Questo allegato contiene il capitolo delle linee guida internazionali IVA/GST che si riferisce specificamente all’applicazione dell’IVA/GST alle forniture transfrontaliere di servizi e di beni immateriali.

A. Il principio di destinazione

3.1. La neutralità dell’IVA nel commercio internazionale viene generalmente raggiunta attraverso l’attuazione del “principio di destinazione”. Il principio di destinazione è inteso a garantire che la tassa sulle forniture transfrontaliere sia definitivamente riscossa solo nella giurisdizione in cui si verifica il consumo finale, mantenendo così la neutralità nel sistema IVA applicato al commercio internazionale. Questo principio è indicato nel paragrafo 3.1 delle Linee Guida.

Linee Guida, paragrafo 3.1 Per le imposte sul consumo, le forniture transfrontaliere di servizi e di intangibili dovrebbero essere tassate secondo le regole della giurisdizione del consumo.

3.2. Per applicare il principio della destinazione ai servizi e agli intangibili negoziati a livello internazionale, i sistemi IVA devono disporre di meccanismi per individuare la giurisdizione del consumo collegando tali forniture alla giurisdizione in cui si prevede il consumo finale dei servizi o degli intangibili. I sistemi IVA hanno bisogno di regole di imposizione fiscale per attuare il principio di destinazione non solo per le forniture B2C, che comportano consumi finali, ma anche per le forniture B2B, anche se tali forniture non comportano consumi finali. Le forniture da impresa a impresa vengono tassate nell’ambito del processo di riscossione frazionata dell’IVA e, in questo contesto, le regole del luogo di tassazione dovrebbero agevolare l’obiettivo finale dell’imposta, che è quello di tassare il consumo finale. Queste linee guida definiscono gli approcci raccomandati che riflettono il principio di destinazione per determinare il luogo di imposizione per le forniture transfrontaliere di servizi e di intangibili nel contesto B2C e B2B.

3.3. Sono necessarie regole sul luogo di tassazione per le forniture di beni e per le prestazioni di servizi e di intangibili. L’attuazione del principio di destinazione per le forniture transfrontaliere di beni è facilitata dall’esistenza di controlli alle frontiere o dogane. L’applicazione del principio di destinazione rispetto al commercio internazionale dei servizi e degli intangibili è più difficile, perché la natura dei servizi e degli intangibili è tale da non essere soggette ai controlli alle frontiere nello stesso modo delle merci. Le linee guida di questo capitolo si concentrano quindi sulla fornitura di servizi e immateriali[1]. Esse definiscono approcci raccomandati che riflettono il principio della destinazione per determinare la giurisdizione di tassazione per le forniture internazionali di servizi e intangibili, pur assicurando che:

• sia mantenuta la neutralità internazionale;
• gli adempimenti per le imprese coinvolte in queste forniture siano manutenuti il più semplice possibile;
• siano mantenute la chiarezza e la certezza sia per le amministrazioni fiscali che per le imprese;
• i costi per l’adempimento e la gestione dell’imposta siano minimi;
• le barriere all’evasione e all’elusione siano sufficientemente robuste.

3.4. Questo capitolo non dovrebbe essere interpretato nel senso che richieda alle giurisdizioni di incorporare letteralmente le Linee Guida sulla determinazione del luogo di imposizione come norme giuridiche nella legislazione nazionale. Queste Linee Guida mirano a individuare obiettivi comuni e suggerire i mezzi per conseguirli in modo da promuovere un’implementazione coerente del principio di destinazione per determinare il luogo di imposizione per le prestazioni di servizi e di intangibili. È riconosciuto che una varietà di modelli per la strutturazione e la progettazione delle regole sul luogo di tassazione sono gestiti dai sistemi IVA di tutto il mondo. Molti sistemi operano sulla base di un approccio di categorizzazione, in cui le forniture sono suddivise in categorie con un luogo di imposizione specificato per ciascuna categoria. Altri modelli favoriscono un approccio iterativo, in cui il principio alla base del luogo di imposizione è descritto in termini più generali e quando una serie di regole vengono applicate ricorsivamente per determinare il luogo di imposizione appropriato. Queste differenze nello stile di redazione delle leggi non sono generalmente assolute e gli elementi di entrambi gli approcci possono essere trovati in entrambi i modelli. La caratteristica comune tra i diversi modelli di progettazione di norme IVA è che essi mirano generalmente ad applicare il principio di destinazione, in base al quale le regole sul luogo di tassazione sono intese ad imporre la tassazione nel luogo del consumo. Queste Linee Guida mirano a garantire che tali regole siano applicate coerentemente promuovendo una comprensione accettata a livello internazionale di quale sia il luogo di imposizione dei servizi e degli intangibili negoziati a livello internazionale e stabilendo approcci coerenti ed efficaci per determinare questo luogo di imposizione con l’obiettivo di ridurre al minimo l’incertezza, i rischi di perdita di entrate, i costi di adempimento e gli oneri amministrativi per le autorità fiscali e le imprese.

3.5. Gli approcci utilizzati dai sistemi IVA per l’attuazione del principio di destinazione per le forniture B2B e i metodi di riscossione fiscale utilizzati per tali forniture sono spesso diversi da quelli utilizzati per le forniture B2C. Tale distinzione è imputabile ai diversi obiettivi di tassazione delle forniture da impresa a impresa e da impresa a consumatori: la tassazione delle forniture da impresa a consumatori comporta l’imposizione di un onere fiscale finale, mentre la tassazione delle forniture da impresa a impresa è puramente un mezzo per conseguire l’obiettivo ultimo dell’imposta, che è quello di tassare il consumo finale. Pertanto, l’obiettivo delle regole sul luogo di imposizione per le forniture B2B è principalmente quello di facilitare l’imposizione di un onere fiscale sul consumatore finale nel paese corretto mantenendo la neutralità all’interno del sistema IVA. Le regole sul luogo di imposizione per le forniture B2B dovrebbero pertanto concentrarsi non solo sul luogo in cui il cliente utilizzerà i servizi acquistati per creare beni, servizi o intangibili che i consumatori finali acquisiranno, ma anche per facilitare la trasmissione dell’onere fiscale al consumatore finale mantenendo la neutralità nel sistema IVA. D’altra parte, l’obiettivo prevalente delle norme sul luogo di tassazione per le forniture B2C è quello di prevedere, a prescindere da vincoli pratici, il luogo in cui il consumatore finale potrebbe consumare i servizi o gli intangibili forniti. Oltre ai diversi obiettivi delle regole del luogo di imposizione per le forniture B2B e B2C, i sistemi IVA spesso impiegano meccanismi diversi per applicare e riscuotere l’imposta per entrambe le categorie di forniture. Questi diversi meccanismi di raccolta spesso influenzano la progettazione delle regole sul luogo di tassazione e degli obblighi di adempimento per i fornitori e i clienti coinvolti nelle forniture transfrontaliere. Alla luce di queste considerazioni, questo capitolo presenta linee guida separate per la determinazione del luogo di imposizione per le forniture B2B e per le forniture B2C. Questo non dovrebbe essere interpretato come una raccomandazione alle giurisdizioni per sviluppare regole distinte o applicare meccanismi diversi per ogni tipo di approvvigionamento nella loro legislazione nazionale.

3.6. In teoria, le regole sul luogo di tassazione dovrebbero mirare a individuare l’effettivo luogo di utilizzo delle forniture B2B (sulla base dell’ipotesi che ciò favorisca meglio l’applicazione del principio di destinazione) e il luogo effettivo di consumo finale per le forniture B2C. Tuttavia, queste Linee Guida riconoscono che le regole del luogo di imposizione sono, in pratica, raramente volte a individuare dove l’uso commerciale o il consumo finale effettivamente si svolge. Questa è una conseguenza del fatto che l’IVA deve, in linea di principio, essere addebitata al momento in cui l’oggetto della fornitura è reso disponibile per l’uso commerciale o il consumo finale. Nella maggior parte dei casi, in quel momento, il fornitore non conosce o non sarà in grado di accertare dove si verificherà effettivamente tale utilizzo o consumo finale. I sistemi IVA, pertanto, utilizzano generalmente degli indicatori di prossimità per il luogo di utilizzo o il consumo finale per determinare la giurisdizione della tassazione, sulla base delle caratteristiche della fornitura che sono conosciute o conoscibili al momento in cui deve esserne determinato il trattamento fiscale. Le Linee Guida, in questo capitolo, identificano tali indicatori di prossimità per determinare il luogo di imposizione delle forniture di servizi e di intangibili, sia per le forniture B2B che per le forniture B2C.

3.7. Ai fini di queste Linee Guida, le forniture B2B sono considerate forniture in cui sia il fornitore sia il cliente sono riconosciuti come imprese, e le forniture B2C sono considerate forniture in cui il cliente non è riconosciuto come un’impresa. Tale riconoscimento può includere un trattamento a fini IVA, ai sensi delle leggi nazionali, specifico o generico (in particolare nelle giurisdizioni che non hanno attuato un sistema IVA).

3.8. Le giurisdizioni che attuano approcci diversi per la determinazione del luogo di imposizione e/o meccanismi di riscossione differenziati per le forniture B2B e per le forniture B2C sono incoraggiati a fornire chiari orientamenti pratici su come i fornitori possono stabilire lo status del loro cliente (impresa o privato). Le giurisdizioni possono prendere in considerazione l’adozione dell’obbligo, per i fornitori, di richiedere il codice di registrazione IVA del cliente, il codice fiscale ai fini dell’imposta sul reddito o altri indicatori (ad esempio informazioni disponibili nei registri commerciali) per stabilire lo status del loro cliente. Se un fornitore, agendo in buona fede e facendo ragionevoli sforzi, non è in grado di ottenere la documentazione appropriata per stabilire lo status del suo cliente, ciò potrebbe comportare una presunzione che si tratti di un cliente non commerciale, nel qual caso dovrebbero applicarsi le norme per le forniture B2C. Per facilitare l’identificazione e la verifica dei clienti da parte dei fornitori, le giurisdizioni sono incoraggiate a prendere in considerazione l’implementazione di un processo di facile utilizzo che consenta ai fornitori di verificare la validità del codice di identificazione IVA o del codice fiscale dei propri clienti. Laddove, per alcuni o tutti i tipi di servizi, le giurisdizioni non distinguono tra forniture B2B e B2C, tali orientamenti potrebbero non essere necessari.

B. Forniture B2B – La regola generale

B.1. Definizione della regola generale

Linee Guida, paragrafo 3.2 Per l’applicazione del paragrafo 3.1 alle forniture B2B, la giurisdizione in cui il cliente è ubicato ha i diritti di tassazione sui servizi o sugli intangibili negoziati a livello internazionale.

3.9. In generale, quando un’impresa acquista servizi o intangibili da un’altra giurisdizione, lo fa per fini commerciali. In quanto tale, la giurisdizione in cui è ubicato il cliente può costituire l’indicatore di prossimità appropriato per il suo impiego aziendale, realizzando l’obiettivo della neutralità con l’applicazione del principio di destinazione. Questa è la giurisdizione in cui il cliente ha individuato la sua presenza aziendale permanente.

