1. Introduzione

34. Durante la pandemia da COVID-19, molti gruppi multinazionali hanno subito perdite a causa di una diminuzione della domanda, dell’incapacità di ottenere o fornire prodotti o servizi o come risultato di costi operativi eccezionali e non ricorrenti[1]. L’allocazione di perdite tra entità associate potrebbe dare origine a controversie e quindi è una questione da tenere in debita considerazione dato il probabile aumento della frequenza e dell’entità delle perdite nell’attuale contesto economico. Quando si considera la questione delle perdite e dell’allocazione di costi specifici del COVID-19, tre questioni giustificano delle indicazioni specifiche.

35. In primo luogo, è importante sottolineare che l’allocazione dei rischi tra le parti di un accordo influenza il modo in cui gli utili o le perdite derivanti dalla transazione vengono allocati in condizioni di libera concorrenza attraverso la determinazione del prezzo della transazione[2]. Pertanto, le attuali indicazioni sull’analisi dei rischi nelle relazioni commerciali o finanziarie saranno particolarmente rilevanti per determinare il modo in cui le perdite vengono allocate tra le imprese associate.

36. In secondo luogo, sarà necessario considerare il modo in cui i costi operativi eccezionali e non ricorrenti derivanti dalla pandemia da COVID-19 dovrebbero essere allocati tra le imprese associate[3]. Questi costi dovrebbero essere allocati sulla base della valutazione del modo in cui operano imprese indipendenti in circostanze comparabili. Poiché i costi straordinari possono essere riconosciuti come costi operativi o non operativi, potrebbero essere necessarie rettifiche di comparabilità per migliorare l’affidabilità dell’analisi di comparabilità. È importante tenere presente che il trattamento dei costi “eccezionali”, “non ricorrenti” o “straordinari” sostenuti a seguito della pandemia nel contesto di un’analisi dei prezzi di trasferimento non sarà dettato dalla classificazione formale applicata a tali costi, ma da una delineazione accurata della transazione, da un’analisi dei rischi assunti dalle parti della transazione intercompany, dalla comprensione di come le imprese indipendenti possano riflettere tali costi nei prezzi da loro praticati in regime di libera concorrenza e, in ultima analisi, da come tali costi possano influire sui prezzi applicati nelle transazioni tra le imprese associate (si veda, ad esempio, il paragrafo 2.86 delle Linee Guida). Dovrebbero essere prese in considerazione le prassi contabili nell’analisi di comparabilità, in quanto contengono concetti pertinenti e potenzialmente utili nell’identificazione della natura dei costi. Tuttavia, si dovrebbe anche evidenziare che anche in base a tali concetti derivati dalle prassi contabili, può esserci incertezza sul fatto che determinati costi siano correttamente qualificati come costi eccezionali o straordinari.

37. Infine, la pandemia da COVID-19 ha creato le condizioni nelle quali le imprese associate possono considerare la possibilità di applicare clausole di forza maggiore, revocare o altrimenti rivedere i loro accordi intercompany. Questo può avere un impatto sull’allocazione delle perdite e dei costi specifici del COVID-19 tra le imprese associate e anche questo richiede, pertanto,  una considerazione specifica nell’attuale contesto economico.

2. Le entità che operano in accordi a rischio limitato possono subire perdite?

38. Quando si eseguono analisi sui prezzi di trasferimento, le attività svolte da un’entità possono portarla a essere caratterizzata come “a rischio limitato” laddove ha un livello relativamente basso di funzioni e rischi[4]. Sebbene i termini “a rischio limitato” siano comunemente utilizzati, dato che non sono definiti nelle Linee Guida, le funzioni svolte, le attività utilizzate e i rischi assunti dalle entità “a rischio limitato” variano e, pertanto, non è possibile stabilire una regola generale secondo cui le entità così descritte dovrebbero o non dovrebbero subire perdite. Va inoltre notato che né la semplice etichettatura delle attività come “a rischio limitato” né il fatto che un’entità riceva una remunerazione fissa significa di per sé che un’entità abbia assunto rischi limitati in una transazione controllata[5]. Inoltre, non si dovrebbe fare alcuna supposizione in merito al metodo di determinazione dei prezzi di trasferimento più appropriato da applicare in qualsiasi insieme di circostanze senza prima intraprendere una delineazione completa e accurata della transazione, che aiuterà in seguito a scegliere il metodo sulla base di un’analisi di comparabilità appropriata.

