiede negoziazioni tra il contribuente, una o più imprese associate e una o più amministrazioni fiscali. Gli APA sono intesi a integrare i tradizionali meccanismi amministrativi, giudiziari e convenzionali per risolvere i problemi relativi ai prezzi di trasferimento. Possono essere più utili quando i meccanismi tradizionali falliscono o sono difficili da applicare. Le linee guida dettagliate per la negoziazione di accordi preventivi sui prezzi di trasferimento nell’ambito delle procedure amichevoli (MAP-APA) sono state adottate nell’ottobre 1999 e sono contenute come allegato al presente capitolo. Il lavoro nell’ambito dell’Azione 14 del Piano d’azione BEPS per garantire la risoluzione tempestiva, efficace ed efficiente delle controversie relative ai trattati ha raccomandato, come best practice 4 non vincolante, che le giurisdizioni implementino programmi di APA bilaterali non appena ne abbiano la capacità, riconoscendo che gli APA forniscono un livello di certezza maggiore in entrambe le giurisdizioni partner del trattato, riducono la probabilità di doppia imposizione e possono prevenire in modo proattivo le controversie sui prezzi di trasferimento. A questo proposito, va notato che i profili delle procedure amichevoli nazionali preparati ai sensi dell’elemento 2.2 dello standard minimo dell’Azione 14 includono informazioni sui programmi di APA bilaterali.

4.135. Una questione chiave nel concetto di APA è quanto questi possano essere specifici nel prescrivere i prezzi di trasferimento di un contribuente in un periodo di tempo, ad esempio se possano essere stabiliti solo la metodologia dei prezzi di trasferimento o possano essere stabiliti risultati più particolari in un caso particolare. In generale, occorre prestare molta attenzione quando ‘’APA va oltre la metodologia, il modo in cui verrà applicata e le ipotesi critiche, perché conclusioni più specifiche si basano su previsioni su eventi futuri.

4.136. L’affidabilità di qualsiasi previsione utilizzata in un APA dipende sia dalla natura della previsione sia dalle ipotesi critiche su cui si basa la previsione. Ad esempio, non sarebbe ragionevole affermare che il tasso di prestito di libera concorrenza a breve termine per una determinata società sui prestiti infragruppo rimarrà al 6% per i prossimi tre anni. Sarebbe più plausibile prevedere che il tasso sarà un LIBOR aumentato di una percentuale fissa. La previsione diventerebbe ancora più affidabile se venisse aggiunta un’ipotesi critica appropriata in merito al rating creditizio della società (ad esempio, la percentuale aggiuntiva del LIBOR cambierà se cambia il rating creditizio).

4.137. Come altro esempio, non sarebbe appropriato specificare una formula di ripartizione degli utili tra imprese associate se si prevede che l’allocazione delle funzioni tra le imprese sarà variabile. Sarebbe tuttavia possibile prescrivere una formula di ripartizione degli utili se il ruolo di ciascuna impresa fosse articolato in ipotesi critiche. In alcuni casi, potrebbe anche essere possibile fare una previsione ragionevole sull’appropriatezza di un rapporto di ripartizione degli utili effettivo se fossero fornite sufficienti ipotesi.

4.138. Nel decidere quanto specifico possa essere un APA in un caso particolare, le amministrazioni fiscali dovrebbero riconoscere che le previsioni basate sull’esperienza assoluta di utili futuri sembrano meno plausibili. Potrebbe essere possibile utilizzare rapporti di utili di imprese indipendenti come comparabili, ma anche questi sono spesso volatili e difficili da prevedere. L’utilizzo di ipotesi critiche appropriate e l’uso di intervalli possono migliorare l’affidabilità delle previsioni. Anche i dati storici nel settore in questione possono essere una guida.

4.139. In sintesi, l’affidabilità di una previsione dipende dai fatti e dalle circostanze di ciascun caso reale. I contribuenti e le amministrazioni fiscali dovrebbero prestare molta attenzione all’affidabilità di una previsione nella considerazione delle finalità di un APA. Le previsioni inaffidabili non dovrebbero essere incluse negli APA. L’appropriatezza di un metodo e la sua applicazione possono solitamente essere previste e le ipotesi critiche pertinenti possono essere formulate con maggiore affidabilità rispetto ai risultati futuri (prezzo o livello di utili).

4.140. Alcune giurisdizioni consentono APA unilaterali in cui l’amministrazione fiscale e il contribuente nella sua giurisdizione stabiliscono un accordo senza il coinvolgimento di altre amministrazioni fiscali interessate. Tuttavia, un APA unilaterale può influire sulla responsabilità fiscale delle imprese associate in altre giurisdizioni fiscali. Laddove siano consentiti gli APA unilaterali, le autorità competenti di altre giurisdizioni interessate devono essere informate della procedura il prima possibile per determinare se siano disposte e in grado di prendere in considerazione un accordo bilaterale nell’ambito di una procedura amichevole. In ogni caso, le giurisdizioni non devono includere in alcun APA unilaterale che possano concludere con un contribuente la richiesta che il contribuente rinunci all’accesso alla procedura amichevole nel cosa in cui dovesse sorgere una controversia sui prezzi di trasferimento e, se un’altra giurisdizione rettifica i prezzi di trasferimento di una transazione o questione coperta dall’APA unilaterale, la prima giurisdizione è incoraggiata a considerare appropriata una rettifica corrispondente e a non considerare l’APA unilaterale come un accordo irreversibile.

