Capitolo 5 – Regola dei disallineamenti importati dalle stabili organizzazioni

1. Trattamento dei disallineamenti importati dalle stabili organizzazioni La giurisdizione del pagatore dovrebbe negare la deduzione per qualsiasi pagamento effettuato nell’ambito di un accordo di disallineamento importato da una stabile organizzazione nella misura in cui tale pagamento finanzia direttamente o indirettamente una spesa deducibile in base ad un accordo di disallineamento concernente una stabile organizzazione. 2. Disallineamento importato da una stabile organizzazione Un accordo di disallineamento importato da una stabile organizzazione è una transazione o una serie di transazioni che viene effettuata: tra membri dello stesso gruppo di controllo; o come parte di un accordo strutturato di cui il pagatore fa parte, che finanzia direttamente o indirettamente una spesa deducibile in base ad un accordo di disallineamento concernente una stabile organizzazione. 3. Limitazione sull’ambito di applicazione La presente raccomandazione non si applica nella misura in cui una delle giurisdizioni coinvolte nelle transazioni o nella serie di transazioni abbia effettuato un adeguamento equivalente in relazione a tale disallineamento concernente la stabile organizzazione.

Panoramica

103. Come descritto nell’introduzione, un pagamento deducibile può dar luogo a un disallineamento importato da una SO quando tale pagamento finanzia direttamente o indirettamente una spesa deducibile in base ad un accordo di disallineamento concernente le SO. La politica alla base della regola dei disallineamenti importati è quella di impedire ai contribuenti di stipulare accordi o accordi strutturati con i membri del gruppo che spostano l’effetto di un disallineamento concernente una SO dall’estero alla giurisdizione nazionale attraverso l’uso di uno strumento come un prestito ordinario.

104. La Raccomandazione 5 della presente relazione estende l’ambito della regola dei disallineamenti importati di cui alla relazione sull’Azione 2 (OCSE, 2015) per intercettare i disallineamenti importati da SO. Questa raccomandazione integra e non sostituisce le raccomandazioni sui disallineamenti importati di cui alla relazione sull’Azione 2 (OCSE, 2015). La stessa utilizza anche un linguaggio coerente con la ATAD 2[1].

105. I disallineamenti importati dalle SO si basano sull’assenza di efficaci norme sui disallineamento concernenti le SO nelle giurisdizioni estere al fine di generare un disallineamento dei risultati fiscali che può quindi essere importato nella giurisdizione dei pagatori. La protezione più affidabile contro i disallineamenti importati dalle SO sarà per tutte le giurisdizioni l’introduzione delle regole sui disallineamenti concernenti le SO raccomandate in questa relazione. Tali regole neutralizzeranno l’effetto degli accordi di disallineamento concernenti le SO nella giurisdizione in cui si verifica il disallineamento e impediranno che l’effetto di tale disallineamento sia importato in una terza giurisdizione.

106. L’obiettivo principale della regola dei disallineamenti importati dalla SO è di mantenere l’integrità delle altre regole sui disallineamenti concernenti le SO rimuovendo qualsiasi incentivo per i gruppi multinazionali a stipulare accordi simili. Sebbene queste regole implichino un inevitabile grado di coordinamento e complessità, si applicano solo nella misura in cui un gruppo multinazionale genera una deduzione infragruppo nell’ambito di un accordo di disallineamento concernente le SO e non si applica a qualsiasi pagamento effettuato ad un contribuente in una giurisdizione che ha implementato la serie completa di raccomandazioni esposte nella presente relazione.

107. Al fine di limitare gli oneri di adempimento ed il rischio di doppia imposizione, ciascun paese che attua le raccomandazioni contenute nella presente relazione dovrebbe compiere ragionevoli sforzi per attuare la norma sui disallineamenti importati dalle SO che aderisca alla metodologia esposta nella presente relazione ed applicare questa metodologia in modo uniforme. Ciò consentirà di calcolare coerentemente le rettifiche richieste in base alle norme sui disallineamenti importati in ciascuna giurisdizione per l’intero gruppo e in modo da evitare inutili duplicazioni degli obblighi di conformità.

Raccomandazione 5.1 – Trattamento dei disallineamenti importati dalle stabili organizzazioni

Pagamento

108. La definizione di pagamento utilizzata nella Raccomandazione 5 è la stessa utilizzata per le altre raccomandazioni. Un pagamento sarà considerato come effettuato in base ad un accordo di disallineamento importato da una SO se è, al contempo, deducibile ai sensi delle leggi della giurisdizione del pagatore e incluso nel reddito ordinario secondo le leggi della giurisdizione del beneficiario. I pagamenti includeranno quindi gli affitti, le royalties, gli interessi e le commissioni pagati per i servizi, ma generalmente non includeranno gli importi considerati come corrispettivi per la dismissione di un’attività patrimoniale. Un pagamento effettuato a un soggetto che non è un contribuente in alcuna giurisdizione non sarà considerato un pagamento da disallineamento importato.

109. Un pagamento dovrebbe essere considerato come spesa di finanziamento nell’ambito di un accordo di disallineamento concernente una SO se il reddito derivante dal pagamento è compensato direttamente a fronte di una deduzione nell’ambito di un accordo di disallineamento concernente una SO o se il pagamento è indirettamente compensato a fronte di tale deduzione attraverso una catena di pagamenti interconnessi o un trasferimento di perdite tra contribuenti intermedi in un gruppo. Un pagamento che viene compensato con una deduzione in base ad un pagamento presunto di una SO o ad un pagamento a DD di una SO non deve tuttavia essere considerato come una spesa finanziata nell’ambito di un accordo di disallineamento importato in cui tale pagamento è considerato come reddito a doppia inclusione.

