1. Introduzione

1. L’azione 8 del Piano d’Azione BEPS ha imposto lo sviluppo di regole sui prezzi di trasferimento o regole specifiche per i trasferimenti di beni immateriali difficili da valutare volti a prevenire l’erosione della base imponibile e lo spostamento degli utili tramite lo spostamento di beni immateriali tra i membri del gruppo.

2. Il risultato di questo lavoro si trova nella Sezione D.4 del Capitolo VI delle Linee guida sui prezzi di trasferimento, rivisto alla luce del contenuto nel Rapporto Finale del 2015 per le azioni 8-10, “Allineamento dei risultati dei prezzi di trasferimento con la creazione di valore” (Rapporto TP BEPS) e ora formalmente adottato come parte delle Linee guida. La Sezione D.4 affronta il trattamento dei beni immateriali difficili da valutare (HTVI) ai fini dei prezzi di trasferimento. Tale Sezione contiene un “approccio coerente con il principio di libera concorrenza che le amministrazioni fiscali possono adottare per garantire che le amministrazioni fiscali possano determinare in quali situazioni gli accordi sui prezzi stabiliti dai contribuenti sono conformi al principio di libera concorrenza e si basano su una ponderazione appropriata degli sviluppi o eventi prevedibili che sono rilevanti per la valutazione di determinati beni immateriali difficili da valutare, e in quali situazioni questo approccio non è appropriato” (si veda in proposito il paragrafo 6.188). L’approccio ai beni immateriali difficili da valutare protegge le amministrazioni fiscali dagli effetti negativi dell’asimmetria informativa garantendo che le amministrazioni fiscali possano considerare i risultati ex post come prove presuntive sull’appropriatezza degli accordi sui prezzi ex ante. In base a tale approccio, il contribuente ha la possibilità di confutare tale prova presuntiva dimostrando l’affidabilità delle informazioni a supporto della metodologia di determinazione dei prezzi adottata al momento in cui si è verificata la transazione controllata. Esistono una serie di esenzioni aggiuntive che, ove siano soddisfatte le condizioni che regolano tali esenzioni, rendono l’approccio inapplicabile. È importante sottolineare che, ove l’approccio sia applicabile, un’amministrazione fiscale ha il diritto di utilizzare, nella valutazione degli accordi di determinazione dei prezzi ex ante, le prove ex post sugli esiti finanziari per adeguare i risultati degli accordi sui prezzi in conformità a quelli che sarebbero stati stipulati tra imprese indipendenti al momento della transazione (si veda il paragrafo 6.192). Tuttavia, le prove ex post non dovrebbero essere utilizzate senza considerare se le informazioni su cui si basano i risultati ex post avrebbero potuto o dovuto ragionevolmente essere prese in considerazione dalle imprese associate al momento della conclusione della transazione (si veda il paragrafo 6.188).

3. Il Rapporto TP BEPS impone lo sviluppo di prassi per le amministrazioni fiscali sull’implementazione dell’approccio ai beni immateriali difficili da valutare. Queste prassi mirano a raggiungere una comprensione e delle pratiche comuni tra le amministrazioni fiscali su come applicare gli aggiustamenti derivanti dall’applicazione dell’approccio ai beni immateriali difficili da valutare. Queste prassi dovrebbero migliorare la coerenza e ridurre il rischio di doppia imposizione economica.

4. Il Rapporto TP BEPS afferma inoltre che l’applicazione pratica delle esenzioni elencate nel paragrafo 6.193 del Rapporto TP BEPS, inclusa la misurazione della sostanzialità e dei periodi di tempo contenuti nelle attuali esenzioni, sarà rivista entro il 2020 alla luce di ulteriori esperienze.