3.10. Questo indicatore di prossimità  è menzionato nelle presenti Linee Guida come regola generale per le forniture B2B, distinto dalle regole specifiche che sono incluse nei paragrafi 3.7 e 3.8. Secondo questa regola generale, la giurisdizione in cui si trova il cliente ha i diritti di tassazione sui servizi o sugli intangibili forniti a livello internazionale. Il fornitore esegue la fornitura senza IVA nella sua giurisdizione, ma conserva il diritto al credito d’imposta totale (in base alle eccezioni chiaramente regolamentate di tale giurisdizione) sugli acquisti relativi alla realizzazione di tali forniture internazionali. Solo in circostanze eccezionali e chiaramente specificate, il luogo di imposizione varia da questa norma generale[2].

3.11. Questa sezione e le sezioni seguenti forniscono ulteriori indicazioni su come è possibile determinare la giurisdizione del cliente.

Linee Guida, paragrafo 3.3 Per l’applicazione del paragrafo 3.2, l’identità del cliente è normalmente determinata con riferimento all’accordo commerciale.

3.12. Sotto l’indicazione del paragrafo 3.3, l’identità del cliente è “normalmente determinata in riferimento all’accordo commerciale” in quanto ci si aspetta che gli accordi commerciali riflettano la fornitura sottostante. L’accordo commerciale aiuterà il fornitore, il cliente e le amministrazioni fiscali a individuare la natura della fornitura e l’identità delle parti della fornitura. Quando le forniture sono effettuate tra soggetti giuridici distinti con una sola sede, la posizione del cliente sarà nota una volta stabilita l’identità del cliente[3]. È opportuno definire prima il “contratto commerciale” ai fini delle presenti Linee Guida e poi spiegare come le amministrazioni fiscali e le imprese possono approcciarsi alla qualificazione dell’accordo commerciale.

3.13. Il termine “accordo commerciale” è stato adottato ai fini di queste Linee Guida perché è un concetto generale, piuttosto che un termine con un significato tecnico, e non è specifico per nessuna giurisdizione considerata individualmente. In particolare, non è limitato a un contratto (sia scritto che in altro formato) e pertanto è ampio nella sua applicazione, come spiegato di seguito.

Box 3.1 Accordo commerciale Gli “accordi commerciali” consistono negli elementi che identificano le parti di una fornitura e i diritti e gli obblighi relativi a tale fornituraa. Sono generalmente basati sulla comprensione reciprocab. Note a Gli accordi che non hanno implicazioni fiscali non sono considerati come “contratti commerciali” ai fini delle presenti Linee Guida. b È riconosciuto, tuttavia, che occasionalmente le forniture possono verificarsi senza una comprensione reciproca, ad esempio un’ordinanza giudiziaria che impone obblighi ad una o più parti. In tali casi l’accordo “imposto” va comunque considerato come un “accordo commerciale”.

3.14. Per determinare il luogo di tassazione in base alla regola generale, è necessario dimostrare la natura della fornitura nonché l’identità del fornitore e del cliente.

3.15. In molti casi, in particolare quelli che coinvolgono notevoli importi finanziari o argomenti complessi al di là della semplice fornitura, è probabile che le parti di un accordo commerciale elaborino contratti legalmente esecutivi. Questi contratti normalmente specificano le parti dell’accordo commerciale e indicano i rispettivi diritti e obblighi. Tuttavia, i contratti in sé non devono essere considerati come gli unici elementi rilevanti di un accordo commerciale.

3.16. Altri elementi rilevanti dell’accordo commerciale sono disponibili in molte forme e includono, ad esempio, la corrispondenza generale, gli ordini di acquisto, le fatture, gli strumenti di pagamento e le ricevute di pagamento. La legislazione e le pratiche commerciali nelle giurisdizioni sono inevitabilmente diverse e generalmente non per ragioni fiscali. Possono differire in base alle leggi nazionali in materia di contratti e altri requisiti commerciali. Possono anche differire tra i vari settori industriali. Non è pertanto né possibile né auspicabile elaborare un elenco prescrittivo o esaustivo di elementi che devono essere presenti in un accordo commerciale. Piuttosto, queste Linee Guida suggeriscono fonti di informazioni che potrebbero aiutare le amministrazioni fiscali e le imprese.

3.17. Un accordo commerciale non deve essere limitato al materiale scritto. In alcuni settori, elementi rilevanti possono essere trovati sotto forma di registrazioni audio delle conversazioni telefoniche che portano a conclusioni di accordi di fornitura o di ricezione di servizi e/o immateriali. Elementi rilevanti di un accordo commerciale possono essere trovati anche in forma elettronica come e-mail e ordini online, pagamenti e simili in formati che potrebbero emergere con lo svilupparsi di nuove tecnologie.

3.18. È riconosciuto che gli accordi commerciali spesso non sono conclusi isolatamente. Di conseguenza, altri accordi, inclusi quelli non considerati come accordi commerciali (ad esempio accordi che non prevedono una fornitura[4]), possono fornire il contesto delle forniture effettuate in base ad un determinato accordo commerciale. Questi altri accordi possono pertanto essere parte degli elementi pertinenti di tale accordo commerciale.

3.19. Alla luce dei paragrafi precedenti, l’accordo commerciale in vigore al momento della fornitura è l’accordo che disciplina l’attuazione della regola generale.

3.20. Per ridurre gli oneri nella pratica sia per le amministrazioni fiscali sia per le imprese, si raccomanda che le giurisdizioni tengano conto dell’applicazione dei paragrafi 3.2 e 3.3 delle Linee Guida in modo conforme ai paragrafi precedenti. Laddove possibile, le amministrazioni fiscali sono incoraggiate a comunicare nel modo più chiaro e ampio possibile tali approcci e le leggi nazionali pertinenti.

B.2. Applicazione della regola generale – Fornitura di un servizio o un intangibile a soggetti giuridici con posizione singola (“entità monolocalizzata”, “single location entity” o “SLE”)

3.21. In linea di principio, l’applicazione della regola generale per le forniture B2B a soggetti giuridici[5] con una sola posizione (“entità monolocalizzata”, “single location entity” o “SLE”) è relativamente semplice. Il commento nella sezione B.4 fornisce ulteriori orientamenti pratici.

B.3. Applicazione della regola generale – Fornitura di un servizio o immateriale a un’entità giuridica con più posizioni (“entità multilocalizzata”, “multi location entity” o “MLE”)

3.22. Quando la fornitura viene fatta ad un’entità giuridica che dispone di stabilimenti[6] in più di una giurisdizione (“entità multilocalizzata”, “multi location entity” o “MLE”), è necessaria un’analisi per determinare quale delle giurisdizioni in cui tale MLE ha stabilimenti ha diritti di tassazione sul servizio o sull’intangibile acquisiti dalla MLE.

3.23. In tal caso, le giurisdizioni sono incoraggiate ad applicare un approccio che assicuri che la tassazione avvenga nella giurisdizione in cui si trova la sede del cliente che utilizza il servizio o l’intangibile.

Linee Guida, paragrafo 3.4 Per l’applicazione della paragrafo 3.2, quando il cliente ha stabilimenti in più di una giurisdizione, i diritti di tassazione si accumulano nella giurisdizione in cui si trova la struttura che utilizza il servizio o l’intangibile.

3.24. “Utilizzo di un servizio o di un intangibile”[7] in questo contesto si riferisce all’utilizzo di un servizio o di un intangibile da parte di un’impresa ai fini delle sue attività commerciali. È irrilevante se questo utilizzo sia immediato, continuo, direttamente collegato ad una transazione di vendita o relativo alle attività aziendali in generale.

3.25. Attualmente sono adottati diversi approcci da parte delle giurisdizioni per individuare quale stabilimento del cliente è considerato come l’utilizzatore di un servizio o di un intangibile e dove si trova questo stabilimento. Si possono distinguere le seguenti ampie categorie di approcci:

• l’approccio dell’utilizzo diretto, che si concentra direttamente sull’entità che utilizza il servizio o intangibile;
• l’approccio della consegna diretta, che si concentra direttamente sullo stabilimento a cui viene fornito il servizio o l’intangibile;
• l’approccio del ribaltamento, che si concentra sullo stabilimento che utilizza il servizio o l’intangibile determinato sulla base di accordi di ribaltamento dei costi interni nell’ambito della MLE, effettuato in conformità con le imposte sul reddito delle società, della contabilità o di altri requisiti normativi.

3.26. Ciascuno degli approcci sopra descritti cerca di assicurare che la tassazione della fornitura di un servizio o di un intangibile ad una MLE avvenga alla giurisdizione in cui si trova l’entità del cliente che è considerata utilizzatrice del servizio o dell’intangibile. È probabile che ciascuno di questi approcci sia il più appropriato in circostanze particolari. Il principio di ogni approccio dovrebbe essere quello di ottenere un equilibrio tra gli interessi delle imprese (sia fornitori che clienti) e le amministrazioni fiscali.

B.3.1. Utilizzo diretto

3.27. Secondo questo approccio, i diritti di tassazione per la fornitura di un servizio o di un intangibile ad una MLE sono assegnati direttamente alla giurisdizione dello stabilimento del cliente che è considerato come utilizzatore di questo servizio o intangibile.

3.28. Questo approccio può essere particolarmente efficace in circostanze in cui vi è un utilizzo evidente da parte di un’entità del cliente MLE. È quindi relativamente semplice sia per il fornitore che per il cliente assicurarsi che ciò si rifletta correttamente nell’accordo commerciale. In queste circostanze, sia il fornitore che il cliente avrebbero le informazioni necessarie per applicare un adeguato trattamento fiscale al momento della fornitura e l’accordo commerciale fornirà una traccia di controllo adeguata alle autorità fiscali.

3.29. Questo approccio può essere più difficile in circostanze in cui il fornitore non conosce e non può sapere quale stabilimento del cliente utilizza la fornitura, o in circostanze in cui l’utilizzo effettivo non è conosciuto con certezza al momento dell’accordo commerciale. Questo approccio potrebbe anche non trattare in modo adeguato i casi in cui il servizio o l’intangibile viene utilizzato da diversi stabilimenti in diverse giurisdizioni (“utilizzo multiplo”). In tali casi questo approccio può comportare notevoli difficoltà di adempimento per i fornitori e i clienti e può incidere sull’efficienza dell’amministrazione e della riscossione fiscale.

B.3.2. Consegna diretta

3.30. Secondo questo approccio, i diritti di tassazione per la fornitura di un servizio o di un intangibile ad una MLE sono assegnati direttamente alla giurisdizione dello stabilimento del cliente a cui il fornitore fornisce il servizio o intangibile.

3.31. L’approccio della “consegna diretta” può fornire una soluzione efficace per la fornitura di servizi o intangibili probabilmente utilizzabili presso la sede dell’entità a cui sono consegnati (“forniti fisicamente”, come ad esempio la ristorazione o la formazione locale). In tali casi, sia il fornitore che il cliente possono conoscere l’ubicazione della consegna diretta al momento della fornitura e verosimilmente questo si rifletterà nell’accordo commerciale. Il fornitore ed il cliente avrebbero pertanto le informazioni necessarie per applicare un adeguato trattamento fiscale al momento della fornitura e l’accordo commerciale fornirà una traccia di controllo adeguata alle autorità fiscali.