4.141. A causa delle preoccupazioni sulla doppia imposizione, la maggior parte delle giurisdizioni preferisce APA bilaterali o multilaterali (vale a dire un accordo in cui partecipano due o più giurisdizioni), e in effetti alcune giurisdizioni non prevedono la concessione di un APA unilaterale (vale a dire un accordo tra il contribuente e una sola amministrazione fiscale) ai contribuenti nella loro giurisdizione. L’approccio bilaterale (o multilaterale) ha molte più probabilità di garantire che gli APA ridurranno il rischio di doppia imposizione, saranno equi per tutte le amministrazioni fiscali e i contribuenti coinvolti e forniranno maggiore certezza a questi ultimi. Può succedere che, in alcune giurisdizioni, le disposizioni nazionali non consentano alle amministrazioni fiscali di stipulare APA vincolanti direttamente con i contribuenti, di modo che gli APA possano essere conclusi con l’autorità competente di uno dei paesi partner del trattato solo nell’abito della procedura amichevole. Ai fini della discussione in questa sezione, un APA non include un accordo unilaterale, tranne nei casi in cui viene fatto specifico riferimento ad un APA unilaterale.

4.142. Le amministrazioni fiscali possono trovare gli APA particolarmente utili nelle questioni di allocazione degli utili o di attribuzione del reddito che sorgono nel contesto delle operazioni di negoziazione di titoli e materie prime globali, e anche nella gestione di accordi di contribuzione dei costi multilaterali. Il concetto di APA può essere utile anche per risolvere le questioni sollevate ai sensi dell’articolo 7 della Modello di Convenzione fiscale dell’OCSE in relazione a problemi di allocazione, stabili organizzazioni e operatività di filiali.

4.143. Gli APA, compresi quelli unilaterali, differiscono in qualche misura dai ruling privati ​​più tradizionali che alcune amministrazioni fiscali concedono ai contribuenti. Generalmente un APA affronta questioni fattuali, mentre i ruling privati ​​più tradizionali tendono a limitarsi ad affrontare questioni di natura legale basate su fatti presentati da un contribuente. I fatti alla base di una richiesta di ruling privato potrebbero non essere messi in discussione dall’amministrazione fiscale, mentre in un APA è probabile che i fatti vengano analizzati e indagati a fondo. Inoltre, un APA di solito copre parecchie transazioni, diversi tipi di transazioni su base continuativa o tutte le transazioni transfrontaliere di un contribuente per un determinato periodo di tempo. Al contrario, una richiesta di ruling privato è solitamente vincolante per una sola particolare transazione.

4.144. La cooperazione delle imprese associate è fondamentale per il successo nella negoziazione di un APA. Ad esempio, ci si aspetterebbe normalmente che le imprese associate forniscano alle amministrazioni fiscali la metodologia che ritengono più ragionevole in base ai fatti e alle circostanze particolari. Le imprese associate dovrebbero anche presentare la documentazione a supporto della ragionevolezza della loro proposta, che dovrebbe includere, ad esempio, dati relativi al settore, ai mercati e alle giurisdizioni da coprire con l’APA. Inoltre, le imprese associate possono identificare attività non controllate che sono comparabili o simili alle attività delle imprese associate in termini di attività economiche svolte e condizioni di prezzi di trasferimento, ad esempio costi economici e rischi sostenuti, ed eseguire un’analisi funzionale come descritto nel Capitolo I di queste Linee guida.

4.145. In genere, alle imprese associate è consentito partecipare al processo di formazione di un APA, presentando il caso e negoziando con le amministrazioni fiscali interessate, fornendo le informazioni necessarie e raggiungendo un accordo sulle questioni relative ai prezzi di trasferimento. Dal punto di vista delle imprese associate, questa capacità di partecipare può essere vista come un vantaggio rispetto alla procedura amichevole convenzionale.

4.146. Al termine del processo di negoziazione di un APA, le amministrazioni fiscali dovrebbero fornire conferma alle imprese associate nella loro giurisdizione che non verrà effettuato alcun adeguamento dei prezzi di trasferimento finché il contribuente rispetta i termini degli accordi. In un APA dovrebbe inoltre esserci una disposizione (forse facendo riferimento ad un intervallo) che preveda una possibile revisione o cancellazione dell’accordo in un periodo successivo se le operazioni aziendali cambiano in modo significativo o se le circostanze economiche incontrollate (ad esempio, cambiamenti significativi nei tassi di cambio) influenzano in modo critico l’affidabilità della metodologia in un modo tale per cui le imprese indipendenti lo considererebbero significativo ai fini dei loro prezzi di trasferimento.