5. Affrontare l’asimmetria informativa tra l’estesa mole di informazioni a disposizione del contribuente e l’assenza di informazioni a disposizione dell’amministrazione fiscale, diverse da quelle che il contribuente può presentare, è il motivo centrale della formulazione delle indicazioni sui beni immateriali difficili da valutare nella Sezione D.4 del Capitolo VI delle Linee guida. Quando viene trasferito un bene immateriale difficile da valutare, è probabile che ciascuna delle parti coinvolte nella transazione prepari una valutazione al momento della transazione utilizzando ipotesi basate sulla propria specializzazioni, competenze e conoscenze nel settore economico in cui l’intangibile viene sviluppato o sfruttato. Il problema per l’amministrazione fiscale è che una valutazione oggettiva è estremamente difficile da poiché tale valutazione deve essere interamente basata sulle informazioni fornite dal contribuente. Tale asimmetria informativa limita la capacità delle amministrazioni fiscali di determinare o verificare, in una fase iniziale, gli sviluppi o gli eventi che potrebbero essere considerati rilevanti per la determinazione del prezzo di una transazione che comporta il trasferimento di beni immateriali o di diritti su beni immateriali, nonché la misura in cui il verificarsi di tali sviluppi o eventi, o la direzione che prendono, avrebbe potuto essere previsto o ragionevolmente prevedibile al momento della conclusione della transazione.

6. Le indicazioni sui beni immateriali difficili da valutare mirano a fornire uno strumento alle amministrazioni fiscali per affrontare questo problema. Nel caso di beni immateriali difficili da valutare, come definiti al paragrafo 6.189, e in determinate condizioni, le amministrazioni fiscali hanno il diritto di considerare i risultati ex post come prova presuntiva dell’appropriatezza degli accordi di determinazione del prezzo ex ante. Laddove il reddito o i flussi di cassa effettivi siano significativamente superiori o inferiori al reddito o ai flussi di cassa previsti su cui si basava la determinazione del prezzo, allora vi è una prova presuntiva (dal punto di vista dell’amministrazione fiscale) che il reddito o i flussi di cassa previsti utilizzati nella valutazione originale avrebbero dovuto essere superiori o inferiori e che la ponderazione della probabilità di tale risultato richiede un esame approfondito, tenendo conto di ciò che era noto e che avrebbe potuto essere previsto al momento della stipula della transazione che coinvolge il bene immateriale difficile da valutare. Tuttavia, sarebbe errato basare la valutazione ex post sul reddito o sui flussi di cassa effettivi senza tenere conto anche della probabilità, al momento della transazione, che il reddito o i flussi di cassa venissero conseguiti.

7. Questa valutazione degli accordi di determinazione del prezzo ex ante basata sui risultati ex post considererà necessariamente le indicazioni contenute nei Capitoli I-III e, in particolare, le indicazioni dei capitoli VI e VIII delle presenti Linee guida.

8. Nel condurre tale valutazione, le amministrazioni fiscali possono considerare non solo i risultati ex post come prova presuntiva (entro i limiti indicati nella Sezione D.4 del Capitolo VI di queste Linee guida) circa l’appropriatezza dell’accordo di determinazione dei prezzi ex ante, ma anche qualsiasi altra informazione rilevante relativa alla transazione che coinvolge un bene immateriale difficile da valutare disponibile per le amministrazioni fiscali e che avrebbe potuto o dovuto ragionevolmente essere conosciuta e considerata dalle imprese associate al momento della conclusione della transazione (si veda la Sezione B.5 del Capitolo III).

9. È importante anche osservare che se l’approccio ai beni immateriali difficili da valutare non è applicabile ad una particolare transazione, un aggiustamento potrebbe comunque essere appropriato in base ad altre parti di queste Linee guida, comprese le altre sezioni del Capitolo VI.

10. Qualsiasi applicazione dell’approccio ai beni immateriali difficili da valutare dovrebbe essere effettuata in modo da promuovere la certezza del diritto per i contribuenti e ridurre il rischio di doppia imposizione derivante da una rettifica primaria, considerando la legge nazionale della giurisdizione (ad esempio, l’elenco di limitazioni applicabile) e il quadro dei trattati. Le amministrazioni fiscali dovrebbero identificare ed agire sulle transazioni sui beni immateriali difficili da valutare il prima possibile.