B.3.3. Ribaltamento

3.32. Questo approccio richiede alla MLE di ribaltare internamente il costo di un servizio o intangibile acquisito esternamente ai propri stabilimenti che utilizzano questo servizio o intangibile, supportato da accordi interni di ribaltamento dei costi. Secondo questo metodo, i ribaltamenti interni vengono utilizzati come base per assegnare i diritti di tassazione sul servizio o intangibile acquisito esternamente, alla giurisdizione in cui si trova l’entità della MLE che utilizza questo servizio o intangibile. Ulteriori informazioni e orientamenti su questo approccio si trovano nel commento alla sezione B.5 di seguito.

3.33. Questo approccio può essere utile nei casi in cui un servizio o un intangibile fornito da un fornitore esterno a una MLE è acquisito da un’entità di questa MLE per essere utilizzato in tutto o in parte da altri stabilimenti situati in diverse giurisdizioni (“utilizzo multiplo”). È pratica comune per le multinazionali organizzare un’ampia gamma di servizi, quali servizi amministrativi, tecnici, finanziari e commerciali, da acquisire centralmente per realizzare economie di scala. In genere, il costo di acquisizione di un tale servizio o intangibile viene inizialmente sostenuto dallo stabilimento che ha fisicamente acquisito il servizio o l’intangibile e, in linea con la normale prassi commerciale, viene successivamente ribaltato presso le entità che utilizzano il servizio o l’intangibile. Le entità sono addebitati per la loro quota del servizio o intangibile sulla base degli accordi interni di ribaltamento, in conformità con le norme fiscali, contabili e di altri requisiti normativi.

3.34. Può essere difficile, se non impossibile, che in tale scenario di utilizzo multiplo un fornitore possa sapere quali stabilimenti di una MLE effettivamente utilizzino il servizio o l’intangibile fornito a questa MLE e quindi il corretto trattamento dell’IVA in base alla posizione di questi stabilimenti (cfr. il precedente punto 3.29). Anche se il fornitore sapesse dove il servizio o l’intangibile fornito ad una MLE sia utilizzato, potrebbe essere impegnativo, in particolare in uno scenario di utilizzo multiplo, implementare e gestire un sistema in base al quale la decisione fiscale del fornitore dipenda dalla posizione degli stabilimenti utilizzatori.

3.35. l’approccio del ribaltamento potrebbe offrire una soluzione efficace per identificare il luogo di imposizione della fornitura di un servizio o intangibile ad una MLE, in particolare negli scenari di utilizzo multiplo. Sotto questo approccio, il fornitore si basa sull’accordo commerciale con la MLE per applicare il trattamento adeguato dell’IVA alla fornitura alla MLE. Starebbe poi al cliente MLE garantire il trattamento corretto dell’IVA di questo servizio o intangibile, in base all’assegnazione interna del costo ai suoi stabilimenti che utilizzano questo servizio o intangibile. Ciò si baserebbe su processi aziendali esistenti e sulle informazioni che generalmente sono già disponibili a fini contabili, fiscali o ad altre finalità regolatorie, e non creerebbe quindi oneri di adempimento inadeguati. Questi processi e informazioni dovrebbero anche facilitare la produzione di percorsi di verifica adeguati ed affidabili per le autorità fiscali.

3.36. Le giurisdizioni che considerano l’implementazione dell’approccio del ribaltamento potrebbero avere bisogno di affrontare un certo numero di aspetti potenzialmente complessi di questo metodo. Questi includono questioni riguardanti l’ambito di applicazione di questo metodo, i metodi accettabili per la corretta attribuzione di imponibili alle entità utilizzatrici e alla periodicità dei ribaltamenti, all’impatto dei ribaltamenti interni sul diritto a detrarre l’IVA in acquisto, le questioni sui requisiti di documentazione e il processo di contabilizzazione di eventuali imposte dovute ai ribaltamenti interni. Le giurisdizioni potrebbero anche avere bisogno di tener conto delle preoccupazioni delle amministrazioni fiscali, come il numero aggiuntivo di transazioni che possono essere sottoposte a verifica a causa dei ribaltamenti interni. Le giurisdizioni che considerano l’applicazione di questo approccio sono incoraggiate a prendere in considerazione attentamente queste preoccupazioni e a fornire indicazioni chiare sul funzionamento di questo metodo. Il commento nella sezione B.5 di seguito analizza maggiormente di questi aspetti.

B.3.4. Conclusione

3.37. Ciascuno degli approcci sopra descritti cerca di garantire che la tassazione della fornitura di un servizio o di un intangibile ad una MLE si accumuli nella giurisdizione in cui si trova la sede del cliente che utilizza il servizio o l’intangibile. Questi orientamenti non mirano a stabilire quale approccio debba essere preferito o escludere alternative: ogni approccio ha i suoi vantaggi specifici in determinate circostanze. Questi approcci non sono reciprocamente esclusivi e potrebbero essere combinati in base alle informazioni disponibili per il fornitore e per il cliente. Sta alle giurisdizioni adottare l’approccio o gli approcci che ritengono opportuni, tenendo conto del loro quadro giuridico e amministrativo e delle prassi commerciali.

3.38. Qualsiasi approccio dovrebbe, in linea di principio:

• cercare di assicurare che la tassazione della fornitura di un servizio o di un intangibile ad una MLE si accumuli alla giurisdizione in cui sono localizzati gli stabilimenti del cliente che utilizzano il servizio o l’intangibile; e
• ottenere un equilibrio tra gli interessi delle imprese (sia fornitori che clienti) e le amministrazioni fiscali.

3.39. Le giurisdizioni sono incoraggiate a cercare il giusto equilibrio tra gli obiettivi di tutela delle entrate fiscali e di contenimento dei costi di adempimento ed amministrativi, riducendo al contempo le distorsioni della concorrenza. Le giurisdizioni sono inoltre incoraggiate a fornire informazioni chiare, accessibili e affidabili per aumentare la certezza e per garantire il corretto trattamento IVA della fornitura di un servizio o di un intangibile ad una MLE, sia per il fornitore che per il cliente.

3.40. L’obiettivo principale di queste Linee Guida è quello di contribuire a ridurre l’incertezza e i rischi di doppia imposizione e di non-imposizione involontaria derivanti da incongruenze nell’applicazione dell’IVA al commercio internazionale. Le giurisdizioni sono pertanto incoraggiate ad adottare un approccio che minimizzi il potenziale di doppia imposizione o di non-imposizione involontaria. Più le giurisdizioni adottano lo stesso approccio, maggiore sarà la riduzione della complessità, dell’incertezza e dei rischi di doppia imposizione e di non-imposizione involontaria.

B.4. Commento sull’applicazione della regola generale – Fornitura di un servizio o intangibile a soggetti giuridici con posizione singola (“entità monolocalizzata”, “single location entity” o “SLE”)

3.41. Ai fini di questa sezione, le imprese a cui si applica la regola generale sono considerate entità giuridiche distinte, indipendentemente dal fatto che siano di proprietà comune o meno. Questi soggetti giuridici sono situati esclusivamente nelle rispettive giurisdizioni e non hanno alcuna presenza aziendale altrove.

3.42. Sotto la regola generale per le forniture B2B, il luogo della sede del cliente funge da indicatore di prossimità per la giurisdizione dell’utilizzo aziendale. Il risultato dell’applicazione di questa regola generale è che la giurisdizione in cui si trova il cliente ha i diritti di tassazione sui servizi e sugli intangibili forniti attraverso le frontiere internazionali.

3.43. Per supportare l’applicazione soddisfacente della regola generale all’entità monolocalizzata, questa sezione considera la sua applicazione dalle prospettive del fornitore, del cliente e delle amministrazioni fiscali. Gli esempi 1 e 2 dell’allegato 1 di questo capitolo forniscono illustrazioni relativamente semplici di come funziona questa regola generale. Gli esempi 3, 4 e 5 dell’allegato 1 illustrano come questa regola generale sia applicata in situazioni più complesse.

B.4.1. Forniture ad entità monolocalizzate – Fornitore

3.44. In un ambiente B2B, è ragionevole supporre che i fornitori normalmente abbiano sviluppato una relazione con i loro clienti. Ciò sarà particolarmente vero nel caso in cui le forniture di servizi o di intangibili siano effettuate in modo continuo o in caso di fornitura singola, che il valore di tale fornitura sia sufficientemente significativo da giustificare lo sviluppo di accordi commerciali formali.

3.45. L’effetto principale della regola generale sui fornitori è che gli stessi hanno bisogno di identificare e dimostrare chi è il proprio cliente per rendere la fornitura esente dall’IVA nella loro giurisdizione allorquando il cliente si trovi al di fuori della giurisdizione del fornitore. Una volta accertato che il cliente è un’impresa e che si trova in un’altra giurisdizione, il fornitore rende tale fornitura esente da IVA nella sua giurisdizione, in quanto, secondo la regola generale, i diritti di tassazione su tale fornitura sono di competenza della giurisdizione in cui si trova la sede del cliente.

3.46. In molti casi questo sarà semplice e potrà essere determinato in riferimento all’accordo commerciale. La natura del servizio o dell’intangibile e la formulazione utilizzata in qualsiasi documentazione di supporto possono contribuire a verificare la natura internazionale e commerciale della fornitura.

3.47. Per evitare oneri inutili sui fornitori, è consigliabile che il cliente sia responsabile di eventuali imposte dovute. Ciò può essere raggiunto attraverso il meccanismo dell’inversione contabile (a volte definito “spostamento fiscale” o “autodichiarazione”, o più semplicemente “reverse charge“), quando ciò è coerente con il sistema nazionale di tassazione del consumo[8]. Di conseguenza, al fornitore non dovrebbe essere richiesto di identificarsi ai fini IVA o contabilizzare l’imposta nella giurisdizione del cliente.

3.48. La regola generale si applica in qualsiasi situazione in cui il fornitore ed il cliente siano entità giuridiche distinte, indipendentemente dal fatto che siano connesse attraverso qualsiasi forma di proprietà comune, di gestione o di controllo.

3.49. L’applicazione della regola generale non sarà influenzata dalla circostanza che il fornitore (i) fornisce a un cliente che fornisce i servizi o gli intangibili ad un terzo[9]; oppure (ii) fornisce direttamente i servizi o gli intangibili ad un terzo che non è il cliente nell’ambito dell’accordo commerciale o (iii) è pagato da un terzo che non sia il cliente nell’ambito dell’accordo commerciale. Questo è spiegato in dettaglio nei paragrafi seguenti.

B.4.1.1. La determinazione del luogo di imposizione non è influenzata da alcuna fornitura successiva

3.50. È comune per le imprese multinazionali centralizzare determinate attività di acquisto in una giurisdizione per ottenere i vantaggi economici dei singoli grandi accordi, invece di più accordi di minor valore. Questi sono generalmente definiti accordi “globali”. La società centrale di approvvigionamento fornisce poi le forniture o parti delle forniture alle varie imprese collegate in tutto il mondo.