4.147. Un APA può coprire tutti i problemi relativi ai prezzi di trasferimento di un contribuente (circostanza preferita da alcune giurisdizioni) o può fornire flessibilità al contribuente affinché possa limitare la richiesta di APA a specifiche imprese associate e specifiche transazioni controllate. Un APA si applicherebbe ad periodi d’imposta e transazioni prospettici e il termine effettivo dipenderebbe dal settore, dai prodotti o dalle transazioni coinvolte. Le imprese associate potrebbero limitare la loro richiesta a specifici periodi di imposta futuri. Un APA può offrire un’opportunità per applicare la metodologia di prezzi di trasferimento concordata per risolvere problemi di prezzi di trasferimento simili in periodi di imposta precedenti aperti. Tuttavia, questa applicazione richiederebbe l’accordo dell’amministrazione fiscale, del contribuente e, ove appropriato, del partner del trattato. L’elemento 2.7 dello standard minimo dell’Azione 14 stabilisce che le giurisdizioni con programmi APA bilaterali dovrebbero prevedere la retroapplicazione degli APA (a periodi di imposta precedenti non inclusi nell’ambito originale dell’APA per i quai è stata presentata una dichiarazione) nei casi appropriati, fatti salvi i limiti di tempo applicabili (come i termini di prescrizione del diritto nazionale per l’accertamento) laddove i fatti e le circostanze rilevanti in periodi di imposta precedenti siano gli stessi e fatti salvi i casi di verifica di tali fatti e circostanze in sede di controllo.

4.148. Ogni amministrazione fiscale coinvolta nell’APA desidererà naturalmente monitorare la conformità all’APA da parte dei contribuenti nella sua giurisdizione, e questo viene generalmente fatto in due modi. In primo luogo, può richiedere al contribuente che ha stipulato un APA di presentare relazioni annuali che dimostrino la sua conformità ai termini e alle condizioni dell’APA e che le ipotesi critiche rimangano pertinenti. In secondo luogo, l’amministrazione fiscale può continuare a esaminare il contribuente come parte del normale ciclo di revisione, ma senza rivalutare la metodologia. Invece, l’amministrazione fiscale può limitare l’esame dei prezzi di trasferimento alla verifica dei dati iniziali rilevanti per la proposta di APA ed alla determinazione del rispetto dei termini e delle condizioni dell’APA da parte del contribuente. Per quanto riguarda i prezzi di trasferimento, un’amministrazione fiscale può anche esaminare l’affidabilità e l’accuratezza delle rappresentazioni nell’APA e nelle relazioni annuali e l’accuratezza e la coerenza del modo in cui è stata applicata la particolare metodologia. Tutte le altre questioni non associate all’APA rientrano nella normale attività di controllo della giurisdizione.

4.149. Un APA dovrebbe essere soggetto a cancellazione, anche retroattivamente, in caso di frode o falsa rappresentazione di informazioni durante la negoziazione di un APA, o quando un contribuente non rispetta i termini e le condizioni di un APA. Quando si propone di annullare o revocare un APA, l’amministrazione fiscale che lo propone dovrebbe notificare alle altre amministrazioni fiscali la propria intenzione e le ragioni di tale azione.

F.2. Possibili approcci per le norme legali e amministrative che disciplinano gli accordi preventivi sui prezzi di trasferimento
4.150. Gli APA che coinvolgono l’autorità competente di un partner del trattato dovrebbero essere considerati nell’ambito della procedura amichevole ai sensi dell’articolo 25 del Modello di Convenzione fiscale dell’OCSE, anche se tali accordi non sono espressamente menzionati in tale articolo. Il paragrafo 3 di tale articolo prevede che le autorità competenti si adoperino per risolvere di comune accordo eventuali difficoltà o dubbi che sorgono in merito all’interpretazione o all’applicazione della Convenzione. Sebbene il paragrafo 50 del Commentario indichi che le questioni trattate da tale paragrafo siano difficoltà di natura generale riguardanti una categoria di contribuenti, esso riconosce specificamente che le questioni possono sorgere in relazione a un caso individuale. In numerosi casi, gli APA derivano da casi in cui l’applicazione dei prezzi di trasferimento a una particolare categoria di contribuenti dà adito a dubbi e difficoltà. Il paragrafo 3 dell’articolo 25 indica inoltre che le autorità competenti possono consultarsi tra loro per l’eliminazione della doppia imposizione nei casi non previsti dalla Convenzione. Gli APA bilaterali dovrebbero rientrare in questa disposizione perché hanno come uno dei loro obiettivi la prevenzione della doppia imposizione. Sebbene la Convenzione preveda adeguamenti dei prezzi di trasferimento, non specifica alcuna metodologia o procedura particolare oltre al principio di libera concorrenza stabilito nell’articolo 9. Pertanto, si potrebbe considerare gli APA come uno strumento autorizzato dal paragrafo 3 dell’articolo 25 perché i casi specifici di prezzi di trasferimento soggetti a un APA non sono altrimenti previsti nella Convenzione. Anche la disposizione sullo scambio di informazioni di cui all’articolo 26 potrebbe facilitare gli APA, poiché prevede la cooperazione tra autorità competenti sotto forma di scambi di informazioni.

4.151. Le amministrazioni fiscali potrebbero inoltre fare affidamento sull’autorità nazionale generale che amministra le imposte come autorità autorizzata a stipulare gli APA. In alcune giurisdizioni, le amministrazioni fiscali potrebbero essere in grado di emettere, nei confronti dei contribuenti, specifiche linee guida amministrative o procedurali che descrivano il trattamento fiscale appropriato delle transazioni e la metodologia appropriata di determinazione dei prezzi. Come accennato in precedenza, le normative fiscali di alcuni paesi membri dell’OCSE includono disposizioni che consentono ai contribuenti di ottenere ruling specifici per scopi diversi. Sebbene questi ruling non siano stati concepiti specificamente per coprire gli APA, potrebbero essere sufficientemente ampi da essere utilizzati per includere gli APA.

