B. Elusione artificiosa dello status di SO attraverso esenzioni per attività specifiche

10. L’articolo 5, paragrafo 4 del modello di Convenzione Fiscale dell’OCSE include un elenco di eccezioni (le “esenzioni per attività specifiche”) in base alle quali una stabile organizzazione è ritenuta inesistente quando una sede di attività è utilizzata esclusivamente per attività elencate in tale paragrafo.

1. Elenco delle attività incluse nell’art. 5, paragrafo 4

11. Le bozze di discussione dell’ottobre 2011 e 2012 sul chiarimento della definizione di SO[1] includevano una proposta di modifica del paragrafo 21 del Commentario all’articolo 5 in base al quale, secondo l’attuale formulazione dell’articolo 5, il paragrafo 4 si applica automaticamente quando una delle attività elencate nelle lettere da a) a d) è l’unica attività svolta in una sede fissa di attività. Il gruppo di lavoro che ha prodotto tale proposta, tuttavia, ha invitato il gruppo di lavoro 1 ad esaminare “se la conclusione che le lettere da a) ad d) non sono soggette alla condizione aggiuntiva che le attività ivi indicate siano di natura preparatoria o ausiliaria sia appropriata in termini di politica fiscale”. Ciò rifletteva le opinioni di alcuni delegati che sostenevano che l’interpretazione proposta non sembrava conforme a quello che consideravano essere lo scopo originario del paragrafo, cioè a coprire solo attività preparatorie o ausiliarie.

12. Indipendentemente dallo scopo originario delle eccezioni di cui alle lettere da a) ad) del paragrafo 4, è importante affrontare le situazioni in cui tali sottoparagrafi presentano problemi di BEPS. Si è quindi accettato di modificare l’art. 5, paragrafo 4 come indicato di seguito, in modo che ciascuna delle eccezioni incluse in tale disposizione sia limitata ad attività di carattere “preparatorio o ausiliario”. Si raccomanda inoltre di fornire delle linee guida aggiuntive al Commentario nelle quali si chiarisca il significato della frase “preparatoria o ausiliaria” usando un certo numero di esempi.

13. Alcuni Stati, tuttavia, ritengono che i problemi di BEPS relativi all’art. 5 paragrafo 4 sorgono essenzialmente laddove vi sia una frammentazione delle attività tra parti strettamente correlate e che tali problemi saranno affrontati in modo appropriato dall’inclusione della regola antiframmentazione esposta nella seguente sezione 2. Questi Stati considerano quindi che non vi sia alcuna necessità di modificare l’art. 5, paragrafo 4 come suggerito di seguito e che l’elenco delle eccezioni di cui alle lettere da a) a d) del paragrafo 4 non dovrebbe essere subordinato alla condizione che le attività di cui alle stesse lettere siano di carattere preparatorio o ausiliario. Come indicato nel Commentario di seguito esposto, gli Stati che condividono tale punto di vista possono adottare una versione diversa dell’art. 5, paragrafo 4 purché includano la regola antiframmentazione di cui alla sezione 2.

RENDERE TUTTE LE LETTERE DELL’ARTICOLO 5, PARAGRAFO 4 SOGGETTE ALLA CONDIZIONE DI “PREPARATORIETA’ O AUSILIARITA’” Il paragrafo 4 dell’articolo 5 è sostituito come segue (le modifiche al testo esistente del paragrafo appaiono in corsivo grassetto per le aggiunte e barrato per le eliminazioni): 4. In deroga alle precedenti disposizioni del presente articolo, si intende che l’espressione “stabile organizzazione” non comprende: l’uso di strutture esclusivamente a fini di stoccaggio, esposizione o consegna di merci appartenenti all’impresa; il mantenimento di un magazzino di merci appartenenti all’impresa esclusivamente ai fini di stoccaggio, esposizione o consegna; il mantenimento di un magazzino di merci appartenenti all’impresa esclusivamente ai fini della trasformazione da parte di un’altra impresa; il mantenimento di una sede fissa di affari esclusivamente allo scopo di acquistare beni o merci o di raccogliere informazioni, per l’impresa; il mantenimento di una sede fissa di affari esclusivamente allo scopo di portare avanti, per l’impresa, qualsiasi altra attività di carattere preparatorio o ausiliario; il mantenimento di una sede fissa di affari esclusivamente per qualsiasi combinazione di attività di cui alle lettere da a) ad e), a condizione che l’attività generale della sede fissa di attività risultante da tale combinazione abbia carattere preparatorio o ausiliario, a condizione che tale attività o, nel caso della lettera f), l’attività complessiva della sede fissa di attività, ha carattere preparatorio o ausiliario. I paragrafi da 21 a 30 dell’attuale Commentario all’articolo 5 sono così sostituiti (le modifiche al testo esistente del Commentario appaiono in grassetto corsivo per le aggiunte e barrato per le eliminazioni): Paragrafo 4 21. Questo paragrafo elenca una serie di attività commerciali che sono trattate come eccezioni alla definizione generale di cui al paragrafo 1 e che non sono, se effettuate attraverso sedi fisse di attività, non sono sufficienti perché questi luoghi possano costituire stabili organizzazioni, anche se l’attività viene svolta attraverso una sede fissa di affari. L’ultima parte del paragrafo stabilisce che queste eccezioni si applicano solo se le attività elencate hanno carattere preparatorio o ausiliario. La caratteristica comune di queste attività è che sono, in generale, attività preparatorie o ausiliarie. Ciò è esplicitamente indicato nel caso in cui l’eccezione menzionata Dato che la lettera e) si applica a qualsiasi attività che non sia altrimenti elencata nel paragrafo (purché tale attività abbia un carattere preparatorio o ausiliario), le disposizioni del paragrafo che effettivamente portano a una restrizione generale della portata della definizione di stabile organizzazione di cui al paragrafo 1 e, quando letta con tale paragrafo, fornisce