3.51. La fornitura successiva di tali servizi alle imprese correlate sarà coperta da accordi commerciali separati stipulati tra la società centrale di approvvigionamento e ciascuna delle imprese collegate. Se le imprese collegate sono i clienti in base a tali accordi commerciali, i diritti di tassazione su queste forniture successive saranno nelle giurisdizioni in cui si trovano le relative imprese, in conformità alla regola generale. Se queste giurisdizioni operano un meccanismo di inversione contabile, queste imprese collegate saranno tenute a pagare l’IVA all’aliquota applicabile nelle loro giurisdizioni.

3.52. La società centrale di approvvigionamento può fornire un’impresa situata nella stessa giurisdizione del fornitore originario (vedi allegato 1 di questo capitolo – Esempio 3). Quando si applica la regola generale, il luogo di imposta deve essere deciso per ciascuna fornitura singolarmente, in modo che la determinazione del luogo di imposizione dei servizi o degli intangibili ai fini IVA non sia influenzata da alcuna fornitura successiva o dalla mancanza di tale fornitura. Il fornitore deve pertanto determinare l’identità del cliente in riferimento al relativo accordo commerciale. Se il cliente si trova in un’altra giurisdizione, il fornitore ha diritto a effettuare la fornitura esente da IVA. Fintanto che non vi è alcuna evasione o elusione, il fatto che il cliente successivamente fornisce i servizi o gli intangibili ad una terza parte non è di per sé rilevante, anche quando l’attività della terza parte è situata nella giurisdizione del fornitore originario.

B.4.1.2. La determinazione del luogo di imposizione non è influenzata dalla prestazione diretta dei servizi o degli intangibili ad una impresa terza diversa dal cliente della fornitura

3.53. Al fornitore può anche essere richiesto, ai sensi dell’accordo commerciale, di fornire i servizi o gli intangibili direttamente a terzi (vedi allegato 1 di questo capitolo – Esempio 3). Finché non vi è evasione o elusione, il cliente della fornitura rimane il cliente identificato nell’accordo commerciale ed è la posizione di questo cliente che determina il luogo di imposizione. La mera prestazione diretta della fornitura ad un’impresa terza non è di per sé influenzata da tale risultato. Di conseguenza, la regola generale dovrebbe essere applicata in modo tale che il fornitore esegua una fornitura esente da IVA a un cliente straniero anche se l’impresa terza si trovi nella stessa giurisdizione del fornitore.

B.4.1.3. La determinazione del luogo di imposizione non è influenzata dai flussi di pagamento e dall’identità e dall’ubicazione del pagatore

3.54. Particolare attenzione è richiesta se i flussi di pagamento differiscono dai flussi di fornitura dei servizi o degli intangibili. In genere, un cliente paga un fornitore di servizi o di intangibili forniti in base ad un accordo commerciale. Tuttavia, ci possono essere circostanze in cui un’altra parte può pagare per tale fornitura. Ad esempio, è comune per i gruppi multinazionali delle imprese ridurre i costi designando un’azienda all’interno del gruppo come “paymaster“[10], responsabile dei pagamenti nell’ambito del relativo accordo per pagare i servizi e gli intangibili acquisiti. In tali casi, i servizi o gli intangibili forniti dal fornitore o da una sua società controllata estere a clienti esteri possono essere pagati dall’azienda capogruppo del cliente situata nella giurisdizione del fornitore, sebbene le forniture non siano effettuate nei confronti della società capogruppo (cfr. Allegato 1 a questo capitolo – Esempio 5). Quando viene applicata la regola generale, è opportuno decidere il luogo di imposizione per ciascuna fornitura singolarmente. I flussi di pagamento e l’identità o l’ubicazione del pagatore non sono di per sé rilevanti. I flussi di pagamento non sono rilevanti per le forniture ai sensi dei relativi accordi commerciali, non producono, di per sé, ulteriori forniture, alterazioni delle forniture, né identificazione del cliente o della sede del cliente. Di conseguenza, il fornitore effettua la fornitura al cliente individuato nell’accordo commerciale pertinente ed il luogo di imposizione è la posizione del cliente. Fintanto che non vi è evasione o elusione, il fornitore è quindi autorizzato a fornire una fornitura esente da IVA a un cliente straniero anche se tale prestazione è pagata da un’impresa terza situata nella stessa giurisdizione del fornitore.

B.4.2. Forniture ad entità monolocalizzate – Cliente

3.55. Si raccomanda che il cliente sia responsabile di eventuali imposte dovute nell’ambito del meccanismo dell’inversione contabile, quando ciò è coerente con il quadro generale del sistema nazionale di tassazione dei consumi. In base a questa procedura, il cliente è in genere obbligato a dichiarare l’IVA dovuta sulla fornitura ricevuta dal fornitore estero come imposta sulle vendite nella relativa dichiarazione IVA. L’aliquota da applicare è quella applicabile nella giurisdizione del cliente. Il cliente è quindi autorizzato a detrarre l’imposta sugli acquisti nella misura consentita dalle regole della sua giurisdizione.

3.56. Se il cliente ha diritto ad una detrazione completa dell’imposta sul valore corrispondente, potrebbe essere che la legislazione IVA locale non richieda la dichiarazione dell’imposta sulle vendite nell’ambito del meccanismo dell’inversione contabile. Questa è un’opzione prevista in alcune giurisdizioni e le imprese in questa posizione dovrebbero assicurarsi di essere a conoscenza dei requisiti della loro giurisdizione a questo proposito. Allo stesso modo, alcune giurisdizioni possono impiegare un tipo di IVA che non richiede l’applicazione di un meccanismo di inversione contabile in quanto non corrisponderebbe alla natura dell’imposta applicata. Le imprese che importano servizi e intangibili da un fornitore straniero dovrebbero assicurarsi di avere familiarità con la loro legislazione interna e la prassi amministrativa.

3.57. Il cliente è tenuto a pagare qualsiasi imposta dovuta sulla fornitura nell’ambito del meccanismo di inversione contabile, quando ciò è coerente con il quadro generale del sistema nazionale di tassazione dei consumi. Il cliente è tenuto a pagare anche quando (i) il cliente fornisce i servizi o gli intangibili a terzi, (ii) i servizi o gli intangibili non sono direttamente forniti al cliente o (iii) il cliente non paga per la fornitura. Questo è spiegato in dettaglio nei paragrafi seguenti.

B.4.2.1. La determinazione del luogo di imposizione non è influenzata da alcuna fornitura successiva

3.58. Come indicato al paragrafo 3.50, può essere che il cliente fornisca i servizi o gli intangibili acquisiti dal fornitore straniero come forniture separate (ad esempio in un contratto “globale”). Finché non vi è alcuna evasione o elusione, il luogo di imposizione per queste forniture dovrebbe essere deciso per ciascuna fornitura singolarmente e la fornitura internazionale originale non ne è interessata (cfr. allegato 1 di questo capitolo – Esempio 3). La regola generale continua ad applicarsi. È probabile che il cliente, allorquando rivenda successivamente forniture o parti di forniture ricevute ad imprese collegate, abbia stipulato accordi commerciali con tali imprese. Se le imprese collegate sono i clienti in base a tali accordi commerciali, i diritti di tassazione su queste forniture successive andranno alle giurisdizioni in cui si trovano le relative imprese, in conformità alla regola generale. Se queste giurisdizioni operano con un meccanismo di inversione contabile, tali imprese collegate saranno responsabili di contabilizzare l’IVA all’aliquota applicabile nelle loro giurisdizioni.

B.4.2.2. La determinazione del luogo di imposizione non è influenzata dalla prestazione diretta dei servizi o degli intangibili ad una impresa terza diversa dal cliente della fornitura

3.59. Come descritto al paragrafo 3.53, il cliente può, ai sensi del relativo accordo commerciale, richiedere che i servizi o gli intangibili siano forniti direttamente a terzi. Anche se tale terza parte si trova in una giurisdizione diversa da quella del cliente individuata nell’accordo commerciale, il luogo di imposizione rimane nella giurisdizione in cui si trova il cliente individuato nell’accordo commerciale. Se questa giurisdizione esegue un meccanismo di inversione contabile, il cliente individuato nell’accordo commerciale sarà responsabile di contabilizzare l’IVA all’aliquota applicabile nella sua giurisdizione (cfr. allegato 1 di questo capitolo – Esempio 3).

B.4.2.3. B.4.1.3. La determinazione del luogo di imposizione non è influenzata dai flussi di pagamento e dall’identità e dall’ubicazione del pagatore

3.60. Come descritto al paragrafo 3.54, le imprese di gruppi multinazionali possono designare un membro del gruppo che agisca come “paymaster” per servizi o intangibili forniti al gruppo (ai sensi di un accordo di “paymaster“). Di conseguenza, il cliente non è la parte che paga il fornitore per la fornitura nell’ambito dell’accordo commerciale. In tali situazioni la direzione dei flussi di pagamento e l’identità e l’ubicazione del pagatore non sono di per sé rilevanti. La fornitura è rivolta al cliente individuato nell’accordo commerciale relativo ed il luogo di imposizione è la posizione del cliente (cfr. allegato 1 di questo capitolo – Esempio 5).

B.4.3. Forniture ad entità monolocalizzate – Amministrazioni fiscali

3.61. La crescita delle forniture internazionali di servizi e di intangibili ha portato ad una maggiore complessità per le amministrazioni fiscali e le imprese. La natura intangibile di molti servizi è tale che la semplicità comparativa delle merci (esportazioni esenti, importazioni tassate) non possa essere replicata in relazione ai servizi e agli intangibili. È pertanto importante che le amministrazioni fiscali rendano chiaro sia alle imprese sia al personale incaricato di eseguire controlli su quali siano le regole nella loro giurisdizione e come debbano essere applicate in base ai dati fattuali di ogni singola fornitura.

3.62. Secondo la regola generale, le prestazioni di servizi e intangibili sono soggette ad imposta secondo le regole della giurisdizione in cui il cliente è situato. Ciò significa che un fornitore di servizi internazionali e intangibili in un contesto B2B renda tali forniture esenti da IVA nella sua giurisdizione. L’amministrazione fiscale del fornitore può richiedere al fornitore di produrre prove che il cliente sia un’impresa e che tale attività si trovi in un’altra giurisdizione. Per ridurre al minimo gli oneri di adempimento del fornitore, le amministrazioni fiscali sono incoraggiate a fornire alle imprese indicazioni chiare sulle prove da produrre.

3.63. Si raccomanda che il cliente sia responsabile della contabilizzazione dell’IVA dovuta alla sua amministrazione fiscale locale, nel quadro del meccanismo di inversione contabile, quando ciò è coerente con il quadro generale del sistema nazionale di tassazione dei consumi. Le amministrazioni fiscali sono incoraggiate a rendere le imprese consapevoli della necessità di tener conto di eventuali imposte sui servizi e sugli intangibili “importati” dai loro fornitori in altre giurisdizioni. Occorre applicare l’aliquota interna nazionale applicabile alla natura dei servizi o degli intangibili forniti. Se il cliente ha diritto ad un credito d’imposta pieno per l’acquisto della fornitura, potrebbe essere che la legislazione IVA locale non richieda che l’inversione contabile sia dichiarata nella dichiarazione IVA locale. In tal caso le amministrazioni fiscali sono incoraggiate a pubblicizzare questo aspetto alle imprese. Le giurisdizioni che richiedono questa dichiarazione sono altresì incoraggiate a chiarire che la tassazione è richiesta e che deve essere contabilizzata in questo modo[11].