39. In tutti i casi sarà necessario considerare i fatti e le circostanze specifici quando si determina se un’entità cosiddetta “a rischio limitato” possa subire perdite in condizioni di libera concorrenza. Questo si riflette nelle Linee Guida allorquando affermano che “in particolare non ci si aspetta che funzioni semplici o a basso rischio generino perdite per un lungo periodo di tempo”[6], e pertanto lasciano aperta la possibilità che funzioni semplici o a basso rischio possano subire perdite nel breve periodo. In particolare, quando si esaminano i fatti e le circostanze specifici, l’analisi dovrebbe partire dall’accurata delineazione della transazione e dall’esecuzione di una solida analisi di comparabilità. Ad esempio, quando le perdite subite da imprese terze indipendenti riflettono un livello di rischi che non è comparabile a quello assunto dal contribuente nella sua transazione controllata, allora tale comparabile dovrebbe essere escluso dall’elenco dei comparabili (si veda il paragrafo 3.65 delle Linee Guida).

40. Nel determinare se un’entità “a rischio limitato” possa o meno subire perdite, i rischi assunti dall’entità saranno particolarmente rilevanti. Questo riflette il fatto che, in condizioni di libera concorrenza, l’allocazione dei rischi tra le parti di un accordo influisce sul modo in cui vengono allocati gli utili o le perdite derivanti dalla transazione[7]. Ad esempio, nel caso di un calo significativo della domanda dovuto al COVID-19, un distributore “a rischio limitato” (classificato come tale, ad esempio, in base alla proprietà limitata dell’inventario, ad esempio tramite l’uso di “flash title” e “drop shipping”, e quindi ad un rischio limitato di obsolescenza dell’inventario) che si assume un certo rischio di mercato (in base alla delineazione accurata della transazione) può, in condizioni di libera concorrenza, subire una perdita associata all’assunzione di questo rischio. L’entità della perdita in condizioni di libera concorrenza sarà determinata dalle condizioni e dalle caratteristiche economicamente rilevanti della transazione accuratamente delineata  rispetto a quelle di transazioni non controllate comparabili, inclusa l’applicazione del metodo di determinazione dei prezzi di trasferimento più appropriato e seguendo le indicazioni del Capitolo II di questa relazione e dei Capitoli II e III delle Linee Guida. Nell’esempio fornito in questo paragrafo, il TNMM o potenzialmente il metodo del prezzo di rivendita, a seconda dei fatti e delle circostanze specifici, potrebbe essere utilizzato come il metodo più appropriato per verificare la conformità al principio di libera concorrenza della remunerazione e i distributori terzi comparabili potrebbero subire una perdita in queste circostanze, che potrebbe, ad esempio, verificarsi se il calo della domanda si traduce in un valore delle vendite insufficiente a coprire i costi fissi locali. Va notato che i comparabili scelti dovrebbero essere adatti alla luce dell’accurata delineazione della transazione, in particolare con riferimento ai rischi assunti da ciascuna delle parti della transazione. Tuttavia, non sarà appropriato per un distributore “a rischio limitato” che non si assume alcun rischio di mercato o un altro rischio specifico subire la perdita associata all’esecuzione di tale rischio. Ad esempio, un distributore “a rischio limitato” che non si assume il rischio di credito non dovrebbe sopportare perdite derivanti dall’assunzione del rischio di credito. Per questo motivo, quando si determina se un’entità che opera in base ad accordi “di rischio limitato” possa subire delle perdite, le indicazioni del Capitolo I delle Linee Guida, in particolare per quanto riguarda l’analisi dei rischi nelle relazioni commerciali o finanziarie[8], saranno particolarmente rilevanti.