un test più selettivo, in base al quale determinare cosa costituisce una stabile organizzazione. In misura considerevole, queste disposizioni limitano la definizione di cui al paragrafo 1 ed escludono dal suo ambito un certo numero piuttosto ampio di forme di organizzazioni imprenditoriali che, sebbene siano svolte attraverso una sede fissa di affari sedi fisse che, dato che le attività che l’impresa esercita attraverso questi luoghi sono meramente preparatorie o ausiliarie, non dovrebbero essere considerate come stabilimenti permanenti. Si riconosce che tale sede di attività può ben contribuire alla produttività dell’impresa, ma i servizi che svolge sono così lontani dall’effettiva realizzazione dei profitti che è difficile destinare qualsiasi profitto alla sede fissa dell’impresa in questione. [le ultime due frasi e l’ultima parte di quella precedente sono state spostate dal paragrafo 23 a questo paragrafo] Inoltre la lettera f) prevede che le combinazioni di attività di cui alle lettere da a) ad e) nella stessa sede fissa non siano considerate una stabile organizzazione, soggetta alle condizioni, espressa nella parte finale del paragrafo, a condizione che l’attività generale della sede fissa di affari risultante da questa combinazione abbia carattere preparatorio o ausiliario. Pertanto, le disposizioni del paragrafo 4 sono intese a impedire che un’impresa di uno Stato venga tassata nell’altro Stato, se esercita solo in detto altro Stato, attività di carattere puramente preparatorio o ausiliario in tale Stato. Le disposizioni del paragrafo 4.1 (si veda in seguito) completano tale principio garantendo che il carattere preparatorio o ausiliario delle attività svolte in una sede fissa di attività debba essere considerato alla luce di altre attività che costituiscono funzioni complementari che fanno parte di un’azienda coesa e che la stessa impresa o le stesse imprese strettamente collegate continuano nello stesso Stato. 21.124. Spesso è difficile distinguere tra attività che hanno carattere preparatorio o ausiliario e quelle che non lo sono. Il criterio decisivo è se l’attività della sede fissa dell’impresa costituisca o meno una parte essenziale e significativa dell’attività dell’impresa nel suo complesso. Ogni singolo caso dovrà essere esaminato per le sue caratteristiche. In ogni caso, una sede fissa di affari la cui attività generale è identica all’attività generale dell’intera impresa, non esercita un’attività preparatoria o ausiliaria. 21.2 Come regola generale, un’attività che ha un carattere preparatorio è quella che viene portata avanti in modo complementare a ciò che costituisce la parte essenziale e significativa dell’attività di tutta l’impresa. Poiché un’attività preparatoria precede un’altra attività, essa sarà spesso svolta durante un periodo relativamente breve e la durata di tale periodo sarà determinata dalla natura delle attività principali dell’impresa. Questo, tuttavia, non sarà sempre il caso in quanto è possibile svolgere un’attività in un dato luogo per un considerevole periodo di tempo in preparazione di attività che si svolgono altrove. Laddove, ad esempio, un’impresa edile forma i suoi dipendenti in un posto prima che questi dipendenti siano inviati a lavorare in siti di lavoro situati in altri paesi, la formazione che si svolge nella prima sede costituisce un’attività preparatoria per tale impresa. Un’attività che ha un carattere ausiliario, d’altra parte, corrisponde generalmente a un’attività che viene svolta per supportare, senza farne parte, la parte essenziale e significativa dell’attività dell’impresa nel suo insieme. È improbabile che un’attività che richiede una parte significativa di immobilizzazioni o di dipendenti dell’azienda possa essere considerata come dotata di carattere ausiliario. 21.3 Le lettere da a) a e) si riferiscono alle attività svolte per l’impresa stessa. Pertanto, Esisterebbe una stabile organizzazione se tali attività fossero svolte per conto di altre imprese nella stessa sede fissa la sede fissa di attività che esercitasse una delle funzioni di cui al paragrafo 4 dovesse esercitarle non solo per conto della impresa a cui appartiene ma anche per conto di altre imprese. Se, per esempio, un’agenzia pubblicitaria un’impresa di che manteneva un ufficio per la pubblicità dei propri prodotti o servizi doveva anche impegnarsi nella pubblicità per conto di altre imprese in quel luogo, questo ufficio sarebbe considerato come una stabile organizzazione dell’impresa dalla quale viene mantenuto. 22. La lettera a) si riferisce unicamente al caso in cui un’impresa acquisisca l’uso ad una sede fissa costituita da di strutture utilizzate da un’impresa per immagazzinare, esporre o consegnare i propri beni o merci. Se l’attività svolta in tale sede di attività abbia un carattere preparatorio o ausiliario dovrà essere determinata alla luce di fattori che includono l’attività commerciale complessiva dell’impresa. Dove, per esempio, un’azienda dello Stato R mantiene nello Stato S un magazzino molto grande in cui un numero significativo di dipendenti lavora allo scopo principale di immagazzinare e consegnare merci di proprietà dell’azienda che l’impresa vende online ai clienti nello Stato S, il paragrafo 4 non si applica a quel magazzino poiché le attività di stoccaggio e consegna che vengono eseguite attraverso quel magazzino, che rappresenta un’immobilizzazione importante e richiede un certo numero di dipendenti, costituiscono una parte essenziale dell’attività di vendita/distribuzione dell’impresa e non hanno, pertanto, un carattere preparatorio o ausiliario. La lettera b) si riferisce ad un magazzino di merci in sé e prevede che l’attività di quel magazzino, in quanto tale, non debba essere considerata come una stabile organizzazione se è mantenuta ai fini di stoccaggio, esposizione o consegna. La lettera c) riguarda il caso in cui un magazzino di merci appartenenti ad una impresa sia gestito da una seconda impresa, in nome o per conto della stessa impresa. Il riferimento alla raccolta di informazioni di cui alla lettera d) è inteso a includere il caso dell’ufficio stampa che non ha altro scopo se non quello di agire come uno dei tanti “tentacoli” dell’impresa madre; esentare tale ufficio non è altro che estendere il concetto di “mero acquisto”. 