110. Questo principio è illustrato nell’Esempio 11 nel caso di un pagamento infragruppo effettuato ad una SO che viene compensato con un pagamento presunto di una SO. L’esempio rileva che il pagamento all’interno del gruppo non sarà soggetto ad aggiustamenti ai sensi della Raccomandazione 5 se è stato effettuato ad una SO imponibile in modo tale che tale pagamento sia incluso nel reddito della giurisdizione di residenza e di stabilimento.

Regole di tracciamento e di priorità

111. Le linee guida contenute nella relazione sull’Azione 2 (OCSE, 2015) descrivono le regole di tracciamento e di priorità che i contribuenti e le amministrazioni fiscali devono utilizzare per stabilire in che misura un pagamento debba essere considerato come compensato a fronte di una deduzione in caso di accordo di disallineamenti importati. Queste regole partono dall’identificazione del pagamento che genera un disallineamento da ibridi (una “deduzione ibrida diretta”) e quindi determina in che misura tale deduzione ibrida è stata finanziata (direttamente o indirettamente) da pagamenti effettuati dai contribuenti soggetti alla regola dei disallineamenti importati (“pagamenti da disallineamenti importati”). Le stesse regole di tracciamento e priorità dovrebbero essere applicate per determinare in quale misura un pagamento finanzia direttamente o indirettamente una spesa deducibile in base ad un accordo di disallineamento concernente una SO (una “deduzione da disallineamento concernente una SO”).

112. Al fine di tenere conto delle differenze di imputazione temporale tra le giurisdizioni e di evitare che i gruppi manipolino tale tempistica al fine di evitare l’effetto della norma sui disallineamenti importati, una deduzione da disallineamento concernente una SO dovrebbe includere qualsiasi perdita netta che è stata riportata ad un esercizio successivo, nella misura in cui la perdita deriva da una deduzione ibrida. Al fine di ridurre la complessità associata alla necessità di identificare i disallineamenti importati dalle SO che sono sorti prima della pubblicazione di questa relazione, è opportuno escludere dall’applicazione di questa norma le eventuali perdite riportate a partire dal periodo d’imposta che termine al 31 dicembre 2016 o prima.

113. Sarà il contribuente nazionale ad avere l’onere di dimostrare, con ragionevole soddisfazione dell’amministrazione fiscale, che la norma sui disallineamenti importati è stata applicata correttamente in tale giurisdizione. Questo onere può essere soddisfatto fornendo all’amministrazione fiscale i calcoli del gruppo unitamente alle prove a sostegno degli adeguamenti effettuati in base alle norme sui disallineamenti importati in altre giurisdizioni. Le amministrazioni fiscali si affideranno generalmente al contribuente per la fornitura di questi calcoli e prove. In assenza di tali informazioni, un’amministrazione fiscale può considerare di emettere una propria valutazione della misura in cui il reddito derivante da un pagamento da disallineamento importato è stato compensato direttamente o indirettamente da una deduzione da disallineamenti concernenti le SO o da deduzioni ibride di un altro membro del gruppo.

Raccomandazione 5.2 – Disallineamento importato da una stabile organizzazione

114. La regola dei disallineamenti importati si applica sia agli accordi strutturati sia agli accordi di disallineamento importati che sorgono all’interno di un gruppo di controllo.

115.Un accordo di disallineamento importato da una SO deve essere considerato strutturato se l’accordo di disallineamento concernente la SO è progettato per creare il disallineamento e la deduzione sorta nell’ambito dell’accordo di disallineamento concernente la SO ed il pagamento da disallineamento importato fanno parte dello stesso accordo. La definizione di accordo è contenuta nella Raccomandazione 12 della relazione sull’Azione 2 (OCSE, 2015) e include qualsiasi accordo, piano o intesa e tutte le fasi e le operazioni con cui è attuato tale accordo, piano o intesa. Un accordo di disallineamento importato strutturato comprende pertanto non solo i pagamenti e le operazioni che danno luogo al disallineamento concernente le SO, ma anche tutte le altre transazioni ed i pagamenti da disallineamenti importati che sono inseriti come parte dello stesso schema, piano o intesa.

Raccomandazione 5.3 – Limitazioni sull’ambito di applicazione

116. Come indicato sopra, la protezione più affidabile contro i disallineamenti importati consentirà alle giurisdizioni di introdurre norme di disallineamento da ibridi e concernenti le SO secondo l’approccio comune definito nell’Azione 2. Tali norme riguarderanno l’effetto dell’accordo di disallineamento ibrido o concernente una SO nelle giurisdizioni in cui sorge, e quindi impediranno che l’effetto di tale disallineamento venga importato in una terza giurisdizione. Pertanto, la regola dei disallineamenti importati non si applica a pagamenti effettuati ad un contribuente in una giurisdizione che ha implementato il set completo di raccomandazioni dell’Azione 2.

Bibliografia

Consiglio dell’Unione Europea (2017), Direttiva del Consiglio che integra la Direttiva (EU) 2016/1164 con riferimento ai disallineamenti da ibridi con paesi terzi datata 12 maggio 2017(“ATAD2”),
http://dsms.consilium.europa.eu/952/Actions/Newsletter.aspx?messageid=13108&customerid=37917&password=enc_643345636135526A32344361_enc, (accesso del 13 giugno 2017).

OECD (2015), Neutralising the Effects of Hybrid Mismatch Arrangements, Action 2 – 2015 Final Report, OECD Publishing, Paris, http://dx.doi.org/10.1787/9789264241138-en.

[1] Si veda la Direttiva del Consiglio Europeo che modifica la Direttiva (EU) 2016/1164 (c.d. “ATAD 2”).