41. Quando si considerano i rischi assunti da una parte in una transazione controllata, le amministrazioni fiscali dovrebbero considerare attentamente la logica commerciale di qualsiasi presunta modifica nei rischi assunti da una parte prima e dopo lo scoppio del COVID-19 (e tenendo in considerazione la precisa definizione di tale presunta modifica). In particolare, potrebbero sorgere preoccupazioni laddove prima dello scoppio della pandemia da COVID-19 un contribuente sosteneva che un distributore “a rischio limitato” non si è assunto alcun rischio di mercato e quindi aveva diritto solo a una remunerazione limitata, ma dopo lo scoppio della pandemia sostiene che lo stesso distributore si sia assunto un certo rischio di mercato (ad esempio, a causa di cambiamenti nelle funzioni di gestione del rischio) e quindi dovrebbero essergli allocate delle perdite. In questo scenario, si dovrebbe prendere in considerazione la possibilità di riesaminare se prima dello scoppio della pandemia da COVID-19 il distributore “a rischio limitato” non si è effettivamente assunto alcun rischio di mercato e se dopo lo scoppio della pandemia da COVID-19 il distributore “a rischio limitato” non si sia effettivamente assunto alcun rischio di mercato e/o se l’assunzione di questo rischio dopo lo scoppio della pandemia da COVID-19 sia il risultato di una ristrutturazione aziendale. Se l’allocazione di un precedente rischio viene riconosciuta in base ad una accurata delineazione, affinché una riallocazione di tale rischio venga riconosciuta in base ad una successiva accurata delineazione aggiornata, tale nuova allocazione del rischio deve essere supportata da un’analisi di tutti i fatti e le circostanze e devono essere ottenute e documentate prove pertinenti per corroborare la posizione del contribuente. A questo proposito, le indicazioni del Capitolo IX delle Linee Guida possono essere pertinenti. In generale, si dovrebbe prendere in considerazione se un contribuente sta assumendo posizioni incoerenti prima e dopo la pandemia e, in tal caso, se una delle due posizioni è coerente con la delineazione accurata della transazione.

3. In quali circostanze gli accordi possono essere modificati per contrastare le conseguenze del COVID-19?

42. In risposta alla pandemia da COVID-19, le imprese indipendenti potrebbero cercare di rinegoziare determinati termini nei loro accordi esistenti[9]. Anche le imprese associate potrebbero prendere in considerazione la revisione dei loro accordi intercompany e/o della condotta effettiva nelle loro relazioni commerciali. Le amministrazioni fiscali dovrebbero quindi riesaminare gli accordi e/o la condotta delle imprese associate, alla luce delle indicazioni nella Sezione D del capitolo I delle Linee Guida, del relativo comportamento di imprese terze indipendenti e delle indicazioni contenute nella presente Relazione, al fine di accertare se tale rinegoziazione debba essere riconosciuta ai sensi delle Linee Guida. La delineazione accurata della transazione controllata determinerà se la revisione degli accordi intercompany è coerente con il comportamento di imprese terze indipendenti che operano in circostanze comparabili.

43. Dato l’attuale contesto economico, è possibile che le imprese terze indipendenti non possano tenere rigorosamente fede ai propri obblighi contrattuali, in particolare se è nell’interesse di entrambe le parti rinegoziare il contratto o modificare determinati aspetti del loro comportamento. Ad esempio, le imprese non collegate potrebbero scegliere di rinegoziare un contratto per sostenere la sopravvivenza finanziaria di una qualsiasi delle parti della transazione dati i potenziali costi derivanti dalle interruzioni nell’esecuzione degli obblighi contrattuali, o in vista di futuri aumenti delle relazioni commerciali con la controparte. Questo comportamento dovrebbe essere preso in considerazione nella determinazione dell’accettazione, da parte di imprese associate, di una revisione o meno dei loro accordi intercompany in risposta al COVID-19.