11. La natura dell’approccio ai beni immateriali difficili da valutare richiede inevitabilmente una certa considerazione delle questioni di tempistica. In alcuni casi, il tempo trascorso tra il trasferimento del bene immateriale difficile da valutare e l’emergere di risultati ex post potrebbe non corrispondere ai periodi d’imposta soggetti a verifica. Questo problema potrebbe acuirsi laddove una rettifica sia appropriata nell’ambito di transazioni che coinvolgono beni immateriali qualificati come difficili da valutare ai sensi del paragrafo 6.189 che hanno un lungo periodo di incubazione, ovvero il periodo intercorrente tra il trasferimento ed  il momento in cui il bene immateriale possa essere sfruttato commercialmente producendo quindi un reddito (si veda paragrafo 6.190).

12. L’impatto delle tempistiche non dovrebbe essere sopravvalutato poiché c’è già un fisiologico ritardo temporale tra il periodo d’imposta soggetto a controllo ed il controllo stessa. Ad esempio, supponiamo che una verifica degli anni 1-3 venga eseguita nell’anno 5; nel corso della verifica, l’amministrazione fiscale potrebbe identificare non solo il trasferimento di un bene immateriale difficile da valutare nell’anno 1, ma anche i risultati ex post di tale trasferimento che potrebbero essere valutati durante la verifica. Le amministrazioni fiscali sono incoraggiate a identificare i potenziali trasferimenti di beni immateriali difficili da valutare, a valutare le ipotesi formulate dal contribuente nella determinazione del valore del bene immateriale e a cercare informazioni sugli sviluppi che hanno portato ai risultati ex post che possono mettere in discussione tali ipotesi iniziali, anche quando tali risultati si verificano in anni successivi a quelli sottoposti a controllo, per essere in grado di valutare l’appropriatezza della determinazione del prezzo ex ante.

13. Le amministrazioni fiscali dovrebbero applicare prassi di verifica per garantire che le transazioni relative a beni immateriali difficili da valutare vengano identificate e controllate il prima possibile. Tuttavia, si dovrebbe tenere presente che, in alcuni casi, per le amministrazioni fiscali potrebbe essere difficile eseguire una valutazione del rischio al momento della transazione, o anche subito dopo, valutare l’affidabilità delle informazioni su cui si è basata la determinazione del prezzo o considerare se il trasferimento è avvenuto in condizioni di libera concorrenza. Tale analisi potrebbe essere possibile solo alcuni anni dopo la transazione. In base all’approccio ai beni immateriali difficili da valutare, l’amministrazione fiscale può, in particolari circostanze, utilizzare risultati ex post per considerare la ragionevolezza delle proiezioni e delle ponderazioni di probabilità prese in considerazione nella valutazione al momento della transazione.

14. Queste indicazioni per le amministrazioni fiscali sull’applicazione dell’approccio ai beni immateriali difficili da valutare non dovrebbero essere utilizzate per ritardare o aggirare le normali procedure di verifica. Infatti, resta importante identificare i trasferimenti di beni immateriali difficili da valutare il prima possibile e agire prontamente sulle prove presuntive deve diventare una buona prassi amministrativa, anche per evitare di incorrere nello spirare dei termini amministrativi per il controllo e la valutazione di tali transazioni. Non è nelle intenzioni di queste linee guida modificare tali termini per il controllo, che sono una questione di sovranità delle giurisdizioni.

15. Per migliorare la certezza per i contribuenti e ridurre il rischio di doppia imposizione, è auspicabile che l’approccio ai beni immateriali difficili da valutare venga applicato in modo coerente. Tuttavia, alcune giurisdizioni potrebbero incontrare difficoltà nell’applicazione di tale approccio a causa, ad esempio, di brevi cicli di revisione o di un breve termine di prescrizione. Queste indicazioni non richiedono alle giurisdizioni di adottare una legislazione volta a superare tali difficoltà, ma non impedisce alle giurisdizioni di prendere in considerazione modifiche mirate alle procedure o alla legislazione (come l’introduzione dell’obbligo di notificare tempestivamente il trasferimento o la licenza di un bene immateriale rientrante nella definizione di bene immateriale difficile da valutare, o la modifica del normale termine di prescrizione).