3.64. Il meccanismo di inversione contabile presenta numerosi vantaggi. In primo luogo, l’autorità fiscale nella giurisdizione dell’utilizzo aziendale può verificare e garantirne l’adempimento in quanto tale autorità ha giurisdizione diretta sul cliente. In secondo luogo, l’onere dell’adempimento è in gran parte spostato dal fornitore al cliente e viene minimizzato poiché il cliente ha pieno accesso ai dettagli della fornitura. In terzo luogo, i costi amministrativi per l’autorità fiscale sono inferiori perché il fornitore non è tenuto a rispettare obblighi fiscali nella giurisdizione del cliente (ad esempio l’identificazione ai fini IVA, i controlli che altrimenti dovrebbero essere gestiti, e gli ostacoli linguistici e di traduzione). Infine, riduce i rischi di perdita di entrate connessi alla riscossione dell’imposta da parte di fornitori non residenti, indipendentemente dal fatto che i clienti del fornitore abbiano diritto a detrarre l’IVA sugli acquisti.

3.65. La determinazione del luogo di tassazione dei servizi o degli intangibili ai fini IVA dovrebbe essere fatta per ciascuna offerta singolarmente. Finché non vi è evasione o evasione, non sarà quindi influenzata da (i) qualsiasi successiva fornitura o mancanza di tale fornitura, (ii) la prestazione diretta dei servizi o degli intangibili ad un terzo diverso dal cliente o (iii) dai flussi di pagamento e dall’identità e l’ubicazione del pagatore. Questo è spiegato in dettaglio nei paragrafi seguenti.

B.4.3.1. La determinazione del luogo di imposizione non è influenzata da alcuna fornitura successiva

3.66. Come indicato nei paragrafi 3.50 e 3.58, le imprese facenti parte di gruppi multinazionali possono fornire successivamente i servizi o gli intangibili acquisiti dal fornitore estero ad altre società collegate nell’ambito di un contratto “globale”. Queste forniture dovrebbero essere soggette alle normali regole IVA, tra cui la regola generale relativa ai servizi internazionali e agli intangibili (cfr. allegato 1 di questo capitolo – esempio 3). Di conseguenza, si raccomanda che:

• l’amministrazione fiscale nella giurisdizione del fornitore consenta al fornitore di fare una fornitura esente da IVA, richiedendo al fornitore l’identità del cliente e la dimostrazione che il cliente è situato all’estero;
• l’amministrazione fiscale nella giurisdizione del cliente si assicuri che il cliente tenga conto di eventuali imposte dovute sulla fornitura da parte del fornitore estero, utilizzando il meccanismo dell’inversione contabile, quando ciò è coerente con il quadro generale del sistema nazionale di tassazione sui consumi.

B.4.3.2. La determinazione del luogo di imposizione non è influenzata dalla prestazione diretta dei servizi o degli intangibili ad una impresa terza diversa dal cliente della fornitura

3.67. Come affermato nei paragrafi 3.53 e 3.59, anche se alcuni o tutti i servizi o gli intangibili non sono direttamente forniti nella giurisdizione del cliente, ma sono direttamente forniti in un’altra giurisdizione come, ad esempio, la giurisdizione del fornitore stesso o quella di un terze parti, continua ad applicarsi la regola generale (cfr. allegato 1 di questo capitolo – Esempio 3). La giurisdizione del cliente rimane la giurisdizione con i diritti di tassazione. Ad esempio, un’impresa che fornisce servizi contabili può aver stipulato un accordo commerciale con un cliente situato in un’altra giurisdizione, ma può svolgere gran parte del lavoro nella propria giurisdizione e fornire i propri servizi anche direttamente ad un’impresa terza. Fintanto che non vi è alcuna evasione o elusione, ciò non impedisce, di per sé, che il luogo di imposizione sia la giurisdizione del cliente. Di conseguenza si raccomanda che:

• l’amministrazione fiscale nella giurisdizione del fornitore non rivendichi la tassazione sul fornitore basata interamente sul fatto che il fornitore fornisce direttamente i servizi o gli intangibili nella propria giurisdizione, ma consente di effettuare una fornitura esente da IVA al cliente estero individuato nell’accordo commerciale;
• l’amministrazione fiscale nella giurisdizione del cliente si assicuri che il cliente abbia contabilizzato l’imposta dovuta sulla fornitura da parte del fornitore estero, utilizzando il meccanismo di inversione contabile, anche se i servizi o gli intangibili siano stati direttamente forniti da un’impresa terza nella stessa giuridizione.

B.4.3.3. La determinazione del luogo di imposizione non è influenzata dai flussi di pagamento e dall’identità e dall’ubicazione del pagatore

3.68. I paragrafi 3.54 e 3.60 riconoscono che possono verificarsi situazioni in cui una terza parte paga per la fornitura al cliente individuato nell’accordo commerciale (cfr. Allegato 1 di questo capitolo – Esempio 5). Tale entità terza è di solito designata quale “paymaster” di un gruppo multinazionale e può non essere il cliente della fornitura di servizi o intangibili. Indipendentemente da dove si trova il terzo pagatore, i servizi o gli intangibili sono forniti al cliente identificato nell’accordo commerciale relativo e i diritti di tassazione appartengono alla giurisdizione in cui tale cliente è situato. Di conseguenza si raccomanda che:

• l’amministrazione fiscale nella giurisdizione del fornitore non rivendichi la tassazione sul fornitore basata interamente sul fatto che il flusso di pagamento arrivi da un terzo (“paymaster”) diverso dal cliente ma consenta di effettuare la fornitura esente da IVA al cliente estero individuato nell’accordo commerciale;
• l’amministrazione fiscale nella giurisdizione del cliente si assicuri che il cliente contabilizzi le imposte dovute sulla fornitura da parte del fornitore estero, utilizzando il meccanismo dell’inversione contabile, anche se la fornitura è pagata da un terzo.

3.69. L’approccio che precede porta a un risultato logico, in quanto le forniture sono soggette all’imposta nella giurisdizione in cui i servizi o gli intangibili vengono utilizzati dall’impresa in conformità al principio di destinazione come attuato dalla regola generale e non esiste né una doppia imposizione né una doppia non-imposizione in una qualsiasi delle giurisdizioni interessate.

3.70. L’allegato 1 di questo capitolo fornisce esempi di come può essere applicata nella pratica la regola generale sul luogo di imposizione per le forniture di servizi e intangibili in un contesto B2B a soggetti monolocalizzati.

B.5. Commento sull’applicazione dell’approccio del ribaltamento secondo la regola generale – Fornitura di un servizio o un intangibile ad un’entità giuridica con più posizioni (“entità multilocalizzata”, “Multiple Location Entity” o “MLE”)

3.71. Il paragrafo 3.4 delle Linee Guida raccomanda che i diritti di tassazione su una fornitura di servizi o di intangibili ad una MLE vadano alla giurisdizione in cui si trovano gli stabilimenti che utilizzano il servizio o l’intangibile. È riconosciuto che un certo numero di possibili approcci potrebbero essere utilizzati per identificare quale stabilimento del cliente MLE è considerato come utilizzatore del servizio o dell’intangibile e dove si trova questo stabilimento. Si possono distinguere le seguenti ampie categorie di approcci:

• approccio dell’uso diretto, che si concentra direttamente sulla struttura che utilizza il servizio o l’intangibile;
• approccio della consegna diretta, che si focalizza sullo stabilimento a cui viene fornito il servizio o l’intangibile;
• approccio del ribaltamento, che si concentra sullo stabilimento che utilizza il servizio o l’intangibile determinato sulla base di accordi interni di ribaltamento all’interno del MLE, effettuati in conformità con le norme fiscali sulle imposte dirette, la norme contabili o altri requisiti normativi.

3.72. I paragrafi da 3.25 a 3.40 forniscono un’ampia descrizione di questi approcci e il loro possibile utilizzo nella pratica. Questo commento esamina ulteriormente l’approccio del ribaltamento, dal momento che le amministrazioni fiscali possono essere meno familiari con il possibile funzionamento di questo approccio.

3.73. l’approccio del ribaltamento richiede alla MLE di ribaltare internamente i costi dei servizi o degli intangibili acquisiti esternamente agli stabilimenti che utilizzano tali servizi o intangibili, in quanto supportati da accordi interni di ribaltamento. Secondo questo approccio, i ribaltamenti interni vengono utilizzati come base per assegnare i diritti di tassazione su tali servizi o intangibili alla giurisdizione in cui sono localizzati gli stabilimenti che utilizzano questo servizio o immateriale.

3.74. Ciò può essere ottenuto seguendo un approccio a due fasi:

• la prima fase segue l’accordo commerciale tra il fornitore esterno e la MLE. I diritti di tassazione sulla fornitura alla MLE sono assegnati alla giurisdizione dello stabilimento cliente che rappresenta la MLE nell’accordo commerciale con il fornitore;
• la seconda fase è necessaria quando il servizio o l’intangibile viene utilizzato in tutto o in parte da uno o più stabilimenti diversi da quello che ha rappresentato la MLE nell’accordo commerciale con il fornitore. Questa seconda fase segue il ribaltamento interno effettuata dalla MLE per l’assegnazione del costo esterno del servizio o dell’intangibile all’entità o agli stabilimenti che utilizzano questo servizio o intangibile. Questo ribaltamento interno è utilizzata come base per assegnare i diritti di tassazione sul servizio o sull’intangibile alla giurisdizione in cui si trovano questi stabilimenti utilizzatori, trattando questo ribaltamento interno del servizio o dell’intangibile acquisito esternamente come all’interno del campo di applicazione dell’IVA.

3.75. Le sezioni seguenti considerano l’applicazione dell’approccio del ribaltamento dalle prospettive del fornitore, del cliente e delle amministrazioni fiscali. L’allegato 2 di questo capitolo fornisce un esempio di come l’approccio del ribaltamento possa essere applicato nella pratica.

B.5.1. Prima fase – Fornitura alla MLE

B.5.1.1. Fornitore

3.76. Come nel caso di qualsiasi fornitura, il fornitore dovrà identificare e dimostrare chi è il cliente e dove è situato per determinare in quale giurisdizione risiedono i diritti di tassazione.

3.77. Nella prima fase dell’approccio del ribaltamento, i diritti di tassazione sono assegnati alla giurisdizione dello stabilimento che rappresenta la MLE nell’accordo commerciale con il fornitore. I vari elementi dell’accordo commerciale con il fornitore devono identificare questo stabilimento e dove si trova. Una volta accertato che questo stabilimento si trova in una giurisdizione diversa da quella del fornitore, il fornitore avrà diritto a rendere esente da IVA la fornitura nella sua giurisdizione.

B.5.1.2. Cliente

3.78. Se l’entità del cliente che ha rappresentato la MLE nell’accordo commerciale si trova in una giurisdizione diversa da quella del fornitore, si raccomanda che tale entità sia responsabile di eventuali imposte dovute sulla transazione. Questo può essere raggiunto attraverso il meccanismo di inversione contabile, quando questo è coerente con il quadro generale del sistema nazionale di tassazione dei consumi. In questa procedura, l’entità del cliente sarà in genere obbligata a dichiarare l’imposta dovuta sulla fornitura ricevuta dal fornitore estero come IVA sulle vendite nella relativa dichiarazione IVA. L’aliquota da applicare sarà l’aliquota nazionale interna applicabile alla natura del servizio o intangibile nella giurisdizione dell’entità che ha rappresentato la MLE nell’accordo commerciale. L’entità o stabilimento del cliente che effettua l’inversione contabile detrarrà la relativa imposta sugli acquisti in linea con le norme generali che garantiscono la neutralità IVA.