44. Ad esempio, supponiamo che in una transazione controllata il Distributore X acquisti prodotti da una impresa associata Y, e venda tali prodotti a clienti terzi. Supponiamo inoltre che un importante cliente del Distributore X non paghi i prodotti acquistati entro il termine concordato di 30 giorni e che questo causi una contrazione del flusso di cassa del Distributore X, che si assume il rischio di credito in conformità alla transazione accuratamente delineata. In queste circostanze, il Distributore X può cercare di rinegoziare temporaneamente i suoi termini di pagamento con l’impresa associata Y. La determinazione se questa rinegoziazione sia a condizioni di mercato dovrebbe essere basata su ciò che imprese indipendenti avrebbero concordato in circostanze comparabili e se ci sono state situazioni in condizioni di mercato in cui i termini contrattuali non sono stati applicati o sono stati modificati, questa  può costituire una prova ragionevole per giustificare una revisione dei termini negli accordi intercompany in circostanze comparabili.

45. Per determinare se la rinegoziazione di un accordo commerciale (inclusi i prezzi previsti dall’accordo in futuro e qualsiasi potenziale compensazione per la rinegoziazione stessa) rappresenti i migliori interessi delle parti di una transazione, è necessario considerare attentamente le opzioni realisticamente disponibili[10] e gli effetti a lungo termine sui potenziali utili delle parti[11]. Ad esempio, un’entità può accettare di ristrutturare una transazione se l’opzione alternativa è la perdita di un cliente o di fornitore chiave, laddove ritenga che la ristrutturazione massimizzerà i suoi utili a lungo termine. Si dovrebbe anche considerare se l’impatto economico derivante dalla rinegoziazione possa richiedere un indennizzo (come definito nel paragrafo 9.75 delle Linee Guida) in favore della parte danneggiata[12].

46. L’analisi di cui sopra delinea i fattori che dovrebbero essere considerati quando si determina se le imprese associate possano, in condizioni di libera concorrenza, considerare di rivedere i loro accordi intercompany e/o la condotta effettiva nelle loro relazioni commerciali come conseguenza della pandemia da COVID-19. Tuttavia, è importante sottolineare che in assenza di prove evidenti che imprese indipendenti in circostanze analoghe avrebbero rivisto i propri accordi o relazioni commerciali esistenti, la modifica degli accordi intercompany esistenti e/o delle relazioni commerciali delle imprese associate non è coerente con il principio di libera concorrenza. Di conseguenza, tali modifiche dovrebbero essere considerate con cautela e ben supportate da documentazione che delinei in che modo la modifica è in linea con il principio di libera concorrenza.

4. Come dovrebbero essere ripartiti tra imprese associate i costi operativi o eccezionali derivanti dalla pandemia da COVID-19?

47. A seguito della pandemia da COVID-19, molte imprese hanno sostenuto costi operativi eccezionali e non ricorrenti relativi alle diverse condizioni operative imposte dal periodo pandemico. Questi costi includono le spese per i dispositivi di protezione individuale (DPI), spese per la riconfigurazione degli spazi di lavoro finalizzata a consentire il distanziamento fisico, spese per le infrastrutture IT relative a test ed obblighi di tracciamento e per implementare accordi di lavoro a distanza. Nel determinare come questi costi debbano essere ripartiti tra imprese associate, sarà importante considerare come questi costi verrebbero ripartiti tra imprese indipendenti che operano in circostanze comparabili.