4.152. Alcune giurisdizioni non hanno una base giuridica interna per stipulare gli APA. Tuttavia, quando una convenzione fiscale contiene una clausola relativa alla procedura amichevole simile all’articolo 25 del Modello di Convenzione fiscale dell’OCSE, le autorità competenti dovrebbero generalmente essere autorizzate a stipulare un APA se le questioni relative ai prezzi di trasferimento potrebbero altrimenti comportare una doppia imposizione o sollevare difficoltà o dubbi in merito all’interpretazione o all’applicazione della Convenzione. Tale accordo sarebbe giuridicamente vincolante per entrambi gli Stati e creerebbe diritti per i contribuenti coinvolti. Poiché i trattati sulla doppia imposizione hanno la precedenza sul diritto interno, la mancanza di una base giuridica nel diritto interno per stipulare gli APA non impedirebbe l’applicazione degli APA sulla base di una procedura amichevole.

F.3. Vantaggi degli accordi preventivi sui prezzi di trasferimento
4.153. Un programma di APA può aiutare i contribuenti eliminando l’incertezza attraverso il miglioramento della prevedibilità del trattamento fiscale nelle transazioni transnazionali. A condizione che siano soddisfatte le ipotesi critiche, un APA può fornire ai contribuenti coinvolti la certezza nel trattamento fiscale delle questioni relative ai prezzi di trasferimento coperte dall’APA per un periodo di tempo predeterminato. In alcuni casi, un APA può anche fornire un’opzione per estendere il periodo di tempo a cui esso si applica. Quando il termine di un APA scade, potrebbe prevedersi l’opportunità, per le amministrazioni fiscali e i contribuenti interessati, di rinegoziare l’APA. Grazie alla certezza fornita da un APA, un contribuente potrebbe essere in grado di prevedere le proprie passività fiscali in modo più accurato, fornendo così un ambiente fiscale favorevole agli investimenti.

4.154. Gli APA possono offrire un’opportunità sia alle amministrazioni fiscali che ai contribuenti per consultarsi e cooperare con uno spirito e in un ambiente non conflittuali. L’opportunità di discutere questioni fiscali complesse in un’atmosfera meno conflittuale rispetto a un audit sui prezzi di trasferimento può stimolare un flusso libero di informazioni tra tutte le parti coinvolte allo scopo di giungere a un risultato giuridicamente corretto e praticabile. L’ambiente non conflittuale può anche comportare una revisione più obiettiva dei dati e delle informazioni presentati rispetto a quanto potrebbe verificarsi in un contesto più conflittuale (ad esempio, contenzioso). La consultazione e cooperazione richieste tra le amministrazioni fiscali in un programma APA porta anche a relazioni più strette con i partner del trattato sulle questioni relative ai prezzi di trasferimento.

4.155. Un APA può impedire audit e contenziosi costosi e dispendiosi in termini di tempo su importanti questioni relative ai prezzi di trasferimento per i contribuenti e le amministrazioni fiscali. Una volta concordato un APA, potrebbero essere necessarie meno risorse per il successivo esame della dichiarazione fiscale del contribuente, poiché se ne conoscono più informazioni. Potrebbe comunque essere difficile monitorare l’applicazione dell’accordo. Il processo di APA stesso può anche comportare un risparmio di tempo sia per i contribuenti che per le amministrazioni fiscali rispetto al tempo che verrebbe impiegato in un audit convenzionale, sebbene nel complesso non vi possa essere alcun risparmio netto di tempo, ad esempio, nelle giurisdizioni che non dispongono di una procedura di revisione e in cui l’esistenza di un APA potrebbe non influire direttamente sulla quantità di risorse dedicate alla compliance.

4.156. Gli APA bilaterali e multilaterali riducono sensibilmente o eliminano la possibilità di doppia imposizione o di doppia non imposizione giuridica o economica poiché partecipano tutte le giurisdizioni interessate. Al contrario, gli APA unilaterali non forniscono certezza nella riduzione della doppia imposizione perché le amministrazioni fiscali interessate dalle transazioni coperte dall’APA possono considerare che la metodologia adottata non fornisca un risultato coerente con il principio di libera concorrenza. Inoltre, gli APA bilaterali e multilaterali possono migliorare la procedura amichevole riducendo significativamente il tempo necessario per raggiungere un accordo poiché le autorità competenti hanno a che fare con dati correnti anziché con dati di anni precedente che possono essere difficili da reperire e richiedere molto tempo per essere prodotti dal contribuente.

4.157. Gli aspetti informativi e di divulgazione di un programma di APA nonché l’atteggiamento cooperativo in base al quale un APA può essere negoziato possono aiutare le amministrazioni fiscali ad acquisire informazioni su complesse transazioni internazionali intraprese da multinazionali. Un programma di APA può migliorare la conoscenza e la comprensione di circostanze altamente tecniche e fattuali in aree quali il commercio globale e le relative questioni fiscali. Lo sviluppo di competenze specialistiche incentrate su settori particolari o tipi specifici di transazioni consentirà alle amministrazioni fiscali di offrire un servizio migliore ad altri contribuenti in circostanze simili. Attraverso un programma di APA, le amministrazioni fiscali hanno accesso a dati di settore utili e metodologie di determinazione dei prezzi in un ambiente cooperativo.