3.79. Se l’entità del cliente che ha rappresentato la MLE nell’accordo commerciale ha diritto ad un credito d’imposta pieno per l’acquisto di questa fornitura, potrebbe essere che la legislazione IVA locale non richiede l’inversione contabile.

B.5.1.3. Amministrazioni fiscali

3.80. L’amministrazione fiscale nella giurisdizione del fornitore dovrà conoscere la natura della fornitura nonché l’identità del cliente e la giurisdizione in cui il cliente si trova. Se il servizio o l’intangibile viene fornito ad un’impresa situata in un’altra giurisdizione, questa fornitura sarà esente da IVA nella giurisdizione del fornitore. Il fornitore dovrà quindi conservare tutte le informazioni pertinenti che costituiscono l’accordo commerciale per dimostrare la natura della fornitura e l’identità del cliente. Laddove questo cliente sia una MLE, secondo l’approccio del ribaltamento, l’accordo commerciale dovrà fornire la prova dell’identità dello stabilimento che rappresenta la MLE nell’accordo commerciale e l’ubicazione di questo stabilimento. Le amministrazioni fiscali sono incoraggiate a fornire alle imprese indicazioni chiare sulle prove che richiedono.

3.81. L’entità del cliente che ha rappresentato la MLE nell’accordo commerciale con il fornitore contabilizzerà l’IVA dovuta all’amministrazione fiscale locale in base al meccanismo dell’inversione contabile, quando ciò è coerente con il quadro generale del sistema nazionale di tassazione dei consumi. Le amministrazioni fiscali sono incoraggiate a rendere le imprese consapevoli della necessità di contabilizzare eventuali imposte sui servizi o sugli intangibili “importati” provenienti da fornitori di altre giurisdizioni, anche se questi servizi o intangibili sono acquisiti da un’entità di una MLE.

3.82. Se l’entità del cliente ha diritto ad un credito d’imposta pieno per l’acquisto di questa fornitura, può essere che la legislazione IVA locale non richieda l’inversione contabile. In tal caso le amministrazioni fiscali sono incoraggiate a pubblicizzare questo aspetto.

B.5.2. Seconda fase – Ribaltamento all’entità utilizzatrice

B.5.2.1. Fornitore

3.83. Il fornitore esterno del servizio o dell’intangibile alla MLE non ha alcun coinvolgimento nel ribaltamento del costo del servizio o dell’immateriale all’entità utilizzatrice del cliente. Questa responsabilità è in capo al cliente MLE.

B.5.2.2. Cliente

3.84. L’entità del cliente che ha stipulato l’accordo commerciale con il fornitore esterno avrà acquistato il servizio o l’intangibile per utilizzarlo direttamente o per l’utilizzo da parte di altre entità del cliente MLE. In quest’ultimo caso, l’entità del cliente che ha rappresentato la MLE nell’ambito dell’accordo commerciale con il fornitore esterno è tenuto a ribaltare successivamente alle altre entità della MLE che utilizzano il servizio o l’intangibile. Secondo l’approccio del ribaltamento, questo ribaltamento interno del servizio o dell’intangibile esterno viene considerato come un corrispettivo per una fornitura nell’ambito di applicazione dell’IVA.

3.85. Non verrà effettuato alcun ribaltamento se il servizio o l’intangibile è stato acquisito dall’entità della MLE per il proprio uso diretto.

3.86. Che ci sia o meno un ribaltamento di costi per un servizio o un immateriale acquisito da un’entità di una MLE per l’uso in tutto o in parte da altre entità di questa MLE nella stessa giurisdizione, dipenderà dalle norme interne di questa giurisdizione. Questo commentario riguarda solo le forniture transfrontaliere di servizi e di intangibili.

3.87. Per quanto riguarda qualsiasi altra fornitura, l’entità che procede al ribaltamento dovrà individuare e dimostrare quale sia l’entità utilizzatrice e dove essa si trova.

3.88. Secondo l’approccio del ribaltamento, le MLE dovranno disporre di disposizioni interne per sostenere e facilitare i ribaltamenti interni tra le loro diverse entità. Le MLE e le amministrazioni fiscali si baseranno su queste disposizioni interne per fornire le informazioni che altrimenti sarebbero coperte da un accordo commerciale. Queste disposizioni interne sono qui di seguito denominate “disposizioni di ribaltamento” ai fini dell’applicazione dell’approccio del ribaltamento.

3.89. I vari elementi delle disposizioni di ribaltamento dovrebbero facilitare l’individuazione dell’entità che effettua il ribaltamento e delle entità utilizzatrici a cui si effettua il ribaltamento interno e dovrebbero fornire informazioni sufficienti per dimostrare il trattamento IVA effettivo e corretto del ribaltamento.

3.90. Questo può essere semplice in molti casi, in particolare quando le MLE hanno adottato un accordo in cui servizi specifici o intangibili acquisiti esternamente vengono ribaltati come tali all’entità utilizzatrice. Questo può essere il caso di grandi investimenti che possono essere isolati ed addebitati alle entità utilizzatrici, ad esempio l’installazione di un nuovo sistema informatico o l’esecuzione di un importante aggiornamento. Tali disposizioni di ribaltamento sono di grande comodità pratica, poiché permettono di ribaltare il costo del servizio o dell’intangibile e la chiara identificazione della base per il ribaltamento. Le MLE sono incoraggiate ad adottare, per quanto possibile, tali disposizioni per i loro ribaltamenti interni.

3.91. È tuttavia riconosciuto che, in pratica, non sarà sempre possibile adottare questo approccio. Questo può essere il caso, ad esempio, di un servizio o un intangibile che viene acquistato per essere utilizzato da più entità ed una contabilizzazione separata da parte di ciascuna delle entità sarebbe sproporzionatamente gravosa. Ciò può verificarsi quando servizi giuridici o servizi di marketing sono acquisiti centralmente per diverse entità di una MLE. L’analisi dettagliata di questi servizi ed il loro utilizzo da parte di ciascuna delle entità può essere difficili o troppo gravosa in determinate circostanze. In tali casi, le MLE potrebbero ritenere necessario utilizzare metodi di allocazione o metodi di ripartizione dei costi che includono un certo grado di stima o di approssimazione dell’uso effettivo del servizio da parte di ogni entità.

3.92. Le amministrazioni fiscali che prevedono l’approccio del ribaltamento sono incoraggiate a consentire tali metodi di allocazione o di ripartizione dei costi quando il ribaltamento diretto per servizi specifici o intangibili sarebbe sproporzionatamente gravoso e sono incoraggiate a fornire alle imprese indicazioni chiare sugli approcci di allocazione o di ripartizione dei costi che considerano ammissibili.

3.93. Tali metodi di allocazione o di ripartizione dei costi (chiavi di assegnazione) dovrebbero essere “eque e ragionevoli” in quanto dovrebbero produrre ribaltamenti commisurati all’uso ragionevolmente previsto da parte delle entità utilizzatrici, seguire principi contabili e prevedere garanzie contro la manipolazione. Ove possibile, è necessario utilizzare informazioni già disponibili a livello contabile, fiscale e per altre finalità regolamentari. Non esiste una sola soluzione che sia appropriata in tutti i casi. Quello che è “equo e ragionevole” dipende non solo dal tipo di servizio ma anche dalla dimensione e dalla struttura di un’azienda, dal settore economico e dalla complessità dell’ambiente di business in cui opera. Qualunque sia la chiave di allocazione utilizzata, dovrebbe essere in grado di essere giustificata e applicata in modo coerente senza creare inadeguatezza e oneri amministrativi per le imprese e le amministrazioni fiscali.

3.94. Le chiavi di assegnazione comunemente utilizzate comprendono: numero di dipendenti, metri quadrati di uffici, numero di macchine di flotta, utilizzo di computer, spese pubblicitarie, numero di registrazioni contabili, numero di fatture elaborate, ecc. Una chiave di allocazione chiara e misurabile può non sempre essere disponibile, ad esempio, in relazione alle spese legali, alla manutenzione generale dei sistemi, ecc. In questi casi non è raro che i costi siano assegnati sulla base delle rispettive dimensioni delle entità utilizzatrici.

3.95. È importante per il corretto funzionamento dell’approccio del ribaltamento che la relazione tra la fornitura iniziale del servizio o dell’intangibile alla MLE (prima fase) ed il successivo ribaltamento verso l’entità utilizzatrice (seconda fase) non sia oscurata. L’obiettivo dell’approccio del ribaltamento è quello di garantire che i diritti di tassazione sulle forniture ad una MLE siano effettivamente assegnati alla giurisdizione in cui si trova l’entità utilizzatrice. Si prevede pertanto che la MLE assicurerà che le amministrazioni fiscali possano ragionevolmente stabilire la relazione tra la fornitura iniziale ed il successivo ribaltamento e che possano, in particolare, stabilire il legame tra il costo della fornitura iniziale e l’ammontare del ribaltamento, senza che sia richiesto un ribaltamento transazione per transazione.

3.96. L’entità che effettua il ribaltamento avrà il diritto ad esentarlo da IVA nella sua giurisdizione in base alle informazioni disponibili nelle disposizioni di ribaltamento, in quanto le altre entità saranno ubicate in altre giurisdizioni. Gli elementi delle disposizioni di ribaltamento dovrebbero dimostrare quali entità stanno usando il servizio e la loro posizione in un’altra giurisdizione. Si raccomanda che l’entità che effettua il ribaltamento emetta un documento equivalente a una fattura per i ribaltamenti presso le entità utilizzatrici.

3.97. Per garantire la neutralità dell’IVA per l’entità che effettua il ribaltamento, a quest’ultima dovrebbero essere applicate le norme generali per la detrazione dell’IVA sull’acquisto del servizio o dell’intangibile ricevuto e successivamente ribaltato. L’applicazione dell’approccio del ribaltamento non dovrebbe influenzare il diritto della MLE alla detrazione dell’IVA su acquisti diversi dal servizio o dall’intangibile al quale viene applicato l’approccio del ribaltamento.

3.98. Si raccomanda che l’entità utilizzatrice sia responsabile di eventuali imposte dovute in relazione al ribaltamento. Questo può essere raggiunto attraverso meccanismi di inversione contabile, quando ciò è coerente con il quadro generale del sistema nazionale di tassazione dei consumi. Potrebbe anche essere che la legislazione IVA locale non richiede l’inversione contabile.

3.99. Quando un servizio o un intangibile è utilizzato interamente da un’entità diversa da quella che ha rappresentato la MLE nell’accordo commerciale con il fornitore esterno, l’ammontare imponibile sarebbe, in linea di principio, l’importo del ribaltamento corrispondente al costo di acquisto del servizio o dell’intangibile.