48. L’allocazione dei costi operativi o eccezionali dovrebbe seguirebbe l’assunzione dei rischi e il modo in cui parti terze indipendenti tratterebbero tali costi. Pertanto, per determinare quale impresa associata dovrebbe sostenere tali costi eccezionali, sarebbe innanzitutto necessario delineare con precisione la transazione controllata, al fine di stabilire quale impresa ha la responsabilità di svolgere le attività correlate a tali costi e chi si assume i rischi correlati a tali attività. Ad esempio, se un costo è direttamente correlato a un rischio particolare, la parte che si assume tale rischio dovrebbe sostenere, generalmente, i costi associati a tale rischio. Inoltre, la parte che inizialmente sostiene un costo eccezionale potrebbe non essere la parte che si assume i rischi associati a tale costo in condizioni di libera concorrenza e, di conseguenza, tali costi potrebbero dover essere trasferiti alle parti che si assumono tali rischi. Pertanto, si dovrebbe eseguire un’analisi approfondita prima di concludere che tutti o parte dei costi operativi o eccezionali debbano essere ripartiti tra imprese associate.

49. Inoltre, va notato che alcuni costi operativi potrebbero non essere considerati eccezionali o non ricorrenti in circostanze in cui tali costi si riferiscono a cambiamenti a lungo termine o permanenti nel modo in cui le imprese operano. Ad esempio, alcuni costi relativi ad accordi di lavoro a distanza potrebbero diventare permanenti se il lavoro a distanza diventasse una comune metodologia di lavoro a seguito della pandemia. Di conseguenza, se la spesa non può essere considerata né eccezionale né non ricorrente e riflette una nuova consuetudine nell’organizzazione delle imprese, allora dovrebbe essere considerata come tale quando si delinea la transazione a cui i costi si riferiscono e quando si intraprende l’analisi di comparabilità. Inoltre, va anche notato che per alcune imprese la pandemia da COVID-19 ha portato alla riduzione o all’eliminazione di alcuni costi tipicamente sostenuti prima della pandemia da COVID-19. Questi differiranno a seconda dei relativi fatti e circostanze, ma potrebbero includere, tra gli altri, le spese per canoni di locazione di immobili, i costi di gestione quotidiana di un ufficio fisico e le spese relative ai viaggi. I costi sostenuti in sostituzione di altri prima della pandemia da COVID-19, e relativi alla gestione delle attività commerciali dovranno probabilmente essere considerati alla stregua di costi operativi, a seconda dei fatti e delle circostanze sottostanti. Se i costi del lavoro a distanza, compresi quelli relativi all’infrastruttura fisica o tecnologica, sono sostenuti in modo centralizzato da un’entità del gruppo MNE, potrebbe essere opportuno allocare tali spese alle imprese associate che traggono vantaggio dal prodotto o servizio a cui i costi si riferiscono.

50. In condizioni di libera concorrenza, i costi eccezionali possono o meno essere trasferiti (totalmente o parzialmente) ai clienti o ai fornitori a seconda di chi ha la responsabilità di sostenere tali costi (anche nei casi in cui tale responsabilità non è espressamente prevista) e in conseguenza della delineazione accurata della transazione controllata (inclusa l’assunzione dei rischi) e dell’analisi di comparabilità. La parte che in ultima analisi sostiene tali costi potrebbe essere influenzata dalla competitività del settore in cui svolge l’attività e dal modo in cui la domanda risponde alle variazioni di prezzo. Ad esempio, un produttore in un mercato altamente competitivo, con prodotti indifferenziati, potrebbe non essere in grado di trasferire i costi eccezionali ai propri clienti senza subire un calo della domanda dei propri beni e/o servizi (a meno che i suoi concorrenti non adottino lo stesso comportamento e trasferiscano costi simili). Tuttavia, un produttore simile che produca prodotti differenziati in un settore relativamente non competitivo potrebbe essere in grado di trasferire questi costi ai propri clienti, almeno in parte, senza subire un calo della domanda.

5. Come si dovrebbero tenere in considerazione i costi eccezionali derivanti dalla pandemia da COVID-19 in un’analisi di comparabilità?

51. Nell’analisi di comparabilità, potrebbe essere necessario considerare specificamente come si dovrebbero tenere in considerazione i costi eccezionali derivanti dalla pandemia da COVID-19.