16. Nell’applicare l’approccio ai beni immateriali difficili da valutare contenuto nella Sezione D.4 del Capitolo VI, le amministrazioni fiscali possono apportare le opportune modifiche, tra cui quelle che riflettano una struttura di determinazione dei prezzi alternativa che differisca da quella adottata dal contribuente ma che rifletta quella che sarebbe stata raggiunta da imprese indipendenti in circostanze comparabili per tenere conto dell’incertezza della valutazione del prezzo della transazione (ad esempio, pagamenti per i progressi nello sviluppo, royalty ricorrenti con o senza aggiustamenti, clausole di adeguamento dei prezzi o una combinazione di questi). Si vedano i paragrafi 6.185 e 6.192. Poiché i beni immateriali difficili da valutare sono beni immateriali per i quali non esistono comparabili affidabili, non ci si può aspettare che le amministrazioni fiscali dimostrino le rettifiche alla struttura dei prezzi facendo riferimento a transazioni non controllate che coinvolgono beni immateriali comparabili.

17. Alcuni metodi pratici con cui l’approccio ai beni immateriali difficili da valutare può essere applicato sono illustrati negli esempi nella sezione seguente. L’applicazione dell’approccio dovrebbe essere supportata dai seguenti principi:

  • laddove si applichi l’approccio ai beni immateriali difficili da valutare, le amministrazioni fiscali possono considerare i risultati ex post come prova presuntiva sulla ragionevolezza delle ipotesi degli accordi di determinazione dei prezzi ex ante;
  • i risultati ex post integrano la determinazione della valutazione che sarebbe stata effettuata al momento della transazione; tuttavia, sarebbe errato basare la valutazione sul reddito o sui flussi di cassa effettivi senza tenere conto se le imprese associate avrebbero potuto o dovuto ragionevolmente conoscere e considerare, al momento del trasferimento del bene immateriale difficile da valutare, le informazioni relative alla probabilità di conseguire tale reddito o flussi di cassa;
  • qualora una successiva valutazione dimostri che il bene immateriale è stato trasferito a un valore inferiore o superiore rispetto al prezzo di libera concorrenza, il prezzo rivisto del bene immateriale trasferito può essere valutato ai fini fiscali tenendo conto delle clausole di adeguamento del prezzo e/o dei pagamenti ricorrenti, indipendentemente dalle modalità di pagamento dichiarate dal contribuente, in linea con il paragrafo 16;
  • le amministrazioni fiscali dovrebbero applicare prassi di controllo per garantire che le prove presuntive basate sui risultati ex post siano identificate e si agisca il prima possibile nel controllo dei trasferimenti di beni immateriali difficili da valutare.

2. Esempi[1]

18. Gli esempi seguenti mirano a illustrare l’applicazione pratica di un adeguamento dei prezzi di trasferimento derivante dall’applicazione delle linee guida HTVI. Le ipotesi formulate sugli accordi conformi al principio di libera concorrenza e le rettifiche dei prezzi di trasferimento determinati negli esempi sono intesi solo a scopo illustrativo e non devono essere intesi come prescrittivi di aggiustamenti e di accordi conformi al principio di libera concorrenza in casi reali o settori specifici. Le indicazioni sui beni immateriali difficili da valutare devono essere applicate in ogni caso in base ai fatti e alle circostanze specifici del caso.

19. Questi esempi fanno uso delle seguenti ipotesi:

  • la transazione comporta il trasferimento di un bene immateriale (o di diritti su di esso) che soddisfa i criteri per essere definito come un bene immateriale difficile da valutare ai sensi del paragrafo 6.189, ovvero (i) non esistono comparabili affidabili; e (ii) al momento in cui la transazione è stata stipulata, le proiezioni dei flussi di cassa futuri o del reddito previsto derivante dal bene immateriale trasferito, o le ipotesi utilizzate nella valutazione del bene immateriale, sono altamente incerte, rendendo difficile prevedere il livello di successo finale dell’intangibile al momento del trasferimento;
  • le esenzioni dall’applicazione dell’approccio ai beni immateriali difficili da valutare contenute nel paragrafo 6.193 non sono applicabili a meno che non siano specificamente discusse;
  • di conseguenza, l’approccio ai beni immateriali difficili da valutare è applicabile e l’amministrazione fiscale può considerare i risultati ex post come prova presuntiva dell’appropriatezza degli accordi di determinazione dei prezzi ex ante;
  • un adeguamento dei prezzi di trasferimento della transazione è giustificato.