3.100. Nel caso in cui il servizio o l’intangibile sia utilizzato da più entità, l’ammontare imponibile per ogni entità sarebbe, in linea di principio, la parte del costo di acquisto del servizio o dell’intangibile che viene ribaltato alla singola entità sulla base di un’accettabile chiave di allocazione o di ripartizione.

3.101. L’ammontare imponibile deve essere evidenziato dalle disposizioni di ribaltamento. L’aliquota da applicare sarebbe in linea di principio l’aliquota interna nazionale applicabile alla natura del servizio o dell’intangibile nella giurisdizione dell’entità utilizzatrice del cliente. Questa entità avrebbe quindi diritto a detrarre l’IVA nella misura consentita dalle regole della sua giurisdizione.

3.102. Nel caso in cui il ribaltamento del costo di un servizio o di un’intangibile acquistato da un fornitore esterno sia accompagnata altri costi interni (ad es. le spese per il personale in relazione a altri servizi forniti internamente), spetta alla MLE separare il costo del servizio o dell’intangibile acquistato esternamente dagli altri costi e dimostrare il carattere interno di questi altri costi, se ciò fosse necessario a garantire che l’approccio del ribaltamento sia applicato solo sul costo dell’acquisto del servizio o dell’intangibile dal fornitore esterno.

B.5.2.3. Amministrazioni fiscali

3.103. Le amministrazioni fiscali sono incoraggiate a fornire alle imprese una guida chiara sul funzionamento dell’approccio del ribaltamento, compreso il suo campo di applicazione, i metodi di allocazione o di ripartizione ritenuti accettabili ed i requisiti della documentazione a sostegno di questi metodi, le norme di detrazione IVA per garantire la neutralità IVA per l’entità che effettua il ribaltamento, le norme sull’esigibilità dell’IVA applicabili al ribaltamento e il metodo di contabilizzazione di eventuali imposte dovute in relazione al ribaltamento interno.

3.104. In linea con le normali politiche di controllo, le amministrazioni fiscali avranno bisogno di un percorso di verifica che consenta loro di riesaminare, se necessario, la documentazione commerciale fino al livello della singola transazione per individuare la natura del singolo servizio ribaltato e quindi determinare la correttezza del luogo di tassazione, dell’ammontare imponibile e dell’aliquota fiscale applicabile.

3.105. Questa documentazione può includere una copia della fattura originale del fornitore esterno, il metodo di allocazione o di ripartizione e la chiave di assegnazione utilizzata e tutti gli altri documenti (cartacei o elettronici) che dimostrino come è stata calcolata l’IVA (ad esempio la distinzione tra ribaltamento dei costi esterni e valore aggiunto interno), la documentazione proveniente dall’entità che effettua il ribaltamento e che richiede il pagamento (cioè il documento equivalente ad una fattura), le registrazioni contabili e la documentazione a sostegno del pagamento da parte dell’entità utilizzatrice.

3.106. Nei casi in cui la separazione dei costi esterni da altri costi interno nell’ambito di un ribaltamento interno sarebbe necessaria per garantire che l’approccio del ribaltamento sia applicato solo sul costo del servizio o dell’immateriale acquistato all’esterno, le amministrazioni fiscali potrebbero consentire metodi che includano un certo grado di approssimazione, in particolare se una separazione dettagliata sarebbe sproporzionatamente onerosa (ad esempio in considerazione di importi limitati).

3.107. Inoltre, in linea di principio, sarà necessario che i verificatori in servizio presso l’amministrazione fiscale nella giurisdizione dell’uso siano certi che:

• ogni ribaltamento transfrontaliero di costi esterni tra le entità siano stati trattati come rientranti nel campo di applicazione dell’IVA;
• le entità hanno contabilizzato correttamente l’IVA in merito a tali ribaltamenti, anche quando è stata effettuata una compensazione[12];
• l’entità utilizzatrice abbia contabilizzato l’IVA in relazione ad un ribaltamento, nel caso in cui un servizio sia stato acquistato da un’altra entità in una giurisdizione diversa e all’entità utilizzatrice non sia stato ribaltato il costo del servizio, se questo ribaltamento era necessario.

3.108. Laddove possibile, le amministrazioni fiscali dovrebbero utilizzare informazioni già disponibili ai fini contabili, fiscali o per altre finalità normative, per evitare la creazione di nuove metodologie e processi solamente ai fini IVA.

3.109. Si raccomanda che le imposte dovute in relazione al ribaltamento interno del costo di un servizio o di un intangibile da un fornitore esterno siano contabilizzate dall’entità utilizzatrice di una MLE. Questo può essere ottenuto attraverso un meccanismo di inversione contabile, quando questo è coerente con il quadro generale del sistema nazionale di tassazione dei consumi. Tuttavia, è riconosciuto che la legislazione IVA locale può non richiedere l’inversione contabile se l’entità utilizzatrice ha diritto a un credito d’imposta pieno per l’acquisto di questa fornitura. In tali casi, l’amministrazione fiscale è incoraggiata a pubblicizzare questo aspetto. Le giurisdizioni che richiedono l’inversione contabile sono altresì incoraggiate a rendere chiara la sua applicazione.

C. Forniture a consumatori finali – Norme generali

C.1. Introduzione

3.110. Attuare il principio di destinazione è teoricamente più semplice nel contesto del B2C[13] rispetto al contesto del B2B, come indicato nel paragrafo 3.1, per assicurare che l’imposta sui servizi e sugli intangibili sia definitivamente applicata solo nella giurisdizione dove si verifica il consumo finale. Nel contesto B2B, il regole sul luogo di tassazione dovrebbero agevolare l’obiettivo finale di tassare le forniture B2C nella giurisdizione in cui si verifica il consumo finale, assicurando nel contempo che l’onere della tassa non ricada sul fornitore a meno che non sia previsto intenzionalmente dalla legislazione (cfr. paragrafo 2.1 delle Linee Guida sulla neutralità dell’IVA nel commercio internazionale; Capitolo 2 delle International VAT/GST Guidelines). Nel contesto B2C, l’obiettivo è semplicemente quello di tassare il consumo finale nella giurisdizione in cui questo si verifica, con l’onere fiscale che ricade sul consumatore finale. Di conseguenza, l’obiettivo primario regole sul luogo di tassazione nel contesto B2C è quello di prevedere con ragionevole precisione il luogo in cui i servizi o gli intangibili saranno probabilmente consumati tenendo conto dei vincoli pratici e, idealmente, tali regole dovrebbero essere semplici e pratiche da applicare per i contribuenti, da comprendere per i clienti e da amministrare per le amministrazioni fiscali.

3.111. Il raggiungimento di questo obiettivo per le forniture di beni ai consumatori finali è stato ragionevolmente facile in passato, allorquando, tipicamente, i consumatori acquistano servizi da fornitori locali e ci si aspetta che tali forniture di servizi possano essere consumate nella giurisdizione in cui sono stati eseguiti[14]. Di conseguenza, alcune giurisdizioni hanno scelto di attuare sistemi IVA che hanno determinato il luogo di tassazione per tali servizi in primo luogo riferendosi alla posizione del fornitore, supponendo che sia questo il luogo in cui questi servizi venivano normalmente eseguiti e dove i consumatori finali si trovavano effettivamente al momento del consumo del servizio. La regola sul luogo di tassazione basato sulla posizione del fornitore è stata spesso integrata con norme basate sul luogo di esecuzione del servizio o con altri indici di prossimità, nei casi in cui la posizione del fornitore era un indicatore meno affidabile della posizione in cui i servizi sarebbero stati probabilmente consumati (ad es. spettacoli o eventi sportivi). Nel tempo, si è sviluppata una gamma di servizi per i quali le regole sulla posizione del fornitore o sul luogo di esecuzione sono stati utilizzati meno spesso per determinare il luogo di tassazione e di conseguenza è aumentato il campo di applicabilità di altre regole, in particolare con riferimento alla posizione del cliente. Allo stesso tempo, in alcune giurisdizioni sono stati implementati sistemi IVA che hanno determinato il luogo di tassazione utilizzando l’applicazione iterativa di più indici di prossimità e tali giurisdizioni hanno spesso favorito la posizione del cliente come l’indice di prossimità più adeguato per determinare il luogo di tassazione sia per le forniture B2B che per le forniture B2C. Ancora, altre giurisdizioni hanno usato regole di determinazione del luogo del consumo effettivo molto più ampie per determinare il luogo di tassazione. A causa di questi diversi approcci, mancava la coerenza e la chiarezza su quale giurisdizione avesse il diritto di tassare determinate prestazioni di servizi e di intangibili.

3.112. L’emergere dell’economia globale, con la crescente dipendenza dalle forniture digitali, ha creato ulteriori sfide per questi approcci tradizionali di determinazione del luogo di tassazione delle forniture B2C di servizi e di intangibili. I progressi tecnologici e la liberalizzazione del commercio hanno sempre più consentito alle imprese di fornire servizi e intangibili a clienti in tutto il mondo, portando ad una forte crescita del commercio internazionale B2C di servizi e di intangibili da remoto. Questi sviluppi hanno creato sfide per i sistemi IVA che hanno utilizzato un indice di prossimità basato sul luogo del fornitore o sul luogo di esecuzione del servizio. Allorquando i servizi o gli intangibili possono essere forniti da remoto a clienti che possono essere situati in qualsiasi parte del mondo, la posizione del fornitore e il luogo di esecuzione sono meno attendibili per prevedere in modo preciso il luogo probabile del consumo. Pertanto, le regole di tassazione basate su tali indicatori di prossimità potrebbero portare ad un risultato inadeguato. Inoltre, spesso il luogo effettivo di esecuzione potrebbe non essere chiaro. Ad esempio, un tecnico posizionato in una giurisdizione potrebbe prendere il controllo di un computer situato in un’altra giurisdizione per risolvere un problema tecnico utilizzando la tastiera di un computer distante migliaia di chilometri dal computer controllato, utilizzando infrastrutture ICT situate in giurisdizioni diverse. In tal caso, potrebbe essere difficile giungere a una conclusione coerente su quale sia il luogo di esecuzione, se è dove si trova il tecnico, dove si trova il computer controllato o da qualche parte nel mezzo.

3.113. Per le prestazioni di servizi ed intangibili il cui consumo non ha alcuna necessaria relazione necessaria con l’ubicazione in cui viene effettuata la fornitura e in cui si trova la persona che esegue la fornitura, una regola basata sulla dimora abituale del cliente è l’approccio più appropriato per determinare il luogo di tassazione in un contesto B2C. Il luogo in cui i clienti hanno la loro dimora abituale è utilizzato dai sistemi IVA in tutto il mondo come indicatore di prossimità per prevedere il luogo di consumo di molti tipi di servizi e di intangibili forniti ai consumatori finali. Questo approccio riflette la presunzione che i consumatori finali consumano abitualmente i servizi e gli intangibili nella giurisdizione in cui hanno la loro dimora abituale e fornisce una chiara connessione a un luogo facilmente identificabile. Esso assicura che i servizi e gli intangibili acquistati dai consumatori finali da fornitori esteri siano tassati sulla stessa base e alla stessa aliquota delle forniture domestiche, conformemente al paragrafo 2.4 sulla neutralità dell’IVA nel commercio internazionale (cfr. il Capitolo 2 delle International VAT/GST Guidelines). Non esiste pertanto alcun vantaggio fiscale per i consumatori finali nell’acquisto da giurisdizioni fiscali a bassa o nessuna tassazione. Una regola sul luogo di imposizione basata sulla dimora abituale del cliente è anche ragionevolmente pratica da applicare per i fornitori, a condizione che sia disponibile un regime semplificato di registrazione e di adempimento (cfr. le Sezioni C.3.2 e C.3.3). Tale regola è anche ragionevolmente pratica da amministrare le amministrazioni fiscali, a condizione che sia supportata da un’efficace cooperazione internazionale nell’amministrazione e nell’esecuzione (cfr. la Sezione C.3.4).