52. In primo luogo, i costi eccezionali dovrebbero generalmente essere esclusi dall’indicatore di utile netto, tranne nei casi in cui tali costi si riferiscono alla transazione controllata accuratamente delineata[13]. L’esclusione dei costi eccezionali deve essere effettuata in modo coerente sia per la tested party che per i comparabili al fine di garantire un risultato affidabile, osservando che la disponibilità di queste informazioni potrebbe essere limitata[14]. Per quanto possibile, occorre prestare attenzione in moda da garantire che tali costi siano misurati in modo appropriato e siano contabilizzati in modo coerente.

53. In secondo luogo, quando si determina una base di costo, sarà importante considerare se la base debba includere o escludere i costi eccezionali che si ritiene siano correlati alle transazioni controllate (determinazione sopra indicata) e, se inclusi nella base di costo, se tali costi debbano o meno essere trattati come costi di passaggio a cui non dovrebbe essere attribuito alcun elemento di profitto (vedere paragrafo 2.99 delle TPG dell’OCSE). Includere i costi eccezionali nella base di costo trasferirebbe tali costi alla controparte, mentre escluderli avrebbe l’effetto di allocarli alla parte sottoposta a test. Pertanto, nel determinare quale approccio sia più appropriato, sarà importante considerare quale parte della transazione controllata avrebbe sostenuto tali costi aggiuntivi in condizioni di libera concorrenza, che a loro volta dovrebbero essere considerati nell’accurata delineazione della transazione[15].

54. In terzo luogo, potrebbero essere necessarie rettifiche per omogeneizzare i criteri contabili al fine di migliorare la comparabilità. Le rettifiche di coerenza contabile sono progettate per eliminare l’effetto delle diverse prassi contabili tra le transazioni controllate e non controllate e dovrebbero essere presi in considerazione solo se si prevede che aumentino l’affidabilità dei risultati di un’analisi di comparabilità[16]. In alcuni casi, se i costi eccezionali derivanti dalla pandemia da COVID-19 possono essere contabilizzati sia come spese operative che come spese non operative da diversi contribuenti in transazioni diverse, tali rettifiche di comparabilità potrebbero essere necessarie. In altri casi potrebbero esserci differenze nel fatto che i costi correlati al COVID-19 siano presi in considerazione prima o dopo la determinazione dell’utile lordo. Ad esempio, i costi per l’acquisto di DPI contabilizzati come costi operativi da parte della tested party e contabilizzati come costo del venduto da un comparabile può avere un impatto significativo quando si calcola un indicatore di profitto basato sull’utile lordo e può richiedere una rettifica di comparabilità.

6. In che modo le clausole contrattuali di forza maggiore possono influenzare l’allocazione delle perdite derivanti dalla pandemia da COVID-19?

55. Le clausole di forza maggiore possono essere invocate in determinate situazioni per sospendere, differire o liberare un’impresa dai suoi obblighi contrattuali senza che questa possa incorrere in responsabilità[17]. Questo può comportare perdite per le imprese a causa della perdita di un cliente, di un fornitore o di un contratto generalmente redditizio e potrebbe anche portare alla chiusura delle attività commerciali e ai relativi costi di ristrutturazione.

56. A causa della pandemia da COVID-19, una parte della transazione può provare ad affermare che le circostanze estreme giustificano la mancata esecuzione di un contratto, invocando una clausola di forza maggiore che definisce circostanze al di fuori del controllo delle parti di una transazione che possono ostacolare o rendere impossibile l’esecuzione del contratto. Ad esempio, gli eventi di forza maggiore che si verificano nel contesto del COVID-19 potrebbero essere l’obbligo di sospensione dall’esercizio di attività imposto dai governi, ad esempio tramite la chiusura forzata di stabilimenti produttivi o di vendita al dettaglio.