22.1 La lettera a) coprirebbe, ad esempio, un deposito doganale con impianti di gas speciali che un esportatore di frutta proveniente da uno Stato mantiene in un altro Stato al solo fine di immagazzinare frutta in un ambiente controllato durante il processo di sdoganamento in quell’altro Stato. Coprirebbe anche una sede fissa di attività che un’impresa manteneva unicamente per la consegna di pezzi di ricambio ai clienti per le macchine vendute a tali clienti. Tuttavia, il paragrafo 4 non si applica quando una stabile organizzazione potrebbe essere costituita anche se un’impresa mantenesse una sede fissa per la consegna di pezzi di ricambio ai clienti per le macchine fornite a tali clienti e, inoltre, dove, in aggiunta, per le manutenzioni o riparazioni di tali macchinari, in quanto ciò andrebbe oltre la pura consegna di cui al paragrafo 4, lettera a) e non costituirebbe un’attività preparatoria o ausiliaria in quanto queste attività organizzazioni che svolgono post vendita costituiscono una parte essenziale e significativa dei servizi di un’impresa nei confronti dei suoi clienti., le loro attività non sono meramente ausiliarie [le precedenti due frasi sono state spostate dal paragrafo 25 al presente paragrafo]. 22.226.1 Possono sorgere problemi relativi all’applicazione della definizione di stabile organizzazione a Un altro esempio di strutture come cavi o condotte che attraversano i confini del territorio di un paese. A parte il fatto che il reddito derivato dal proprietario o dall’operatore di tali impianti dal loro uso da parte di altre imprese è coperto dall’articolo 6 se le tali strutture costituiscono beni immobili ai sensi dell’articolo 6, paragrafo 2, può sorgere la questione se la lettera a) il paragrafo 4 sia loro applicabile. Qualora tali strutture siano utilizzate per il trasporto di beni appartenenti ad altre imprese, la lettera a), che è limitata alla consegna di merci appartenenti all’impresa che utilizza la struttura, non sarà applicabile con riferimento al proprietario o al gestore di tali strutture. Anche la lettera e) non sarà applicabile con riferimento a tale impresa poiché il cavo o il condotto non sono utilizzati esclusivamente dall’impresa e il suo uso non ha carattere preparatorio o ausiliario considerata la natura dell’attività di tale impresa. La situazione è diversa, tuttavia, quando un’impresa possiede e gestisce un cavo o un condotto che attraversa il confine del territorio di un paese unicamente per scopi di trasporto della propria proprietà e tale trasporto è puramente accessorio al business di tale impresa, come nel caso di un’impresa che opera nel settore della raffinazione del petrolio e che possiede e gestisce un oleodotto che attraversa il confine del territorio di un paese esclusivamente per trasportare il proprio petrolio alla sua raffineria situata in un altro paese. In tal caso, sarebbe applicabile la lettera a). Un’ulteriore Una questione separata è se il cavo o il condotto possano anche costituire una stabile organizzazione per il cliente del gestore del cavo o del condotto, ovvero l’impresa i cui dati, energia o proprietà sono trasmessi o trasportati da un luogo a un altro. In tal caso, l’impresa sta semplicemente ottenendo servizi di trasmissione o di trasporto forniti dal gestore del cavo o del condotto e non ha il cavo o il condotto a sua disposizione. Di conseguenza, il cavo o il condotto non possono essere considerati una stabile organizzazione di tale impresa. 22.3 La lettera b) si riferisce al mantenimento di un magazzino di merci appartenenti all’impresa al magazzino di merci della stessa impresa e prevede che il magazzino, in quanto tale, non debba essere considerato come una stabile organizzazione se è mantenuto ai fini dello stoccaggio, visualizzazione o consegna. Questa lettera è irrilevante nei casi in cui un magazzino di merci appartenenti ad un’impresa è gestito da un altro soggetto in strutture gestite da tale altro soggetto e l’impresa non ha tali strutture a sua disposizione, in quanto il luogo in cui vengono immagazzinate le merci non può essere considerato una stabile organizzazione di tale impresa Laddove, ad esempio, una società di logistica indipendente gestisca un magazzino nello Stato S ed immagazzini continuamente in quel magazzino merci appartenenti ad un’impresa di Stato R, il magazzino non costituisce una sede fissa a disposizione dell’impresa delloi Stato R e la lettera b) è quindi irrilevante. Qualora, tuttavia, a tale impresa sia consentito l’accesso illimitato a una parte separata del magazzino ai fini dell’ispezione e della manutenzione delle merci ivi immagazzinate, la lettera b) è applicabile e la questione dell’esistenza di una stabile organizzazione dipenderà dal fatto se le attività costituiscano attività preparatoria o ausiliaria. 