20. Inoltre, gli esempi fanno riferimento a tecniche di valutazione che utilizzano il valore scontato del reddito o dei flussi di cassa previsti derivanti ​​dallo sfruttamento del bene immateriale trasferito. Né queste indicazioni sull’applicazione né gli esempi riportati di seguito intendono imporre l’uso di tecniche di valutazione che utilizzano il valore scontato del reddito o dei flussi di cassa previsti per determinare il prezzo di libera concorrenza delle transazioni che coinvolgono beni immateriali difficili da valutare. Pertanto, i riferimenti a tale tecnica di valutazione non devono essere interpretati come una conclusione sull’appropriatezza di questa tecnica in un caso particolare. Le indicazioni sull’applicazione di metodi basati sul valore scontato dei flussi di cassa previsti sono contenute nel Capitolo VI, paragrafi da 6.153 a 6.178, e queste indicazioni devono essere applicate in modo coerente con le altre indicazioni pertinenti contenute nelle Linee guida sui prezzi di trasferimento.

Esempio 1

21. La società A, residente nel Paese A, ha brevettato un composto farmaceutico. La società A ha concluso i test preclinici per il composto e ha portato con successo il composto attraverso le fasi I e II delle sperimentazioni cliniche. La società A trasferisce nell’anno 0 i diritti di brevetto a un’affiliata, la società S, residente nel Paese S. La società S sarà responsabile delle sperimentazioni di fase III successive al trasferimento. Per determinare il prezzo del brevetto sul farmaco parzialmente sviluppato, le parti hanno effettuato una stima del reddito o dei flussi di cassa previsti che saranno ottenuti dallo sfruttamento del farmaco una volta brevettato per la durata residua del brevetto. Supponiamo che il prezzo così determinato al momento del trasferimento fosse 700 e che questo fosse stato pagato in un’unica soluzione nell’anno 0.

22. In particolare, il contribuente ha ipotizzato che le vendite non avrebbero superato 1.000 per ogni anno e che la commercializzazione non sarebbe iniziata prima dell’anno 6. Il tasso di sconto è stato determinato facendo riferimento a dati esterni che analizzavano il rischio di fallimento per farmaci in una categoria terapeutica simile allo stesso stadio di sviluppo. Anche se l’amministrazione fiscale del Paese A fosse stata a conoscenza di questi fatti relativi al trasferimento dei diritti di brevetto nell’anno 0, avrebbe avuto pochi mezzi per verificare la ragionevolezza delle ipotesi del contribuente relative alle vendite.

Scenario A

23. Nell’anno 4, l’amministrazione fiscale del Paese A verifica la Società A per gli anni 0-2 e ottiene informazioni sul fatto che la commercializzazione, in effetti, è iniziata durante l’anno 3 poiché la sperimentazione di fase III è stata completata prima del previsto. Le vendite negli anni 3 e 4 corrispondono alle vendite che si prevedeva, al momento del trasferimento, di realizzare negli anni 6 e 7. Il contribuente non può dimostrare che la sua valutazione originale tenesse conto della possibilità che le vendite si verificassero in periodi precedenti e non può dimostrare che tale sviluppo fosse imprevedibile.

