I trattati fiscali prevedono generalmente che gli utili di un’impresa estera siano tassabili in uno Stato solo nella misura in cui l’impresa ha in tale Stato una stabile organizzazione (SO) a cui gli utili sono attribuibili. La definizione di SO inclusa nei trattati fiscali è quindi fondamentale per determinare se un’impresa non residente debba pagare l’imposta sul reddito in un altro Stato.
Il piano d’azione sull’erosione della base imponibile e sul trasferimento degli utili (BEPS Action Plan, OCSE, 2013a) ha richiesto una revisione di tale definizione per impedire l’uso di alcune strategie di elusione fiscale attualmente utilizzate dai contribuenti per aggirare la definizione di SO esistente, come ad esempio la sostituzione di consociate che tradizionalmente fungevano da distributori con accordi di commissionario, con un conseguente spostamento di profitti dal paese in cui le vendite sono realizzate senza un cambiamento sostanziale delle funzioni svolte in quel paese. Le modifiche alla definizione di SO sono anche necessarie per prevenire lo sfruttamento delle specifiche eccezioni alla definizione di SO attualmente prevista dall’art. 5, paragrafo 4 del Modello di Convenzione Fiscale dell’OCSE (2014), una questione particolarmente rilevante nell’economia digitale.
La presente relazione include le modifiche che saranno apportate alla definizione di SO all’articolo 5 del Modello di Convenzione Fiscale dell’OCSE, ampiamente utilizzato come base per la negoziazione dei trattati fiscali, a seguito dei lavori sull’azione 7 del piano d’azione BEPS.
Insieme alle modifiche ai trattati fiscali proposte nella relazione sull’azione 6 (Preventing the Granting of Treaty Benefits in Inappropriate Circumstances, OCSE, 2015a), le modifiche raccomandate in questo rapporto ripristinano la corretta tassazione in casi in cui il reddito transfrontaliero non verrebbe altrimenti tassato o verrebbe tassato ad aliquote molto basse come risultato dell’applicazione delle disposizioni dei trattati fiscali. Nel loro insieme, queste modifiche ai trattati fiscali consentiranno ai paesi di affrontare i problemi di BEPS derivanti dai trattati fiscali, che è stato un obiettivo chiave del lavoro richiesto dal piano d’azione BEPS.
Elusione artificiosa dello status di SO attraverso accordi di commissionario e strategie simili
Un accordo di commissionario può essere genericamente definito come un accordo attraverso il quale una persona vende prodotti in uno Stato a suo nome ma per conto di un’impresa straniera che è proprietaria di questi prodotti. Con tale accordo, un’impresa straniera è in grado di vendere i propri prodotti in uno Stato senza avere una stabile organizzazione a cui tali vendite possono essere attribuite a fini fiscali e senza, pertanto, essere imponibili in tale Stato sui profitti derivanti da tali vendite.
Dal momento che la persona che conclude le vendite non possiede i prodotti che vende, quella persona non può essere tassata sui profitti derivanti da tali vendite e può essere tassata solo sulla remunerazione che riceve per i suoi servizi (di solito una commissione). Un’impresa straniera che utilizza tale sistema non ha una sede permanente essendo così in grado di evitare l’applicazione dell’art. 5, paragrafo 5 del Modello di Convenzione Fiscale dell’OCSE, nella misura in cui i contratti stipulati dalla persona che agisce come commissionario non sono vincolanti per l’impresa straniera. Poiché l’art. 5, paragrafo 5 si basa sulla conclusione formale dei contratti in nome dell’impresa straniera, è possibile evitare l’applicazione di tale regola modificando le condizioni contrattuali senza modifiche sostanzialmente le funzioni svolte in uno Stato. Gli accordi di commissionario sono stati una delle principali preoccupazioni delle amministrazioni fiscali in molti paesi, come dimostrato da un certo numero di casi relativi a tali accordi che sono stati oggetto di contenzioso nei paesi dell’OCSE. Nella maggior parte dei contenziosi, gli argomenti dell’amministrazione fiscale sono stati respinti.
Strategie simili che cercano di evitare l’applicazione dell’art. 5, paragrafo 5 riguardano situazioni in cui i contratti che sono sostanzialmente negoziati in uno Stato non sono formalmente conclusi in quello stesso Stato perché sono sottoscritti o autorizzati all’estero, o quando la persona che abitualmente esercita l’attività di stipulare quei contratti costituisce un “agente indipendente” a cui si applica l’eccezione di cui all’art. 5, paragrafo 6 anche se è strettamente correlata all’impresa straniera per conto della quale agisce.
