Capitolo 1 – Limitazioni all’ambito di applicazione della branch exemption

1. Limitazioni all’ambito di applicazione della branch exemption Le giurisdizioni che prevedono un’esenzione per i redditi delle filiali dovrebbero prendere in considerazione la possibilità di limitare l’ambito e il funzionamento di tale esenzione in modo che l’effetto dei pagamenti presunti, o dei pagamenti trascurati o esentati dalla tassazione in base alle leggi della giurisdizione di stabilimento, sia debitamente preso in considerazione secondo le leggi della giurisdizione di residenza.

Panoramica

32. I disallineamenti dei pagamenti presunti delle SO e alle SO beneficiarie si verificano più frequentemente quando il reddito netto della SO è esente da imposta nella giurisdizione di residenza. Questi rischi possono essere significativamente ridotti se la giurisdizione di residenza modifica l’operatività delle sue norme sulla branch exemption in modo da garantire che il reddito netto ammissibile all’esenzione non sia maggiore del reddito effettivamente prodotto dalla SO. Questo può essere fatto includendo tutti gli elementi di reddito che non sono tassati dalla giurisdizione di stabilimento ed apportando le modifiche necessarie per tenere conto dell’effetto dei pagamenti presunti effettuati dalla SO alla sua sede centrale. Le modifiche all’ambito di applicazione di una branch exemption che richiedano al contribuente di effettuare un adeguamento nella giurisdizione di residenza in relazione ad un pagamento presunto o ad un elemento di reddito non imponibile a livello di SO, fornirebbero un modo globale e trasparente di affrontare i disallineamenti concernenti le SO e allevia il pagatore da qualsiasi necessità di valutare se sia necessario un adeguamento in base alle regole dei disallineamenti concernenti le SO. La presente relazione raccomanda pertanto che le giurisdizioni considerino la modifica dell’ambito di applicazione e del funzionamento del loro regime di branch exemption per tenere conto dei pagamenti che non sono inclusi nel reddito di una SO esente e dei pagamenti presenti effettuati da una SO esente.

33. Vi sono una serie di vantaggi nel sottoporre a tassazione un pagamento di una SO o un pagamento presunto fatto da una SO nella giurisdizione di residenza piuttosto che basarsi sulle regole stabilite nei capitoli da 2 a 5 della presente relazione per affrontare eventuali disallineamenti nei risultati fiscali. Dal punto di vista degli oneri di adempimento, sarà in genere più facile per la sede centrale identificare il pagamento o il pagamento presunto che provoca il disallineamento di quanto non lo sarebbe per la giurisdizione del pagatore applicare la regola dei disallineamento delle SO beneficiarie in base alla Raccomandazione 2 o la regola dei disallineamenti importati in base alla Raccomandazione 5. Anche le modifiche al campo di applicazione della branch exemption potrebbero eliminare una gamma più ampia di disallineamenti, compresi i pagamenti che creano deduzioni senza inclusioni ricevuti al di fuori del gruppo e i disallineamenti derivanti dal fatto che la SO sia esente da imposta, soggetta ad un regime speciale o situata in una giurisdizione che non impone una tassazione sul reddito.

34. Alcuni dei vantaggi dell’applicazione della Raccomandazione 1 sono discussi nell’Esempio 1 della presente relazione. In questo esempio, una società del gruppo effettua un pagamento deducibile alla SO di un’altra società del gruppo. L’esempio rileva che ci possono essere una serie di motivi per cui il pagamento non sia soggetto a tassazione nella giurisdizione di stabilimento della SO (ad esempio perché la giurisdizione di stabilimento non può imporre un’imposta sul reddito delle società, o perché il pagamento può essere qualificato per un trattamento privilegiato in un regime fiscale o perché la SO estera può considerare il pagamento come effettuato alla sede centrale). La Raccomandazione 1 potrebbe essere applicata per neutralizzare qualsiasi disallineamento risultante in tutti questi casi. L’Esempio 4 descrive un pagamento presunto della SO in cui alla stessa è consentita una detrazione per un pagamento figurativo di royalty effettuato alla sede centrale. L’esempio rileva che esiste una varietà di metodi che la giurisdizione di residenza potrebbe adottare per eliminare il rischio di disallineamenti derivanti da tali pagamenti figurativi che possono essere meno complicati rispetto all’applicazione della regola dei pagamenti presunti delle SO.

35. La Raccomandazione 1.1 si basa sul presupposto che l’intento della giurisdizione di residenza di concedere un’esenzione per i redditi delle SO è quella di alleviare tali redditi dalla doppia imposizione, in modo che il reddito che non sia stato, di fatto, soggetto a tassazione netta nella giurisdizione di stabilimento non dovrebbe beneficiare di questa esenzione. La Raccomandazione 1 non dovrebbe tuttavia essere interpretata nel senso che richiede ai paesi di apportare modifiche alle decisioni politiche che hanno preso, anche in relazione alla portata territoriale del loro regime fiscale. Di conseguenza, questa raccomandazione richiede che le giurisdizioni considerino la possibilità di modificare il campo di applicazione ed il funzionamento della loro branch exemption per neutralizzare i disallineamenti delle SO e non stabilisce alcuna limitazione sull’ammontare dell’adeguamento o sul meccanismo per effettuare tale adeguamento, a condizione che qualsiasi adeguamento sia coerente con gli obblighi dei trattato fiscale e la politica fiscale in quella giurisdizione.