22.4 La lettera c) riguarda la situazione in cui un magazzino di merci appartenenti ad un’impresa viene gestito da una seconda impresa, in nome o per conto della stessa impresa. Come spiegato nel paragrafo precedente, la semplice presenza di merci appartenenti ad un’impresa non significa che la sede fissa di attività in cui tali merci sono immagazzinate sia a disposizione di tale impresa. Quando, per esempio, uno magazzino di merci appartenenti ad RCo, un’impresa dello Stato R, è gestito da un produttore su commessa situato nello Stato S ai fini della lavorazione da parte di quel produttore su commessa, ad RCo non è a disposizione alcuna sede fissa di attività e il luogo in cui viene mantenuto il magazzino non può quindi essere una stabile organizzazione di RCo. Se, tuttavia, ad RCo è consentito l’accesso illimitato ad una parte separata delle strutture del produttore su commessa al fine di ispezionare e manutenere le merci ivi immagazzinate, si applicherà la lettera c) e sarà necessario determinare se la manutenzione di tale magazzino di prodotti da parte di RCo costituisca un’attività preparatoria o ausiliaria. Ciò si verifica nel caso in cui RCo sia semplicemente un distributore di merci fabbricate da altre imprese, poiché in tal caso il semplice mantenimento di una scorta di merci ai fini della trasformazione da parte di un’altra impresa non costituirebbe una parte essenziale e significativa dell’attività complessiva di RCo. In tal caso, a meno che non si applichi il paragrafo 4.1, il paragrafo 4 riterrà che una stabile organizzazione non esista in relazione a tale sede fissa che è a disposizione dell’impresa dello Stato R al fine di manutenerete i propri beni per la lavorazione da parte del produttore su commessa. 22.5 La prima parte della lettera d) si riferisce al caso in cui i locali sono utilizzati esclusivamente allo scopo di acquistare beni o merci per l’impresa. Poiché questa eccezione si applica solo se tale attività ha un carattere preparatorio o ausiliario, in genere non si applica nel caso di una sede fissa utilizzata per l’acquisto di beni o merci in cui l’attività complessiva dell’impresa consiste nella vendita di tali beni e dove l’acquisto è una funzione fondamentale nel business dell’impresa. I seguenti esempi illustrano l’applicazione del paragrafo 4 nel caso di luoghi di attività fissi in cui si svolgono attività di acquisto: Esempio 1: RCo è una società residente nello Stato R che è un grande acquirente di un particolare prodotto agricolo nello Stato S, che RCo vende dallo Stato R ai distributori situati in paesi diversi. RCo gestisce un ufficio acquisti nello Stato S. I dipendenti che lavorano in tale ufficio sono esperti che hanno una conoscenza specifica di questo tipo di prodotto e che visitano i produttori dello Stato S, determinano il tipo/la qualità dei prodotti secondo gli standard internazionali (che è un processo difficile che richiede competenze e conoscenze specifiche) e stipula diversi tipi di contratti (spot o forward) per l’acquisizione dei prodotti da parte di RCo. In questo esempio, sebbene l’unica attività svolta attraverso l’ufficio sia l’acquisto di prodotti per RCo, che è un’attività di cui alla lettera d), il paragrafo 4 non si applica e l’ufficio pertanto costituisce una stabile organizzazione poiché tale funzione di acquisto costituisce un elemento essenziale e una parte significativa dell’attività complessiva di RCo. Esempio 2: RCo è una società residente nello Stato R che gestisce un certo numero di grandi discount, mantiene un ufficio nello Stato S durante un periodo di due anni ai fini di ricerche di mercato locali e facendo pressioni sul governo per attuare modifiche normative che consentirebbero a RCo di stabilire negozi nello Stato S. Durante quel periodo, i dipendenti di RCo acquistano occasionalmente forniture per il loro ufficio. In questo esempio, il paragrafo 4 si applica perché la lettera f) si applica alle attività svolte attraverso l’ufficio (poiché le lettere d) ed e) si applicherebbero alle attività di acquisto, ricerca e attività lobbistiche se ognuna di queste fosse l’unica attività svolta in ufficio) e l’attività generale dell’ufficio ha un carattere preparatorio. 22.6 La seconda parte della lettera d) si riferisce ad una sede fissa di affari utilizzata esclusivamente per raccogliere informazioni per l’impresa. Un’azienda avrà spesso bisogno di raccogliere informazioni prima di decidere se e come svolgere le proprie attività principali in uno Stato. Se l’impresa lo fa senza mantenere una sede fissa in tale stato, la lettera d) sarà ovviamente irrilevante. Se, tuttavia, una sede fissa di affari viene mantenuta unicamente a tale scopo, la lettera d) sarà pertinente e sarà necessario determinare se la raccolta di informazioni vada oltre la soglia preparatoria o ausiliaria. Laddove, ad esempio, un fondo di investimento istituisce un ufficio in uno Stato al solo fine di raccogliere informazioni sulle possibili opportunità di investimento in tale Stato, la raccolta di informazioni attraverso tale ufficio costituirà un’attività preparatoria. La stessa conclusione verrebbe raggiunta nel caso di un’impresa di assicurazioni che istituisce un ufficio unicamente per la raccolta di informazioni, come le statistiche ed i rischi in un determinato mercato e nel caso di un’agenzia di stampa costituita in uno Stato unicamente per raccogliere informazioni su possibili notizie senza impegnarsi in attività pubblicitarie: in entrambi i casi, la raccolta di informazioni sarà un’attività preparatoria. 