F.4. Svantaggi degli accordi preventivi sui prezzi di trasferimento
4.158. Gli APA unilaterali possono presentare notevoli problemi sia per le amministrazioni fiscali che per i contribuenti. Dal punto di vista delle altre amministrazioni fiscali, i problemi sorgono perché potrebbero non concordare con le conclusioni raggiunte nell’ambito dell’APA. Dal punto di vista delle imprese associate coinvolte, un problema è il possibile effetto sul comportamento delle imprese associate. A differenza degli APA bilaterali o multilaterali, l’uso di APA unilaterali potrebbe non portare a un maggiore livello di certezza per il contribuente coinvolto e a una riduzione della doppia imposizione economica o giuridica per il gruppo multinazionale. Se il contribuente accetta un accordo che sovrastima il reddito nella giurisdizione che stipula l’APA al fine di evitare lunghe e costose indagini sui prezzi di trasferimento o sanzioni eccessive, l’onere amministrativo si sposta questa ad altre giurisdizioni fiscali. I contribuenti non dovrebbero sentirsi obbligati a stipulare APA per queste ragioni.

4.159. Un altro problema con un APA unilaterale riguarda gli aggiustamenti corrispondenti. La flessibilità di un APA può indurre il contribuente e la parte associata ad adattare i propri prezzi all’intervallo di prezzi concordati nell’APA. In un APA unilaterale, è fondamentale che questa flessibilità preservi il principio di libera concorrenza poiché è improbabile che un’amministrazione fiscale estera consenta un aggiustamento corrispondente derivante da un APA che, a suo avviso, è incoerente con il principio di libera concorrenza.

4.160. Un altro possibile svantaggio potrebbe sorgere se un APA comportasse una previsione inaffidabile sulle mutevoli condizioni di mercato senza adeguate ipotesi critiche, come discusso in precedenza. Per evitare il rischio di doppia imposizione, è necessario che un APA rimanga flessibile, poiché un APA statico potrebbe non riflettere in modo soddisfacente le condizioni di libera concorrenza.

4.161. Un APA può inizialmente mettere a dura prova le risorse che un’amministrazione fiscale dispone in tema di audit sui prezzi di trasferimento, poiché le amministrazioni fiscali dovranno generalmente dirottare risorse destinate ad altri scopi (ad esempio, controlli, consulenza, contenzioso, ecc.) al programma di APA. Possono essere richieste maggiori risorse da parte di un’amministrazione fiscale per confrontarsi con contribuenti che cercano la conclusione più rapida possibile di una richiesta di APA, tenendo a mente i loro obiettivi aziendali e le loro tempistiche, e il programma APA nel suo complesso tenderà a essere guidato dalle richieste della comunità imprenditoriale. La richiesta di maggiori risorse potrebbe non coincidere con la pianificazione attuata delle amministrazioni fiscali, rendendo così difficile elaborare in modo efficiente sia gli APA sia altri lavori ugualmente importanti. Tuttavia, è probabile che il rinnovo di un APA richieda meno tempo del processo di avvio di un APA. Il processo di rinnovo può concentrarsi sull’aggiornamento e l’adeguamento di fatti, criteri aziendali ed economici e calcoli. Nel caso di accordi bilaterali, è necessario ottenere l’accordo delle autorità competenti di entrambi gli Stati contraenti sul rinnovo di un APA per evitare la doppia imposizione (o la non imposizione).

4.162. Un altro potenziale svantaggio potrebbe verificarsi quando un’amministrazione fiscale intraprende una serie di APA bilaterali che coinvolgono solo alcune delle imprese associate all’interno di un gruppo multinazionale. Potrebbe esserci una tendenza ad armonizzare la basi per la conclusione di APA successivi in ​​modo simile a quelli conclusi in precedenza senza tenere sufficientemente in considerazione le condizioni operative in altri mercati. Pertanto, si dovrebbe prestare attenzione nell’interpretare i risultati degli APA conclusi in precedenza come rappresentativi di tutti gli altri mercati.