24. L’amministrazione fiscale utilizza la prova presuntiva ex post per determinare che la valutazione effettuata al momento in cui la transazione ha avuto luogo non ha preso in considerazione la possibilità che le vendite si verificassero negli anni precedenti. La valutazione iniziale del contribuente viene rivista per includere la possibilità, opportunamente corretta per il rischio, che le vendite avvenissero in periodi precedenti che determinano un valore attuale netto rettificato del farmaco nell’anno 0 di 1.000 anziché 700. Il valore attuale netto rettificato tiene conto anche delle funzioni svolte, delle attività utilizzate e dei rischi assunti in relazione al bene immateriale difficile da valutare da ciascuna delle parti prima della transazione e ragionevolmente previsti, al momento della transazione, di essere eseguiti, utilizzati o assunti da ciascuna delle parti dopo la transazione. Pertanto, si supponga ai fini dell’esempio che il prezzo di libera concorrenza previsto nell’anno 0 avrebbe dovuto essere di 1.000. Si noti che il valore di 1.000 non è necessariamente il valore attuale netto dei diritti trasferiti basato esclusivamente sul risultato effettivo (si vedano le indicazioni contenute nel precedente paragrafo 6).

25. In conformità con l’approccio ai beni immateriali difficili da valutare, l’amministrazione fiscale ha il diritto di effettuare una rettifica per valutare gli utili aggiuntivi di 300 nell’anno 0.

Scenario B

26. L’amministrazione fiscale utilizza le prove presuntive fornite dai risultati ex post per determinare che la valutazione effettuata al momento in cui la transazione ha avuto luogo non ha preso in considerazione la possibilità che le vendite potessero verificarsi in anni precedenti. La valutazione originaria del contribuente viene rivista per includere la possibilità, opportunamente corretta in base al rischio, che le vendite si potessero verificare negli anni precedenti, determinando un valore attuale netto rivisto del farmaco nell’anno 0 di 800 anziché di 700. Pertanto, si supponga ai fini dell’esempio che il prezzo di libera concorrenza previsto nell’anno 0 avrebbe dovuto essere di 800. Si noti che il valore di 800 non è necessariamente il valore attuale netto dei diritti trasferiti basato esclusivamente sul risultato effettivo (si veda il paragrafo 6 di queste indicazioni).

27. In conformità con l’approccio ai beni immateriali difficili da valutare, l’amministrazione fiscale ha il diritto di effettuare una rettifica per valutare gli utili aggiuntivi di 100 nell’Anno 0. Tuttavia, in questo esempio, l’esenzione prevista dalla voce (iii) del paragrafo 6.193 si applica poiché la rettifica della remunerazione è contenuta entro il 20% dell’importo della remunerazione originaria determinata al momento della transazione.

Esempio 2

28. I fatti sono gli stessi dei paragrafi 21-22. Sulla base di tali fatti, si supponga che nell’anno 7, l’amministrazione fiscale del Paese A verifichi la Società A per gli anni 3-5 e ottenga informazioni secondo cui le vendite negli Anni 5 e 6 del prodotto a cui si riferisce il brevetto sono state significativamente superiori a quelle previste. Nella valutazione originaria, il contribuente non aveva previsto vendite superiori a 1.000 in nessun anno, ma i risultati in ciascuno degli anni 5 e 6 mostrano vendite di 1.500. Il contribuente non può dimostrare di aver tenuto conto nella sua valutazione originaria della possibilità che le vendite avrebbero raggiunto questi livelli e non può dimostrare che il raggiungimento di tali livelli di vendite siano dovuti ad uno sviluppo imprevedibile.

29. L’amministrazione fiscale utilizza le prove presuntive fornite dai risultati ex post per determinare che la possibilità di un maggiore livello di vendite avrebbe dovuto essere presa in considerazione nella valutazione originaria. Tale valutazione del contribuente viene rivista per includere la possibilità, opportunamente corretta per il rischio, del maggior livello di vendite, con la conseguente determinazione di un valore attuale netto rettificato del trasferimento nell’anno 0 pari a 1.300 anziché 700. Il valore attuale netto rivisto tiene conto anche delle funzioni svolte, delle attività utilizzate e dei rischi assunti in relazione al bene immateriale difficile da valutare da ciascuna delle parti prima della transazione e ragionevolmente prevedibili dopo la transazione. Pertanto, si supponga, ai fini dell’esempio, che il prezzo di libera concorrenza previsto nell’anno 0 avrebbe dovuto essere pari a 1.300. Si noti che il valore di 1.300 non è necessariamente il valore attuale netto dei diritti trasferiti basato esclusivamente sul risultato effettivo (si veda il paragrafo 6 di queste indicazioni).