57. Laddove una parte di una transazione controllata cerchi di invocare una clausola di forza maggiore, il contratto ed il quadro giuridico sottostante entro cui tale clausola può essere invocata dovrebbero costituire il punto di partenza per l’analisi dei prezzi di trasferimento. Non si può presumere automaticamente che, laddove un contratto intercompany contenga una clausola di forza maggiore, la pandemia da COVID-19 sia sufficiente per una parte di tale contratto per invocare la forza maggiore, né si può presumere automaticamente, in assenza di tale clausola nel contratto intercompany, che sarebbe inappropriata una rinegoziazione del contratto che si concluda con un risultato potenzialmente simile a risultati in condizioni di libera concorrenza (si veda il successivo paragrafo 59). Se il COVID-19 costituisca una causa di forza maggiore in un caso particolare dipenderà dalla formulazione chiara della clausola di forza maggiore (e possibilmente anche da come tale disposizione interagisce con altri termini contrattuali della transazione controllata stessa). Inoltre, sarà rilevante analizzare la condotta delle parti nel rivedere una clausola di forza maggiore esistente o nel verificare se può o meno essere fatta valere in assenza di una clausola specifica. La delineazione accurata della transazione controllata determinerà se la clausola di forza maggiore è applicabile, anche facendo riferimento alla condotta delle parti e non solo facendo riferimento al contratto. Si dovrebbe prestare attenzione a valutare se l’entità dell’interruzione causata dalla pandemia da COVID-19 nella specifica situazione delle imprese associate si qualifichi come una causa di forza maggiore e a rivedere la clausola di forza maggiore nel contesto della transazione complessivamente considerata e dell’accordo contrattuale. Un’analisi delle circostanze economiche dell’accordo commerciale è rilevante per determinare se, in condizioni di libera concorrenza, una parte deciderebbe di invocare la clausola di forza maggiore.

58. Ad esempio, supponiamo che la Società G nella Giurisdizione G fornisca servizi di produzione alla Società H in conformità ad un accordo di servizi di produzione a lungo termine che include una clausola di forza maggiore. Il governo della giurisdizione G impone la chiusura dell’impianto di produzione per un breve e determinato periodo, che potrà essere esteso a seconda della durata della pandemia. Data la mancanza di chiarezza sull’entità dell’interruzione, sarebbe importante analizzare il contratto per vedere se tale evento si qualifica come causa di forza maggiore e considerare se, in condizioni di libera concorrenza, la imprese associate G e H cercherebbero di invocare tale clausola. Supponendo che, nel quadro giuridico esistente, la clausola possa essere legalmente invocata, data la natura a lungo termine della relazione e la natura a breve termine dell’interruzione, potrebbe essere il caso che nessuna delle due imprese associate invochi la clausola, anche se si qualificasse come una causa di forza maggiore. Se l’interruzione fosse imposta per un periodo più lungo, le circostanze potrebbero essere diverse e la clausola di forza maggiore avrebbe più possibilità di essere invocata. 59. In risposta al COVID-19, alcuni contribuenti potrebbero cercare di far valere la clausola di forza maggiore in situazioni in cui non è contenuta nel pertinente accordo intercompany (supponendo che la legge che disciplina il contratto appartenga ad un sistema di common law e non ad un sistema di civil law in cui la clausola di forza maggiore si applicherebbe automaticamente), potrebbero cercare di modificare un accordo intercompany esistente inserendo una clausola di forza maggiore o potrebbero affermare che, in condizioni di libera concorrenza, la rinegoziazione comporterebbe esiti economici simili. In queste circostanze, le amministrazioni fiscali dovrebbero esaminare attentamente tali affermazioni alla luce della transazione accuratamente delineata (inclusa la considerazione della condotta delle parti, sia passata che presente) e delle circostanze economicamente rilevanti della transazione. Le amministrazioni fiscali dovrebbero pertanto esaminare gli accordi e/o la condotta delle imprese associate, alla luce delle indicazioni della Sezione D del Capitolo I delle Linee Guida, del comportamento di parti indipendenti comparabili e di queste indicazioni, al fine di accertare se tale affermazione, revisione o rinegoziazione possa essere messa in atto in conformità alle Linee Guida e che i risultati dei prezzi di trasferimento siano appropriati alla luce della delineazione accurata della transazione.