23. La lettera e) si applica a stabilisce che una sede fissa di affari mantenuta esclusivamente allo scopo di portare avanti, per l’impresa, qualsiasi attività che non sia espressamente elencata nelle lettere da a) a d); finché tale attività attraverso la quale l’impresa esercita unicamente un’attività che ha per l’impresa un carattere preparatorio o ausiliario, tale sede di attività non è considerata una stabile organizzazione. La formulazione di questa lettera rende superfluo produrre un elenco esaustivo di eccezioni di attività a cui può applicarsi il paragrafo, gli esempi elencati alle lettere da a) a d) che sono solo esempi comuni di attività che rientrano nel paragrafo perché spesso hanno un carattere preparatorio o ausiliario. Inoltre, questa lettera fornisce un’eccezione generalizzata alla definizione generale di cui al paragrafo 1 [(la parte successiva del paragrafo è stata spostata al paragrafo 21)]: e, se letto con quel paragrafo, fornisce un test più selettivo, in base al quale determinare cosa costituisce una stabile organizzazione. In misura considerevole, limita tale definizione ed esclude dal suo ambito piuttosto ampio una serie di attività commerciali che, sebbene siano svolte attraverso una sede fissa, non dovrebbero essere considerate come stabili organizzazioni. Si riconosce che tale sede di attività può ben contribuire alla produttività dell’impresa, ma i servizi che svolge sono così lontani dall’effettiva realizzazione dei profitti che è difficile destinare qualsiasi profitto alla sede fissa dell’impresa in questione. Esempi di questo sono luoghi fissi di attività manutenuti esclusivamente a scopo pubblicitario o di fornitura di informazioni o di ricerca scientifica o per la fornitura di un brevetto o di know-how, se tali attività hanno carattere preparatorio o ausiliario. [l’ultima frase è stata spostata al paragrafo 23] 24. È spesso difficile distinguere tra attività che hanno carattere preparatorio o ausiliario e quelle che non lo hanno. Il criterio decisivo è se l’attività della sede fissa dell’impresa costituisca o meno una parte essenziale e significativa dell’attività dell’impresa nel suo complesso. Ogni singolo caso dovrà essere esaminato per le sue caratteristiche. In ogni caso, una sede fissa di affari il cui oggetto generale è identico all’oggetto sociale generale dell’intera impresa, non esercita un’attività preparatoria o ausiliaria [le precedenti tre frasi sono state spostate al paragrafo 21.1]. Esempi di sedi di attività di cui alla lettera e) sono luoghi fissi di attività utilizzati esclusivamente a scopo pubblicitario o di fornitura di informazioni o di ricerca scientifica o per la fornitura di un brevetto o di know-how, se tali attività hanno un o carattere ausiliario [questa frase appare attualmente alla fine del paragrafo 23]. Il paragrafo 4 non si applica, tuttavia, ciò non si verificherebbe nel caso in cui, ad esempio, se una sede fissa utilizzata per la fornitura di informazioni non fornisse solo informazioni ma anche piani, ecc. appositamente sviluppati per ogni singolo cliente. Né lo sarebbe si applicherebbe se un istituto di ricerca dovesse occuparsi di produzione [queste due frasi appaiono attualmente alla fine del paragrafo 25]. Analogamente, laddove, ad esempio, la fornitura di brevetti e know-how è l’oggetto sociale di un’impresa, una sede fissa di attività di tale impresa che esercita lo stesso oggetto sociale non può ottenere i benefici del paragrafo 4 della lettera e). Una sede fissa che ha la funzione di gestire un’impresa o anche solo una parte di un’impresa o di un gruppo della società interessata non può essere considerata come un’attività preparatoria o ausiliaria, poiché tale attività manageriale supera tale livello. Se un’impresa con ramificazioni internazionali istituisce un cosiddetto “ufficio di gestione” in uno Stato in cui mantiene filiali, stabili organizzazioni, agenti o licenziatari, tale ufficio ha funzioni di supervisione e coordinamento per tutti i dipartimenti dell’impresa ubicati nella regione interessata, la lattera e) non si applica a tale “ufficio di gestione” perché si ritiene che esista una stabile organizzazione, in quanto l’ufficio di gestione può essere considerato un ufficio ai sensi del paragrafo 2. Quando una grande impresa internazionale ha delegato tutte le funzioni di gestione ai suoi uffici di gestione regionali, affinché le funzioni della sede centrale dell’azienda siano limitate alla vigilanza generale (le cosiddette imprese policentriche), gli uffici di gestione regionali devono anche essere considerati un “luogo di gestione” ai sensi del comma a) del paragrafo 2. La la funzione di gestione di un’impresa, anche se copre solo una determinata area delle dell’attività della società, costituisce una parte essenziale delle attività aziendali dell’impresa e pertanto non può in alcun modo essere considerata un’attività che ha un carattere preparatorio o ausiliario ai sensi della lettera e) del paragrafo 4. 25. Una stabile organizzazione potrebbe anche essere costituita se un’impresa mantiene una sede fissa per la consegna di pezzi di ricambio ai clienti per le macchine fornite a quei clienti laddove, inoltre, mantiene o ripara tali macchinari, in quanto ciò va oltre la semplice consegna di cui alla lettera a) del paragrafo 4. Poiché queste organizzazioni post-vendita svolgono una parte essenziale e significativa dei servizi di un’impresa nei confronti dei propri clienti, le loro attività non sono meramente ausiliarie. La lettera e) si applica solo se l’attività della sede fissa di attività è limitata a un’attività preparatoria o ausiliaria. Ciò non sarebbe il caso in cui, ad esempio, la sede fissa dell’attività non fornisce solo informazioni, ma fornisce anche piani, ecc. appositamente sviluppati per il singolo cliente. Né sarebbe così se uno stabilimento di ricerca dovesse occuparsi della produzione. 26. Inoltre, la lettera e) chiarisce che le attività della sede fissa devono essere svolte per l’impresa. Una sede fissa che rende servizi non solo alla sua impresa ma anche direttamente ad altre imprese, ad esempio ad altre società di un gruppo a cui appartiene la società proprietaria della sede fissa, non rientrerebbe nell’ambito di applicazione della lettera e). 