4.163. Sono state inoltre espresse preoccupazioni sul fatto che, a causa della natura della procedura APA, questa interesserà i contribuenti che, nel tempo, hanno dimostrato una buona compliance agli adempimenti di conformità. L’esperienza di alcune giurisdizioni ha dimostrato che, il più delle volte, i contribuenti che sarebbero interessati agli APA sono grandi società che verrebbero sottoposte a verifica su base regolare, per i quali la metodologia di determinazione dei prezzi sarebbe esaminata in ogni caso. La differenza nell’esame condotto sui prezzi di trasferimento sarebbe una questione di tempistica piuttosto che di estensione. Inoltre, non è stato dimostrato che gli APA potranno essere di interesse esclusivo o principale per tali contribuenti. In effetti, ci sono alcune prime indicazioni che i contribuenti, avendo avuto difficoltà con le amministrazioni fiscali in materia di prezzi di trasferimento e non desiderando che queste difficoltà continuino, sono spesso interessati a richiedere un APA. C’è quindi un serio pericolo che le risorse e le competenze vengano dirottate verso questi contribuenti e allontanate dai controlli sui contribuenti meno conformi, dove queste risorse potrebbero essere meglio impiegate per ridurre il rischio di perdita di gettito fiscale. L’equilibrio delle risorse può essere particolarmente difficile da raggiungere poiché un programma APA tende a richiedere spesso personale altamente esperto e specializzato. Le richieste di APA possono essere concentrate in aree o settori particolari, ad esempio il commercio globale, e questo può sovraccaricare le risorse specialistiche già assegnate a tali aree dalle amministrazioni fiscali. Le amministrazioni fiscali hanno bisogno di tempo per formare esperti in settori specialistici al fine di soddisfare le richieste imprevedibili di APA dei contribuenti in tali aree.

4.164. Oltre alle preoccupazioni sopra menzionate, vi sono una serie di possibili insidie, come descritto di seguito, che potrebbero verificarsi se un APA fosse amministrato in modo improprio; le amministrazioni fiscali che utilizzano gli APA dovrebbero compiere grandi sforzi per eliminare il verificarsi di questi problemi man mano che la pratica APA si evolve.

4.165. Ad esempio, un’APA potrebbe richiedere informazioni più dettagliate sul settore e sullo specifico contribuente rispetto a quelle richieste in una verifica sui prezzi di trasferimento. In linea di principio, questo non dovrebbe essere il caso e la documentazione richiesta per un’APA non dovrebbe essere più onerosa di quella richiesta per una verifica, fatta eccezione per il fatto che in un’APA l’amministrazione fiscale dovrà disporre di dettagli sulle previsioni e sulla base di tali previsioni, che potrebbero non essere questioni centrali in una verifica sui prezzi di trasferimento incentrata su transazioni già effettuate. In effetti, un’APA dovrebbe cercare di limitare la documentazione, come discusso sopra, e focalizzare la documentazione sulle questioni alla luce delle pratiche commerciali del contribuente. Le amministrazioni fiscali devono riconoscere che:

1. le informazioni disponibili al pubblico su concorrenti e comparabili sono limitate;
2. non tutti i contribuenti hanno la capacità di effettuare analisi di mercato approfondite; e,
3. solo le società capogruppo possono essere a conoscenza delle politiche di prezzo di gruppo.

4.166. Un’altra possibile preoccupazione è che un APA potrebbe consentire all’amministrazione fiscale di effettuare uno studio più approfondito delle transazioni in questione rispetto a quanto avverrebbe nel contesto di una verifica sui prezzi di trasferimento, a seconda dei fatti e delle circostanze. Il contribuente deve fornire informazioni dettagliate relative ai suoi prezzi di trasferimento e soddisfare qualsiasi altro requisito imposto per la verifica della conformità ai termini e alle condizioni dell’APA. Allo stesso tempo, il contribuente non è al riparo da normali e routinarie verifiche da parte dell’amministrazione fiscale su altre questioni. Inoltre, un APA non protegge il contribuente dalla verifica sui prezzi di trasferimento. Il contribuente potrebbe comunque dover dimostrare di aver rispettato in buona fede i termini e le condizioni dell’APA, che le rappresentazioni materiali nell’APA rimangono valide, che i dati di supporto utilizzati nell’applicazione della metodologia erano corretti, che le ipotesi critiche alla base dell’APA sono ancora valide e sono applicate in modo coerente così come anche la metodologia applicata. Le amministrazioni fiscali dovrebbero pertanto cercare di garantire che le procedure APA non siano inutilmente macchinose e che non richiedano ai contribuenti più richieste di quelle strettamente richieste dall’ambito della richiesta di APA.

4.167. Potrebbero sorgere problemi anche se le amministrazioni fiscali abusano delle informazioni ottenute in un APA nella loro prassi di controllo. Se il contribuente si ritira dalla sua richiesta APA o se la domanda del contribuente viene respinta dopo aver preso in considerazione tutti i fatti, qualsiasi informazione non fattuale fornita dal contribuente in relazione alla richiesta APA, come offerte di conciliazione, ragionamenti, opinioni e giudizi, non può essere considerata rilevante in alcun modo per il controllo. Inoltre, il fatto che un contribuente abbia presentato domanda di APA senza successo non dovrebbe essere preso in considerazione dall’amministrazione fiscale nel determinare se avviare una verifica su tale contribuente.

4.168. Le amministrazioni fiscali dovrebbero inoltre garantire la riservatezza dei segreti commerciali e di altre informazioni e documentazioni sensibili presentate loro nel corso di un procedimento di APA. Pertanto, dovrebbero essere applicate le norme nazionali contro la divulgazione. In un APA bilaterale si applicherebbero i requisiti di riservatezza dei partner del trattato, impedendo così la divulgazione pubblica di dati riservati.