30. In conformità con l’approccio ai beni immateriali difficili da valutare, l’amministrazione fiscale ha il diritto di effettuare una rettifica per valutare gli utili aggiuntivi di 600. Supponiamo ai fini di questo esempio che nessuna delle esenzioni elencate nel paragrafo 6.193 del Capitolo VI delle Linee guida sia applicabile.

31. Un modo per implementare la rettifica è rivalutare il prezzo pagato nell’anno 0. Tuttavia, la significativa rettifica del pagamento una tantum evidenzia i rischi posti dall’elevata incertezza nella valutazione dell’intangibile e dà luogo alla considerazione, alla luce di questa significativa incertezza, che tale rettifica risulterebbe più coerente con una forma di pagamento alternativa e maggiormente conforme al comportamento che avrebbero tenuto imprese indipendenti (si veda il paragrafo 16 di queste indicazioni ed il paragrafo 6.183 del Capitolo VI delle Linee guida).

32. La prova di accordi sui prezzi per il trasferimento di beni immateriali in circostanze analoghe per affrontare l’elevata incertezza nella valutazione può far emergere alternative appropriate per la rettifica nell’anno 0. Ad esempio, si supponga che nel settore farmaceutico sia comune trasferire i diritti di brevetto a parti indipendenti tramite la combinazione di un pagamento forfettario iniziale e pagamenti aggiuntivi condizionati al completamento con successo delle fasi di sviluppo o delle approvazioni delle autorità regolamentari in un particolare mercato. In questo caso, si assuma che le prime approvazioni regolamentari in un particolare mercato siano state ottenute nell’anno 3. L’amministrazione fiscale può, pertanto, stabilire che è coerente con le prassi di libera concorrenza in circostanze analoghe applicare una rettifica in aumento del prezzo della transazione nell’anno 3. Si noti che questo paragrafo non intende affermare che la rettifica della forma di pagamento possa verificarsi solo quando esiste una prassi comune in un particolare settore economico per il trasferimento di un particolare tipo di bene immateriale.

33. I principi illustrati da questo esempio si applicano indipendentemente dal fatto che l’amministrazione fiscale esegua effettivamente un controllo per gli anni 0-2 e poi un secondo controllo per gli anni 3-5, o solo un controllo per gli anni 3-5. In entrambi gli scenari, una rettifica della valutazione originaria è giustificata sulla base di prove ex post emerse nell’anno 7 e, fatte salve eventuali limitazioni contenute in disposizioni dei trattati o del diritto interno, la rettifica può essere operata sulla base dell’approccio ai beni immateriali difficili da valutare contenuto nella sezione D.4 del Capitolo VI (si veda il paragrafo 6.192).

3. Prevenzione e risoluzione delle controversie in relazione all’approccio ai beni immateriali difficili da valutare

34. Lo scopo di queste indicazioni è migliorare la coerenza nell’applicazione dell’approccio ai beni immateriali difficili da valutare da parte delle giurisdizioni, riducendo così il rischio di doppia imposizione economica. Oltre a queste indicazioni, potrebbero esserci altri strumenti a disposizione dei contribuenti per evitare casi di doppia imposizione e migliorare la certezza fiscale nelle transazioni che coinvolgono i beni immateriali difficili da valutare.

35. In particolare, il Capitolo IV di queste Linee guida discute in dettaglio gli accordi preventivi sui prezzi di trasferimento (APA) che, se conclusi su base bilaterale o multilaterale tra le autorità competenti dei partner del trattato, forniscono un livello di certezza maggiore nelle giurisdizioni coinvolte, riducono la probabilità di doppia imposizione e possono prevenire in modo proattivo le controversie sui prezzi di trasferimento. Riconoscendo il ruolo degli APA nel prevenire la doppia imposizione e nel fornire certezza ai contribuenti, il paragrafo 6.193 di queste Linee guida impedisce l’applicazione dell’approccio ai beni immateriali difficili da valutare quando il trasferimento di questi beni è coperto da un APA bilaterale o multilaterale in vigore per il periodo in questione tra le giurisdizioni del cessionario e del cedente.