26.1 Un altro esempio è quello di strutture come cavi o condotte che attraversano il confine del territorio di un paese. Oltre al fatto che il reddito derivato dal proprietario o dal gestore di tali impianti dal loro uso da parte di altre imprese è coperto dall’articolo 6 quando costituiscono beni immobili ai sensi dell’articolo 6, paragrafo 2, può sorgere la questione se il paragrafo 4 sia a loro applicabile. Qualora tali servizi siano utilizzati per il trasporto di beni appartenenti ad altre imprese, la lettera a), che è limitata alla consegna di merci o merci appartenenti all’impresa che utilizza la struttura, non sarà applicabile per quanto riguarda il proprietario o il gestore tali strutture. La lettera e) non sarà applicabile anche per quanto riguarda tale impresa poiché il cavo o la condotta non sono utilizzati esclusivamente per l’impresa e il suo uso non ha carattere preparatorio o ausiliario, data la natura dell’attività di tale impresa. La situazione è diversa, tuttavia, quando un’impresa possiede e gestisce un cavo o una condotta che attraversa il confine del territorio di un paese unicamente per scopi di trasporto di beni di proprietà e tale trasporto è puramente accessorio all’attività di tale impresa, come nel caso di un’impresa che opera nel settore della raffinazione del petrolio e che possiede e gestisce un oleodotto che attraversa il confine del territorio di un paese esclusivamente per trasportare il proprio petrolio alla sua raffineria situata in un altro paese. In tal caso, sarebbe applicabile la lettera a). Un’ulteriore domanda è se il cavo o la condotta possa anche costituire una stabile organizzazione per il cliente del gestore del cavo o della condotta, ovvero l’impresa i cui dati, energia o proprietà sono trasmessi o trasportati da un luogo a un altro. In tal caso, l’impresa sta semplicemente ottenendo servizi di trasmissione o di trasporto forniti dal gestore del cavo o della condotta e non ha il cavo o la condotta a sua disposizione. Di conseguenza, il cavo o la condotta non possono essere considerati una stabile organizzazione di tale impresa. 27. Come già menzionato al precedente paragrafo 21, il paragrafo 4 è inteso a prevedere deroghe alla definizione generale di cui al paragrafo 1 con riferimento a sedi fisse di attività che svolgono attività aventi carattere preparatorio o ausiliario. Pertanto, conformemente alla lettera f) del paragrafo 4, fatto che una sede fissa di affari combini una qualsiasi delle attività menzionate alle lettere da a) ad e) del paragrafo 4 non significa di per sé che esista una stabile organizzazione. Finché l’attività combinata di tale sede fissa di affari è meramente preparatoria o ausiliaria, si dovrebbe ritenere che non esista una stabile organizzazione. Tali combinazioni non dovrebbero essere viste in maniera rigida, ma dovrebbero essere considerate alla luce delle circostanze particolari. Il criterio del “carattere preparatorio o ausiliario” deve essere interpretato nello stesso modo dello stesso criterio della lettera e) (si vedano i precedenti paragrafi 24 e 25). Gli Stati che desiderano consentire qualsiasi combinazione degli elementi di cui alle lettere da a) ad e), a prescindere dal fatto che il criterio del carattere preparatorio o ausiliario di tale combinazione sia soddisfatto o meno, sono liberi di farlo cancellando le parole da “fornito” a “carattere” nella lettera f). 27.1 La lettera f) non ha alcuna rilevanza nel caso in cui un’impresa mantenga diverse sedi fisse di attività ai sensi delle lettere da a) ad e) a condizione che siano separate l’una dall’altra a livello locale e organizzativo, in quanto in tal caso ogni sede di affari deve essere considerata separatamente ai fini della determinazione dell’esistenza di una stabile organizzazione. Le sedi fisse di affari non sono “separate dal puntodi vista organizzativo”, laddove svolgono in uno Stato contraente funzioni complementari come ricevere e immagazzinare beni in un certo luogo, distribuire tali beni attraverso un altro luogo, ecc. Un’impresa non può frammentare un’attività economica coesa in più piccole attività al fine di sostenere che ciascuna di queste, presa singolarmente, sia semplicemente impegnata in un’attività preparatoria o ausiliaria. 28. Le sedi fisse di attività menzionate nel a cui si applica il paragrafo 4 non possono essere considerate costituiscono stabili organizzazioni fintantoché le loro attività commerciali svolte attraverso tali sedi fisse di affari sono limitate alle attività di cui al medesimo paragrafo funzioni che sono il prerequisito per supporre che la sede fissa di attività non sia una stabile organizzazione. Ciò avverrà anche se i contratti necessari per stabilire e portare avanti tali attività commerciali sono conclusi dai responsabili delle sedi di affari stesse. La conclusione di tali contratti da parte di questi dipendenti non costituirà una stabile organizzazione dell’impresa ai sensi I dipendenti dei luoghi di attività ai sensi del paragrafo 4 che sono autorizzati a concludere tali contratti non dovrebbero essere considerati agenti ai sensi del paragrafo 5 a condizione che la conclusione di questi contratti soddisfi le condizioni del paragrafo 4 (si veda il successivo paragrafo 33). Un esempio concreto sarebbe un istituto di ricerca. Un esempio potrebbe essere il luogo in cui il gestore di una sede fissa di affari in cui sono svolte attività di ricerca preparatorie o ausiliarie è autorizzato a concludere i contratti necessari per istituire e mantenere tale sede l’istituzione e chi esercita questa autorità all’interno del quadro come parte delle attività svolte in quel luogo, delle funzioni dell’istituzione. Una stabile organizzazione, tuttavia, esiste se la sede fissa di affari che esercita una delle funzioni elencate al paragrafo 4 dovesse esercitarle non solo per conto dell’impresa a cui appartiene, ma anche per conto di altre imprese. Se, per esempio, un’agenzia pubblicitaria mantenuta da un’impresa dovesse anche impegnarsi nella pubblicità per altre imprese, essa sarebbe considerata come una stabile organizzazione dell’impresa di cui è parte. 