4.169. Un APA non può essere utilizzato da tutti i contribuenti perché la procedura può essere costosa e richiedere molto tempo e i piccoli contribuenti, in genere, potrebbero non essere in grado di permetterselo. Ciò è particolarmente vero se sono coinvolti esperti indipendenti. Gli APA possono quindi solo aiutare a risolvere principalmente casi di prezzi di trasferimento di grandi dimensioni. Inoltre, le implicazioni in termini di risorse di un programma APA possono limitare il numero di richieste che un’amministrazione fiscale può prendere in considerazione. Nel valutare gli APA, le amministrazioni fiscali possono mitigare questi potenziali problemi assicurando che il livello di indagine sia adeguato alle dimensioni delle transazioni internazionali coinvolte.

F.5. Raccomandazioni
F.5.1. In generale
4.170. Da quando queste Linee guida sono state pubblicate nella loro versione originale nel 1995, un numero significativo di paesi membri dell’OCSE ha acquisito esperienza con gli APA. Finora, le giurisdizioni che hanno una certa esperienza sembrano soddisfatte, per cui ci si può aspettare che, in circostanze appropriate, l’esperienza con gli APA continuerà ad espandersi. Il successo dei programmi di APA dipenderà dall’attenzione prestata nel determinare il giusto grado di specificità per l’accordo basato su ipotesi critiche, dalla corretta amministrazione del programma e dalla presenza di adeguate garanzie per evitare le insidie ​​sopra descritte, oltre alla flessibilità e all’apertura con cui tutte le parti affrontano il processo.

4.171. Ci sono alcuni problemi persistenti riguardanti la forma e l’ambito degli APA che richiedono maggiore esperienza per una piena risoluzione e un accordo tra i paesi membri, come la questione degli APA unilaterali. Il Comitato per gli Affari Fiscali intende monitorare attentamente qualsiasi uso esteso degli APA e promuovere una maggiore coerenza nella pratica tra quei paesi che scelgono di utilizzarli.

F.5.2. Copertura di un accordo
4.172. Quando si considera l’ambito di un APA, i contribuenti e le amministrazioni fiscali devono prestare molta attenzione all’affidabilità di qualsiasi previsione in modo da escludere quelle inaffidabili. In generale, è necessario prestare molta attenzione nelle situazioni in cui l’APA va oltre la metodologia, la sua applicazione e le ipotesi critiche. Si vedano i paragrafi 4.134-4.139.

F.5.3. Accordi unilaterali rispetto ad accordi bilaterali (multilaterali)
4.173. Ove possibile, un APA dovrebbe essere concluso su base bilaterale o multilaterale tra le amministrazioni fiscali competenti tramite la procedura amichevole prevista dal pertinente trattato. Un APA bilaterale comporta un minore rischio che i contribuenti si sentano obbligati a stipulare un APA o ad accettare un accordo non a condizioni di libera concorrenza per evitare indagini lunghe e costose, e possibili sanzioni. Un APA bilaterale inoltre riduce significativamente la possibilità che eventuali profitti vengano tassati due volte o sfuggano del tutto alla tassazione. Inoltre, la conclusione di un APA tramite la procedura amichevole potrebbe essere l’unica forma adottabile da un’amministrazione fiscale priva di una legislazione nazionale che consenta di concludere accordi vincolanti direttamente con il contribuente.

F.5.4. Accesso equo agli APA per tutti i contribuenti
4.174. Come discusso sopra, la natura dei procedimenti di APA può, di fatto, limitare la loro accessibilità solo ai grandi contribuenti. La limitazione degli APA ai soli grandi contribuenti può sollevare questioni di equità e uniformità, poiché contribuenti in situazioni identiche non dovrebbero essere trattati in modo diverso. Un’allocazione flessibile delle risorse dedicato ai procedimenti di APA può mitigare queste questioni. Le amministrazioni fiscali potrebbero anche dover considerare la possibilità di adottare un accesso semplificato per i contribuenti di minori dimensioni. Le amministrazioni fiscali dovrebbero fare attenzione ad adattare i loro livelli di indagine, nella valutazione degli APA, alle dimensioni delle transazioni internazionali coinvolte.

F.5.5. Sviluppo di accordi di lavoro tra autorità competenti e miglioramento delle procedure
4.175. Tra le giurisdizioni che utilizzano gli APA, una maggiore uniformità nelle pratiche degli APA potrebbe essere vantaggiosa sia per le amministrazioni fiscali che per i contribuenti. Di conseguenza, le amministrazioni fiscali di tali giurisdizioni potrebbero voler prendere in considerazione accordi di lavoro con le competenti autorità estere per l’esecuzione degli APA. Questi accordi possono stabilire linee guida e intese generali per il raggiungimento di un accordo reciproco nei casi in cui un contribuente abbia richiesto un APA che coinvolga questioni sui prezzi di trasferimento.

4.176. Inoltre, gli APA bilaterali con i partner del trattato devono conformarsi a determinati requisiti. Ad esempio, le stesse informazioni necessarie e pertinenti devono essere rese disponibili a ciascuna amministrazione fiscale contemporaneamente e la metodologia concordata deve essere conforme al principio di libera concorrenza.