[1] Ad esempio, i costi per l’acquisto di dispositivi di protezione individuale, per le infrastrutture IT necessarie per implementare un sistema di “test e tracciamento”, per riconfigurare gli spazi degli uffici per rispettare gli obblighi di distanziamento sociale o per altri dispositivi di sicurezza correlati alla salute.

[2] Paragrafo 1.58 del Capitolo I delle Linee Guida.

[3] A seconda della durata della pandemia da COVID-19 e dei più ampi effetti della stessa, potrebbe sorgere la domanda su cosa costituisca un costo operativo “eccezionale e non ricorrente” e quando tali costi non dovrebbero più essere considerati “eccezionali” o “non ricorrenti”. Poiché gli effetti della pandemia variano a seconda del settore, del modello di business o del mercato, è probabile che questa domanda possa essere risolta solo tramite un’attenta analisi dei costi specifici in esame.

[4] Paragrafo 9.2 del Capitolo IX delle Linee Guida.

[5] Paragrafo 1.81 del Capitolo I delle Linee Guida.

[6] Paragrafo 3.64 del Capitolo III delle Linee Guida.

[7] Paragrafo 1.58 del Capitolo I delle Linee Guida.

[8] Paragrafi 1.56-1.106 del Capitolo I delle Linee Guida.

[9] Parte 1, Sezione F del Capitolo IX delle Linee Guida.

[10] Va notato che in una transazione non controllata una parte potrebbe tentare di forzare la rinegoziazione minacciando di violare i termini dell’accordo esistente, nel presupposto che l’altra parte non riterrà utile adire l’autorità giudiziaria per l’esecuzione dell’accordo, mentre questa linea di condotta potrebbe non essere realisticamente disponibile nel contesto di una transazione controllata.

[11] Paragrafi 9.78-9.97 del Capitolo IX delle Linee Guida.

[12] Paragrafi 9.78-9.97 del Capitolo IX delle Linee Guida.

[13] Paragrafo 2.86 del Capitolo II delle Linee Guida.

[14] Paragrafo 2.74 del Capitolo II delle Linee Guida.

[15] Paragrafi 2.51 e 2.98 del Capitolo II delle Linee Guida.

[16] Paragrafi 3.48 e 3.50 del Capitolo III delle Linee Guida.

[17] Si noti che questa relazione non cerca di definire legalmente concetti come “forza maggiore” o fornire indicazioni su quando possa essere giuridicamente invocata una causa di forza maggiore, ma si concentra invece sulle implicazioni sui prezzi di trasferimento dell’esistenza del concetto di forza maggiore ogniqualvolta venga invocata in una relazione commerciale. Il concetto di “forza maggiore” ha avuto origine nei sistemi di civil law. Sebbene non si applichi automaticamente in tutti i paesi, alcuni paesi europei con sistemi di civil law riconoscono, quantomeno implicitamente, il principio di forza maggiore nelle loro leggi civili (ossia, potrebbe non essere necessario, in tali giurisdizioni, includere una simile clausola in un contratto perché le disposizioni normative sulla forza maggiore si applicano automaticamente a tutti i contratti). Nelle giurisdizioni di common law, al contrario, l’applicazione delle clausole di forza maggiore non è implicita nei contratti e, pertanto, le parti del contratto devono includere espressamente tale clausola, specificandone le circostanze specifiche di applicazione nelle quali le parti possono sospendere o interrompere l’esecuzione dei propri obblighi contrattuali. Nelle giurisdizioni di common law, in assenza di una clausola di “forza maggiore” nel contratto, le parti possono invocare alcune dottrine di common law per tentare di porre fine alle e liberarsi dalle obbligazioni contrattuali.