29. Se, ai sensi del paragrafo 4, una sede fissa di affari di cui al paragrafo 4 non è considerata una stabile organizzazione, tale eccezione si applica anche all’alienazione di beni mobili facenti parte della proprietà commerciale della sede di affari al termine del l’attività dell’impresa in quel luogo in tale installazione (si veda il precedente paragrafo 11 ed il paragrafo 2 dell’articolo 13). Dal momento che Se, ad esempio, l’esposizione della merce durante una fiera o una mostra è esclusa dalle lettere a) e b), la vendita di merce al termine della fiera o della mostra è prevista dalla lettera e) in quanto tale vendita è meramente un’attività ausiliaria questa eccezione. L’eccezione, ovviamente, non si applica alle vendite di merci non esposte alla fiera o alla mostra. 30. Laddove il paragrafo 4 non si applichi perché una sede fissa di attività utilizzata da un’impresa sia per le attività elencate nel che si classificano come eccezioni (paragrafo 4) sia usata anche per altre attività che vanno oltre ciò che è preparatorio o ausiliario, tale sede di attività costituisce un’unica stabile organizzazione dell’impresa e gli utili attribuibili alla stabile organizzazione per quanto riguarda entrambi i tipi di attività possono essere tassati nello Stato in cui è situata tale stabile organizzazione. Questo sarebbe il caso, ad esempio, di un punto vendita mantenuto per la consegna di merci. 30.1 Alcuni Stati ritengono che alcune delle attività di cui al paragrafo 4 siano intrinsecamente preparatorie o ausiliarie e, al fine di fornire una maggiore certezza sia per le amministrazioni fiscali che per i contribuenti, ritengono che tali attività non debbano essere soggette alla condizione del carattere preparatorio o ausiliario, qualsiasi preoccupazione in merito all’utilizzo inappropriato di tali eccezioni sarà affrontata mediante le disposizioni del paragrafo 4.1. Gli Stati che condividono tale opinione sono liberi di modificare il paragrafo 4 come segue (e possono anche accettare di cancellare alcune delle attività elencate alle lettere da a) a d) se ritengono che tali attività debbano essere soggette alla condizione preparatoria o ausiliaria di cui al punto e)): 4. In deroga alle precedenti disposizioni del presente articolo, si intende che l’espressione “stabile organizzazione” non comprende: l’uso di strutture esclusivamente a fini di stoccaggio, esposizione o consegna di merci appartenenti all’impresa; il mantenimento di un magazzino di merci appartenenti all’impresa esclusivamente ai fini di stoccaggio, esposizione o consegna; il mantenimento di un magazzino di merci appartenenti all’impresa esclusivamente ai fini della trasformazione da parte di un’altra impresa; il mantenimento di una sede fissa di affari esclusivamente allo scopo di acquistare beni o merci o di raccogliere informazioni, per l’impresa; il mantenimento di una sede fissa di affari esclusivamente allo scopo di esercitare, per l’impresa, qualsiasi attività non elencata alle lettere da a) a d), a condizione che questa attività abbia un carattere preparatorio o ausiliario, o il mantenimento di una sede fissa di affari esclusivamente per qualsiasi combinazione di attività di cui alle lettere da a) ad e), a condizione che l’attività complessiva della sede operativa fissa risultante da questa combinazione abbia carattere preparatorio o ausiliario.

2. Frammentazione delle attività tra parti strettamente correlate

14. Il paragrafo 27.1 del Commentario all’articolo 5 riguarda attualmente l’applicazione dell’art. 5, paragrafo 4, lettera f) nel caso di quella che è stata definita la “frammentazione delle attività”:

27.1 La lettera f) non ha alcuna importanza nel caso in cui un’impresa mantenga diverse sedi fisse di attività ai sensi delle lettere da a) ad e) a condizione che siano separate l’una dall’altra a livello locale ed organizzativo, ed in tal caso ogni sede fissa di affari di attività deve essere considerata separatamente al fine della configurazione dell’esistenza di una stabile organizzazione. Le sedi fisse di attività non sono “separate a livello organizzativo”, se in uno Stato contraente svolgono funzioni complementari come ricevere e immagazzinare beni in un unico luogo, distribuire tali beni attraverso un altro luogo, ecc. Un’impresa non può frammentare un’attività economica coesa in più piccole attività al fine di sostenere che ciascuna di esse è semplicemente un’attività preparatoria o ausiliaria.

15. Data la facilità con cui possono essere stabilite le filiali, la logica dell’ultima frase (“[u]n’impresa non può frammentare un’attività economica coesa in più piccole attività al fine di sostenere che ciascuna di esse è semplicemente un’attività preparatoria o ausiliaria”) non dovrebbe essere limitata ai casi in cui la stessa impresa mantiene diversi luoghi di attività in un paese, ma dovrebbe essere estesa ai casi in cui tali luoghi di attività appartengono a imprese strettamente collegate. Alcune preoccupazioni di BEPS relative all’art. 5, paragrafo 4, sarà quindi affrontato dalla norma proposta di seguito che terrà conto non solo delle attività svolte dalla stessa impresa in luoghi diversi ma anche delle attività svolte da imprese strettamente collegate in luoghi diversi o nello stesso luogo. Questa nuova regola è la conseguenza logica della decisione di limitare la portata dell’art. 5, paragrafo 4, alle attività che hanno carattere “preparatorio e ausiliario” perché, in assenza di tale norma, sarebbe relativamente facile utilizzare imprese strettamente correlate per separare le attività che, se prese insieme, superano tale soglia.