36. A questo proposito, il Rapporto finale sull’Azione 14 del BEPS “Rendere più efficaci i meccanismi di risoluzione delle controversie” (Rapporto BEPS sull’Azione 14) raccomanda, come buona prassi, l’implementazione di APA bilaterali non appena una giurisdizione sia in grado di farlo (Best Practice n. 4). Inoltre, uno degli elementi del Rapporto BEPS sull’Azione 14 è che le giurisdizioni con programmi APA bilaterali prevedano il rollback degli APA in casi appropriati, soggetti alle limitazioni temporali applicabili, in cui i fatti e le circostanze rilevanti nei periodi d’imposta precedenti sono gli stessi e soggetti alla verifica di tali fatti e circostanze in sede di controllo.

37. Nel caso in cui l’applicazione dell’approccio ai beni immateriali difficili da valutare conduca ad una doppia imposizione, le indicazioni del paragrafo 6.195 affermano che sarebbe importante consentire la risoluzione di tali casi tramite l’accesso alla procedura amichevole ai sensi del trattato applicabile. Di conseguenza, queste indicazioni dovrebbero essere lette congiuntamente all’articolo 25, al commento a tale articolo e all’impegno assunto nel Rapporto finale BEPS sull’Azione 14. Tale rapporto descrive lo standard minimo sulla risoluzione delle controversie in cui si sono impegnati i membri del Quadro inclusivo sulla BEPS, che consiste in misure specifiche finalizzate a rimuovere gli ostacoli ad una procedura amichevole efficace ed efficiente.

38. Nel contesto dell’approccio ai beni immateriali difficili da valutare è particolarmente rilevante che, ai sensi dell’articolo 25, la procedura amichevole “possa essere avviata dal contribuente senza attendere che la tassazione da lui ritenuta non conforme alla Convenzione gli sia stata addebitata o notificata. Per poter avviare la procedura il contribuente deve, ed è sufficiente se lo faccia, stabilire che le azioni di uno o entrambi gli Stati contraenti comporteranno tale tassazione e che tale tassazione appaia come un rischio che non è semplicemente possibile ma probabile” (si veda il paragrafo 14 del Commentario all’articolo 25 del Modello di Convenzione fiscale). Questa possibilità, ai sensi del trattato fiscale applicabile, può sollevare alcune delle preoccupazioni che sorgono in relazione ai problemi temporali e ridurre i casi irrisolti di doppia imposizione. 39. Infine, una delle migliori prassi raccomandate nel Rapporto BEPS sull’Azione 14, e che è rilevante per le transazioni che coinvolgono i beni immateriali difficili da valutare è che, fatte salve le disposizioni del paragrafo 1 dell’articolo 25, le giurisdizioni implementino procedure appropriate per consentire ai contribuenti, in alcuni casi e dopo una valutazione fiscale iniziale, di richiedere la risoluzione pluriennale di problemi ricorrenti a periodi d’imposta già conclusi e per i quali è stata presentata la relativa dichiarazione dei redditi, tramite la procedura amichevole, laddove i fatti e le circostanze rilevanti siano gli stessi soggetti a controllo in sede di verifica fiscale.

[1] Si fa notare che il fatto che questi esempi siano focalizzati sul settore farmaceutico non deve essere interpretato come una limitazione dell’ambito di applicazione dell’approccio ai beni immateriali difficili da valutare stabilito nella Sezione D.4 del Capitolo VI delle Linee guida a questo particolare settore. L’approccio contenuto nella Sezione D.4 delle Linee guida è applicabile a tutte le transazioni che coinvolgono beni immateriali qualificati come difficili da valutare ai sensi del paragrafo 6.189, indipendentemente dal settore economico nel quale queste transazioni si svolgono.