Per quanto riguarda la politica fiscale, quando le attività che un intermediario esercita in un paese sono finalizzate alla regolare conclusione di contratti da eseguire da parte di un’impresa straniera, tale intermediario dovrebbe essere considerato come una presenza imponibile in tale paese a meno che l’intermediario stia svolgendo queste attività nell’ambito di una più generale attività indipendente. Le modifiche all’art. 5, paragrafi 5 e 6, ed il commento dettagliato su di esse che sono inclusi nella sezione A della presente relazione affrontano gli accordi di commissionario e strategie simili assicurando che la formulazione di queste disposizioni rifletta meglio questa politica fiscale sottostante.
Elusione artificiosa dello stato di SO attraverso le specifiche eccezioni di cui all’art. 5, paragrafo 4.
Quando le eccezioni alla definizione di SO presenti nell’art. 5, paragrafo 4 del Modello di Convenzione Fiscale dell’OCSE sono state introdotti per la prima volta, le attività coperte da tali eccezioni sono state generalmente considerate di natura preparatoria o ausiliaria.
Dall’introduzione di queste eccezioni, tuttavia, ci sono stati cambiamenti radicali nel modo in cui vengono condotte le attività economiche. Questo aspetto è delineato nel dettaglio nella Relazione sull’Azione 1 (Addressing the Tax Challenges of the Digital Economy, OCSE, 2015b). A seconda delle circostanze, le attività precedentemente considerate meramente preparatorie o di natura ausiliaria possono, al giorno d’oggi, corrispondere ad attività core business. Al fine di garantire che i profitti derivati dalle attività principali svolte in un paese possano essere tassati in tale paese, l’articolo 5, paragrafo 4, è stato modificato per garantire che ciascuna delle eccezioni ivi incluse sia limitata alle attività che abbiano un carattere “preparatorio o ausiliario”. Queste modifiche si trovano nella sezione B della presente relazione.
I problemi di BEPS relativi all’Art. 5, paragrafo 4 derivano anche da ciò che è generalmente definito come “frammentazione delle attività”. Data la facilità con cui le MNE possono modificare le loro strutture per ottenere vantaggi fiscali, è importante chiarire che non è possibile eludere lo status di SO frammentando un’attività commerciale coesa in diverse piccole attività al fine di sostenere che ogni attività è semplicemente preparatoria o ausiliaria che beneficia delle eccezioni di cui all’art. 5, paragrafo 4. La regola anti-frammentazione proposta nella sezione B affronterà questi problemi di BEPS.
Altre strategie per l’elusione artificiosa dello status di SO
L’eccezione nell’art. 5, paragrafo 3, che si applica ai cantieri, ha dato luogo a abusi attraverso la pratica di frazionamento di contratti tra imprese strettamente collegate. La regola del Test delle Finalità Principali (PPT) che sarà aggiunta al Modello di Convenzione Fiscale dell’OCSE a seguito dell’adozione della relazione sull’Azione 6 (Preventing the Granting of Treaty Benefits in Inappropriate Circumstances)[1] affronterà le preoccupazioni di BEPS relative a tali abusi. Per chiarire questo punto, l’esempio presentato nella sezione C della presente relazione verrà aggiunto al commento sulla regola del PPT. Per gli Stati che non sono in grado di affrontare la questione attraverso norme antiabuso nazionali, una regola più automatica sarà inclusa nel Commentario come disposizione che dovrebbe essere utilizzata nei trattati che non includono il PPT o come una disposizione alternativa che deve essere utilizzata da paesi interessati specificamente alla questione del frazionamento dei contratti.
Monitoraggio, anche su questioni relative all’attribuzione dei profitti alle SO
Le modifiche alla definizione di SO incluse nella presente relazione saranno tra le modifiche proposte per l’inclusione nello strumento multilaterale che attuerà i risultati dei lavori sulle problematiche dei trattati imposte dal piano d’azione BEPS.
Inoltre, al fine di fornire maggiore certezza sulla determinazione dei profitti da attribuire alle SO che deriveranno dalle modifiche incluse nella presente relazione e per tenere conto della necessità di ulteriori orientamenti sulla questione dell’attribuzione dei profitti alle SO, saranno svolti dei monitoraggi dei lavori sull’attribuzione dei profitti relativi all’Azione 7 al fine di fornire gli orientamenti necessari entro la fine del 2016, che è la scadenza per la negoziazione dello strumento multilaterale.
Abbreviazioni ad acronimi
| BEPS | Base Erosion and Profit Shifting o Erosione della Base Imponibile e Spostamento dei Profitti |
| MNE | Multinational Enterprise(s) o Impresa(e) Multinazionale(i) |
| OECD/OCSE | Organisation for Economic Co-operation and Development o Organizzazione per la Cooperazione e lo Sviluppo Economico |
| PE/SO | Permanent Establishment o Stabile Organizzazione |
| PPT | Principal Purpose Test o Test delle finalità principali |
[1] Si veda il paragrafo 14 del commento alla regola PPT inclusa nel paragrafo 26 di quella relazione.