NUOVA REGOLA ANTI-FRAMMENTAZIONE Aggiungere il seguente nuovo paragrafo 4.1 all’articolo 5: 4.1 Il paragrafo 4 non si applica a una sede fissa di affari utilizzata o mantenuta da un’impresa se la stessa impresa o un’impresa strettamente collegata esercita attività commerciali nello stesso luogo o in un’altra sede dello stesso Stato contraente e tale luogo o altro luogo costituisca una stabile organizzazione per l’impresa o l’impresa strettamente connessa ai sensi del presente articolo, oppure l’attività complessiva risultante dalla combinazione delle attività svolte dalle due imprese nello stesso luogo, o dalla stessa impresa o da imprese strettamente collegate nei due luoghi, non ha carattere preparatorio o ausiliario, a condizione che le attività svolte dalle due imprese nello stesso luogo, o dalla stessa impresa o da imprese strettamente collegate nei due luoghi, costituiscono funzioni complementari che fanno parte di un’operazione economica coesa. Modifiche proposte al Commentario all’articolo 5 (le modifiche al testo esistente del Commentario appaiono in grassetto corsivo per le aggiunte e barrate per le eliminazioni). Sostituire l’attuale paragrafo 27.1 del Commento all’articolo 5 come segue: 27.1 A meno che le disposizioni anti-frammentazione di cui al paragrafo 4.1 siano applicabili (si veda in seguito), il sottoparagrafo f) non ha alcuna importanza nel caso in cui un’impresa mantenga diverse sedi fisse di attività ai sensi delle lettere da a) ad e) a condizione che siano separati tra loro a livello logistico e organizzativo, poiché in tal caso ogni luogo di attività deve essere considerato separatamente per decidere se esiste una stabile organizzazione. I luoghi di attività non sono “separati in modo organizzativo”, quando svolgono in uno Stato contraente funzioni complementari come ricevere e immagazzinare beni in un unico luogo, distribuire tali beni attraverso un altro, ecc. Un’impresa non può frammentare un’attività economica coesa in più piccole attività al fine di sostenere che ognuna di esse è semplicemente un’attività preparatoria o ausiliaria. Aggiungere i seguenti nuovi paragrafi al commento all’articolo 5: Paragrafo 4.1 30.2 Lo scopo del paragrafo 4.1 è di impedire a un’impresa o ad un gruppo di imprese strettamente collegate di frammentare un’attività commerciale coesa in più piccole attività al fine di sostenere che ciascuna di esse è semplicemente un’attività preparatoria o ausiliaria. Ai sensi del paragrafo 4.1, le eccezioni di cui al paragrafo 4 non si applicano a una sede di attività che altrimenti costituirebbe una stabile organizzazione allorquando le attività esercitate in quel luogo e altre attività della stessa impresa o di imprese strettamente collegate esercitate in quel luogo o in un altro luogo nello stesso Stato, costituiscono funzioni complementari che fanno parte di un’attività commerciale coesa. Per applicare il paragrafo 4.1, tuttavia, almeno uno dei luoghi in cui tali attività sono esercitate deve costituire una stabile organizzazione o, in caso contrario, l’attività complessiva risultante dalla combinazione delle attività pertinenti deve andare al di là di ciò che è meramente preparatorio o ausiliario. 30.3 Il concetto di “imprese strettamente correlate” utilizzato nel paragrafo 4.1 è definito nella lettera b) del paragrafo 6 dell’articolo (si vedano i seguenti paragrafi da 38.8 a 38.10). 30.4 I seguenti esempi illustrano l’applicazione del paragrafo 4.1: Esempio A: RCO, una banca residente nello Stato R, ha un numero di filiali nello Stato S che costituiscono stabili organizzazioni. Ha anche un ufficio separato nello Stato S dove alcuni dipendenti verificano le informazioni fornite dai clienti che hanno inoltrato domande di prestito in queste diverse filiali. I risultati delle verifiche effettuate dai dipendenti vengono inoltrati alla sede di RCO nello Stato R dove altri dipendenti analizzano le informazioni incluse nelle richieste di prestito e forniscono rapporti alle filiali in cui vengono prese le decisioni di concessione dei prestiti. In tal caso, le eccezioni di cui al paragrafo 4 non si applicano all’ufficio in quanto un altro luogo (ovvero una delle altre filiali in cui sono presentate le domande di prestito) costituisce una stabile organizzazione di RCO nello Stato S e le attività commerciali svolte da RCO nell’ufficio e nella filiale pertinente costituiscono funzioni complementari che fanno parte di un’operazione commerciale coesa (ovvero erogazione di prestiti a clienti nello Stato S). Esempio B: RCO, una società residente nello Stato R, produce e vende elettrodomestici. SCO, una società residente nello Stato S che è interamente controllata di RCO, possiede un punto vendita nel quale vende gli elettrodomestici acquistati da RCO. RCO possiede anche un piccolo magazzino nello Stato S dove immagazzina alcuni prodotti di grandi dimensioni identici a quelli esposti nel negozio di proprietà di SCO. Quando un cliente acquista un prodotto di grandi dimensioni da SCO, i dipendenti di SCO si recano nel magazzino dove prendono possesso dell’oggetto prima di consegnarlo al cliente; la proprietà dell’oggetto viene trasferita da RCO a SCO solo nel momento in cui il prodotto lascia il magazzino. In questo caso, il paragrafo 4.1 impedisce l’applicazione delle eccezioni di cui al paragrafo 4 al magazzino e non sarà pertanto necessario determinare se il paragrafo 4, in particolare il punto 4, lettera a), si applica al magazzino. Le condizioni per l’applicazione del paragrafo 4.1 sono soddisfatte perché SCO e RCO sono imprese strettamente collegate; Il punto vendita di SCO costituisce una stabile organizzazione di SCO (la definizione di stabile organizzazione non si limita a situazioni in cui un residente di uno Stato contraente utilizza o mantiene una sede fissa nell’altro Stato, ma si applica ugualmente quando un’impresa di uno Stato utilizza o mantiene una sede fissa in questo stesso Stato); e le attività commerciali svolte da RCO nel suo magazzino e da SCO nel suo negozio costituiscono funzioni complementari che fanno parte di un’attività economica coesa (ossiail magazzinaggio di merci in un unico luogo allo scopo di consegnare tali beni come parte degli obblighi derivanti dalla vendita di questi beni attraverso un altro luogo nello stesso Stato).

[1] Si veda http://www.oecd.org/tax/treaties/48836726.pdf (bozza di discussione del 2011) e http://www.oecd.org/ctp/treaties/PermanentEstablishment.pdf (bozza di discussione del 2012).