G. Arbitrato

4.177. Poiché il commercio e gli investimenti hanno assunto un carattere sempre più internazionale, anche le controversie fiscali che a volte derivano da tali attività sono diventate sempre più internazionali. E più in particolare, le controversie non riguardano più semplicemente quelle tra un contribuente e la sua amministrazione fiscale, ma anche disaccordi tra le stesse amministrazioni fiscali. In molte di queste situazioni, il gruppo MNE è principalmente una parte interessata e le vere parti in causa sono i governi coinvolti. Sebbene tradizionalmente i problemi di doppia imposizione sono stati risolti tramite la procedura amichevole, la mitigazione della doppia imposizione non è garantita se le amministrazioni fiscali, dopo le consultazioni, non riescono a raggiungere un accordo e se non esiste un meccanismo, come una clausola arbitrale simile a quella del paragrafo 5 dell’articolo 25, che fornisca una possibilità di risoluzione alla controversia. Tuttavia, laddove un particolare trattato fiscale contenga una clausola arbitrale simile a quella del paragrafo 5 dell’articolo 25, questa estensione della procedura amichevole rende ancora possibile la risoluzione del caso sottoponendo ad arbitrato una o più questioni sulle quali le autorità competenti non riescono a raggiungere un accordo.

4.178. Nell’aggiornamento del 2008 del Modello di Convenzione fiscale dell’OCSE, l’articolo 25 è stato integrato con un nuovo paragrafo 5 che prevede che, nei casi in cui le autorità competenti non riescano a raggiungere un accordo entro due anni, le questioni irrisolte saranno, su richiesta della persona che ha presentato il caso, risolte tramite un processo arbitrale. Questa estensione della procedura amichevole garantisce che, laddove le autorità competenti non riescano a raggiungere un accordo su una o più questioni che impediscono la risoluzione di un caso, tale risoluzione sarà ancora possibile sottoponendo tali questioni all’arbitrato. L’arbitrato ai sensi del paragrafo 5 dell’articolo 25 è parte integrante della procedura amichevole e non costituisce una via alternativa per risolvere le controversie sui trattati fiscali tra Stati. I paragrafi 63-85 del Commentario all’Articolo 25 forniscono indicazioni sulla fase di arbitrato nella procedura amichevole. 4.179. L’esistenza di una clausola arbitrale simile a quella del paragrafo 5 dell’Articolo 25 in un particolare trattato bilaterale dovrebbe rendere la procedura amichevole stessa più efficace anche nei casi in cui il ricorso all’arbitrato non è necessario. L’esistenza stessa di questa possibilità dovrebbe incoraggiare un maggiore utilizzo della procedura amichevole poiché sia ​​i governi che i contribuenti sapranno fin dall’inizio che il tempo e gli sforzi dedicati alla procedura amichevole probabilmente produrranno un risultato soddisfacente. Inoltre, i governi saranno incentivati ​​a garantire che la procedura amichevole venga condotta in modo efficiente al fine di evitare la necessità di successive procedure supplementari.

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[1] I membri del Framework inclusivo sull’erosione della base imponibile e sul trasferimento degli utili (BEPS) hanno concordato degli standard minimi per quanto riguarda la risoluzione delle controversie legate ai trattati. Questa Sezione C del Capitolo IV non vuole essere una spiegazione degli standard minimi e quindi non vi è alcuna implicazione che tutti i membri del Framework siano d’accordo con le indicazioni contenute in questa sezione, tranne quando una particolare affermazione è esplicitamente identificata come elemento degli standard minimi. Gli standard minimi hanno tre obiettivi generali: (1) le giurisdizioni dovrebbero garantire che gli obblighi derivanti dal trattato relativi alla procedura amichevole siano pienamente attuati in buona fede e che i casi di MAP siano risolti in modo tempestivo; (2) le giurisdizioni dovrebbero garantire che i procedimenti amministrativi promuovano la prevenzione e la risoluzione tempestiva delle controversie relative ai trattati; e (3) le giurisdizioni dovrebbero garantire che i contribuenti che soddisfano i requisiti di cui al paragrafo 1 dell’articolo 25 possano accedere alla procedura amichevole. Gli elementi dettagliati degli standard minimi sono definiti nel rapporto OCSE, Rendere più efficaci i meccanismi di risoluzione delle controversie, Azione 14 (2015), Progetto BEPS OCSE/G20, Pubblicazione OCSE, Parigi. Gli standard minimi sono integrati da una serie di best practices (a cui non tutti i membri del framework si sono impegnati) che affrontano gli ostacoli che impediscono la risoluzione delle controversie relative ai trattati attraverso le procedure amichevoli. Inoltre, sebbene attualmente non vi sia consenso tra tutti i membri del framework sull’adozione dell’arbitrato vincolante obbligatorio come meccanismo per garantire la risoluzione tempestiva dei casi di MAP, un gruppo significativo di paesi si è impegnato ad adottare e attuare un arbitrato vincolante obbligatorio.

[2] La Convenzione n. 90/436/EEC.

[3] Si veda BEPS, Azione 14 sui meccanismi più efficaci di risoluzione delle controversie – Documenti peer review, Progetto sull’erosione della base imponibile e sul trasferimento degli utili dell’OCSE/G20, OCSE (2016), Parigi.

[4] Si veda www.oecd.org/tax/beps/beps-about.htm#membership.

[5] Si veda www.oecd.org/tax/beps/country-map-profiles.htm.

[6] Ulteriori linee guida per la definizione di accordi preventivi sui prezzi di trasferimento nell’ambito delle procedure amichevoli sono contenute nell’Allegato II al Capitolo IV.