Raccomandazione 1.1 – Limitazioni al campo di applicazione della branch exemption

36. La Raccomandazione 1.1 suggerisce alle giurisdizioni di considerare la limitazione del campo di applicazione e l’adeguamento dell’operatività del loro regime di branch exemption al fine di ridurre la frequenza dei disallineamenti delle SO beneficiarie e dei pagamenti presunti delle SO. La raccomandazione incoraggia la giurisdizione di residenza a considerare la possibilità di limitare l’operatività e l’ambito di applicazione della branch exemption in modo che l’effetto di qualsiasi pagamento presunto o di qualsiasi pagamento che non è incluso nel reddito secondo le leggi della giurisdizione di stabilimento sia correttamente preso in considerazione ai fini fiscali per gli opportuni adeguamenti nella giurisdizione di residenza. Come per la Raccomandazione 5.1 della relazione sull’Azione 2 (OCSE, 2015), questa raccomandazione è concepita per garantire che la branch exemption operi in linea con le impostazioni della politica fiscale previste nella giurisdizione di residenza in merito alla tassazione delle redditi a livello mondiale, preservando la capacità delle giurisdizioni di determinare la portata della loro giurisdizione fiscale in linea con il loro sistema generale di tassazione.

37. Sebbene lo scopo e l’effetto della Raccomandazione 1.1 sia quello di ridurre la frequenza dei disallineamenti concernenti le SO, questa raccomandazione non è una regola per i disallineamenti delle SO. Le norme che adeguano la portata della branch exemption al fine di ridurre i casi di doppia non imposizione potrebbero applicarsi a qualsiasi pagamento che normalmente darebbe luogo a redditi nella giurisdizione di residenza, indipendentemente dal fatto che tale pagamento produca un disallineamento nei risultati fiscali o se il disallineamento in questione sia attribuibile a differenze nelle regole per l’assegnazione di tali pagamenti tra la SO e la sede centrale. Questo è illustrato nell’Esempio 1 dove si nota che la giurisdizione di residenza può scegliere di sottoporre a tassazione il reddito derivato ma non tassato dalla SO non solo in quei casi in cui il motivo del disallineamento è dovuto ad una errata allocazione del pagamento secondo le leggi della giurisdizione di stabilimento, ma anche dove il pagamento si qualifica per il trattamento di branch exemption su altre basi.

38. Richiedere al contribuente di apportare un adeguamento nella giurisdizione di residenza che tenga conto dell’effetto del pagamento presunto o non tassato non innescherà automaticamente un’ulteriore passività fiscale in tale giurisdizione. Ad esempio, in base a questa regola, un pagamento, ad esempio un dividendo, che non era tassato a livello di SO (e pertanto richiesto di essere preso in considerazione ai fini fiscali dalla sede centrale) può ancora beneficiare dell’esenzione fiscale o altro tipo di sgravio fiscale nella giurisdizione di residenza previsto per pagamenti di tale natura in base al diritto nazionale (come l’esenzione per i dividendi esteri).

39. Come per la Raccomandazione 5.1, la giurisdizione di residenza può prevedere un certo numero di modi per includere un importo adeguato di reddito supplementare secondo le leggi della giurisdizione di residenza al fine di neutralizzare qualsiasi risultato di doppia non imposizione e di conseguenza la Raccomandazione 1.1 non si estende alla descrizione dei modi in cui il pagamento dei proventi delle filiali esenti può essere preso in considerazione nella sede centrale. L’Esempio 1 considera il caso di un canone di licenza pagato a un’altra società del gruppo che non è stata assoggettata a imposta né a livello di SO né nella giurisdizione di residenza. Nell’esempio si nota che ci sono una molteplicità di aggiustamenti che la giurisdizione di residenza potrebbe prendere in considerazione per ampliare la portata del suo regime di tassazione al fine di tassare il reddito di una SO esente al livello della sua sede centrale. L’Esempio 4 descrive un pagamento presunto di una SO in cui la giurisdizione di stabilimento consente alla SO una detrazione per un pagamento di royalty figurativo effettuato alla sede centrale. Questo esempio rileva che esistono diversi metodi di allocazione dei proventi e delle spese tra la sede centrale e la SO che possono essere utilizzati al fine di tenere conto dell’effetto di tale pagamento presunto. Questi includono il riconoscimento di proventi supplementari nella giurisdizione di residenza di un importo pari al pagamento presunto, l’assegnazione delle spese ad una categoria di elementi di reddito tassabili nella giurisdizione del pagatore e l’adeguamento del modo in cui vengono calcolati i proventi esenti della SO in modo da eliminare il rischio di disallineamenti derivanti da tali pagamenti figurativi. In tutti i casi, gli adeguamenti richiesti dalla giurisdizione di residenza dovrebbero essere coerenti con un’adeguata ripartizione dei proventi e delle spese tra la SO e la sede centrale in base a standard internazionali concordati e in linea con l’ambito di applicazione territoriale del regime fiscale di tale giurisdizione.

40. Va inoltre osservato che alla giurisdizione di residenza può essere impedito di limitare la portata della branch exemption nei casi in cui il trattato fiscale in vigore tra la giurisdizione di residenza e quella di stabilimento contenga una disposizione equivalente all’articolo 23A del Modello di Convenzione Fiscale (Model Tax Convention, OCSE 2014).

Bibliografia

OECD (2015), Neutralising the Effects of Hybrid Mismatch Arrangements, Action 2 – 2015 Final Report, OECD Publishing, Paris, http://dx.doi.org/10.1787/9789264241138-en.

OECD (2014), Model Tax Convention on Income and on Capital: Condensed Version 2014, OECD Publishing, Paris, http://dx.doi.org/10.1787/mtc_cond-2014-en.