3.114. In questo contesto si raccomandano due regole generali per la determinazione del luogo di tassazione per le forniture B2C di servizi e di intangibili:

• per le forniture fisicamente eseguite in un luogo facilmente identificabile e che vengono normalmente consumate nello stesso tempo e nello stesso luogo in cui vengono eseguite fisicamente in presenza sia della persona che effettua la fornitura del servizio sia della persona che lo consuma (“Forniture on-the-spot“), il paragrafo 3.5 delle Linee Guida raccomanda una regola sul luogo di imposizione basata sul luogo di esecuzione;
• per le forniture che non rientrano nell’ambito del paragrafo 3.5 delle Linee Guida, il paragrafo 3.6 delle Linee Guida consiglia una regola sul luogo di imposizione basata sulla dimora abituale del cliente[15].

3.115. Queste norme generali comportano l’attribuzione efficace dei diritti di tassazione sulle forniture B2C di servizi e di intangibili alla giurisdizione in cui si può ragionevolmente supporre che il consumatore finale sia effettivamente posizionato quando consuma la fornitura. Questo è il luogo in cui il consumatore finale consuma la fornitura “on-the-spot” o la dimora abituale del consumatore finale in cui si presume che consumi un servizio o immateriale fornito da remoto.

C.2. Forniture B2C – Forniture on-the-spot

3.116. Il luogo di esecuzione fisica della fornitura è l’indicatore di prossimità appropriato per determinare il luogo di consumo per le forniture on-the-spot di servizi ed intangibili a consumatori finali. Ai fini delle presenti Linee Guida, le forniture on-the-spot sono servizi ed intangibili che normalmente vengono eseguiti fisicamente in un luogo facilmente identificabile e vengono normalmente consumati nello stesso momento e nello stesso luogo in cui vengono eseguiti fisicamente e che richiedono normalmente la presenza sia della persona che esegue la fornitura sia della persona che lo consuma. Oltre a fornire una indicazione ragionevolmente accurata del luogo di consumo, una norma sul luogo di tassazione basata sul luogo di esecuzione fisica è semplice e pratica da applicare per i fornitori e da amministrare per le amministrazioni fiscali.

Linee Guida, paragrafo 3.5 Per l’applicazione del paragrafo 3.1, la giurisdizione in cui la prestazione viene fisicamente eseguita ha i diritti di tassazione sulle forniture B2C di servizi e di immateriali che – sono eseguiti fisicamente in un luogo facilmente identificabile, e – vengono normalmente consumati nello stesso tempo e nello stesso luogo in cui vengono eseguiti fisicamente, e – richiedono normalmente la presenza fisica della persona che esegue la fornitura e della persona che consuma il servizio o l’immateriale nello stesso momento e nello stesso luogo in cui viene effettuata fisicamente l’erogazione di tale servizio o immateriale.

3.117. Il paragrafo 3.5 delle Linee Guida si rivolge in primo luogo a forniture tipicamente consumate in un luogo identificabile nel quale vengono eseguite, al contrario di forniture che possono essere offerte in remoto o che possono essere consumate in un momento e in un luogo diverso dal luogo di esecuzione. Alcuni esempi possono essere i servizi eseguiti fisicamente sulla persona (ad es. parrucchieri, massaggi, terapie di bellezza, fisioterapia); alloggi; servizi di ristorazione e catering; ingressi al cinema, spettacoli teatrali, fiere, musei, mostre e parchi; partecipazione a competizioni sportive[16].

3.118. Il consumo finale di queste forniture richiede normalmente la presenza fisica sia della persona che effettua la fornitura, che di solito è il fornitore, sia della persona che lo consuma. L’applicazione del paragrafo 3.5 delle Linee Guida alloca pertanto i diritti di tassazione alla giurisdizione in cui si trovano la persona che effettua la fornitura ed il consumatore finale nel momento del consumo della fornitura.

3.119. Le forniture on-the-spot possono essere acquisite da imprese e da consumatori privati. Le giurisdizioni potrebbero, pertanto, adottare l’approccio raccomandato dal paragrafo 3.5 delle Linee Guida per le forniture B2C, come regola specifica nel contesto B2B (cfr. paragrafi 3.165-3.166). Tale approccio potrebbe far sì che i fornitori di forniture on-the-spot, spesso piccole o medie imprese, siano in grado di discriminare tra consumatori finali e imprese quando applicano l’imposta[17].

C.3. Forniture B2C – Forniture di servizi e intangibili diversi da quelli previsti dal paragrafo 3.5 delle Linee Guida

3.120. Per le forniture di servizi e di intangibili che non dispongono di una connessione evidente con un luogo di esecuzione fisica facilmente individuabile e che non vengono normalmente consumate nel luogo in cui vengono eseguite fisicamente in presenza della persona che effettua la fornitura e della persona che lo consuma, il luogo di esecuzione della prestazione fisica in genere non fornisce una buona indicazione del probabile luogo di consumo. Ciò include, ad esempio, la fornitura di servizi e intangibili che probabilmente saranno consumati in un momento diverso dal tempo di esecuzione o per i quali probabilmente il consumo e/o l’esecuzione della prestazione sono in corso nonché i servizi e gli intangibili che possono facilmente forniti e consumati in remoto.

3.121. Per tali forniture di servizi e di intangibili, il luogo della dimora abituale del cliente è l’indice di prossimità più appropriato per definire la giurisdizione del consumo, in quanto si può supporre che questi tipi di servizi e intangibili saranno normalmente consumati nella giurisdizione in cui il cliente ha la sua dimora abituale.

Linee Guida, paragrafo 3.6 Per l’applicazione del paragrafo 3.1, la giurisdizione in cui il cliente ha la sua dimora abituale ha i diritti di tassazione sulle forniture B2C di servizi e intangibili diversi da quelli contemplati dal paragrafo 3.5 delle Linee Guida.

3.122. Esempi di forniture di servizi e di intangibili che non rientrano nell’ambito di applicazione del paragrafo 3.5 delle Linee Guida potrebbero includere: consulenza, contabilità e servizi legali; servizi finanziari e assicurativi; servizi di telecomunicazione e radiodiffusione; forniture online di software e manutenzione software; forniture online di contenuti digitali (film, spettacoli televisivi, musica, ecc.); memoria digitale; e il gioco online.

C.3.1. Determinare la giurisdizione della dimora abituale del cliente

3.123. La giurisdizione in cui il cliente di una fornitura B2C ha la sua dimora abituale è generalmente la giurisdizione in cui il cliente vive regolarmente o ha stabilito un domicilio. Tali clienti non sono considerati residenti abituali in una giurisdizione in cui sono solo visitatori temporanei e transitori (ad esempio come turista o come partecipanti a un corso di formazione o una conferenza).

3.124. I fornitori devono poter contare su informazioni che sono note o che possono essere ragionevolmente conosciute all’epoca in cui deve essere determinato il trattamento fiscale della fornitura, tenendo in considerazione i diversi tipi di forniture e le circostanze in cui tali forniture vengono tipicamente eseguite.

3.125. Le prove disponibili per i fornitori circa la giurisdizione in cui il cliente ha la sua dimora abituale dipenderà probabilmente dal modello di business, dal tipo e dal valore delle forniture e dal modello di esecuzione da parte dei fornitori. In particolare, nel commercio elettronico, dove le attività spesso comportano alti volumi di forniture a basso valore che si basano su un’interazione e su una comunicazione minima tra il fornitore ed il suo cliente, spesso è difficile determinare il luogo della dimora abituale del cliente da un accordo commerciale. Le giurisdizioni dovrebbero fornire una guida chiara e realistica per i fornitori su ciò che è necessario per determinare il luogo di dimora abituale dei propri clienti in un contesto B2C.

3.126. Nel contesto B2C, le giurisdizioni sono incoraggiate a consentire ai fornitori di affidarsi, per quanto possibile, alle informazioni che raccolgono regolarmente dai loro clienti nel corso della loro normale attività commerciale, a condizione che tali informazioni forniscano prove ragionevolmente attendibili sul luogo di dimora abituale dei loro clienti. Inoltre, le giurisdizioni potrebbero prendere in considerazione l’adozione di regole che, se soddisfatte da un’impresa che sta seguendo questi principi, questa stessa impresa dovrebbe aspettarsi contestazioni solo in caso di un uso improprio o di un abuso di tali prove. Ogni orientamento fornito dalle autorità fiscali dovrà tener conto della legislazione e della prassi nelle relative giurisdizioni, anche per quanto riguarda la tutela della privacy personale, pur mantenendo la flessibilità per le imprese.

3.127. In generale, le informazioni fornite dal cliente possono essere considerate come importanti elementi di prova per la determinazione della giurisdizione della dimora abituale del cliente. Ciò potrebbe includere informazioni raccolte nei processi aziendali (ad esempio il processo di ordinazione), come l’indirizzo, i dettagli bancari (in particolare il paese in cui si trova il conto bancario) e le informazioni sulla carta di credito. Se necessario, le giurisdizioni possono richiedere che l’affidabilità di tali informazioni venga ulteriormente sostenuta attraverso opportuni indicatori di residenza. In alcuni casi, tale indicazione potrebbe essere l’unica indicazione della giurisdizione della dimora abituale del cliente. Le indicazioni disponibili variano a seconda del tipo di attività o del prodotto coinvolto e potrebbero includere il numero di telefono del contatto, l’indirizzo IP[18] del dispositivo utilizzato per scaricare contenuti digitali o la cronologia commerciale del cliente (che potrebbe includere, ad esempio, informazioni sul luogo predominante del consumo, il linguaggio del contenuto digitale fornito o l’indirizzo di fatturazione). Questi indicatori probabilmente si evolveranno nel tempo in quanto tecnologie e pratiche commerciali si sviluppano.

C.3.2. La riscossione dell’IVA nei casi in cui il fornitore non sia situato nella giurisdizione della tassazione

3.128. La corretta applicazione, riscossione e versamento dell’IVA ed i relativi obblighi di dichiarazione sono tradizionalmente a carico dei fornitori. Se obbligare i fornitori ad adempiere a questi obblighi è relativamente semplice nei casi in cui il fornitore si trova nella giurisdizione della tassazione, la questione potrebbe essere più complessa nei casi in cui il fornitore effettui forniture imponibili in una giurisdizione in cui non è localizzato. Secondo l’approccio tradizionale, il fornitore non residente è tenuto a registrarsi nella giurisdizione della tassazione e applicare, riscuotere e versare eventuali imposte dovute. È tuttavia riconosciuto che, per i fornitori non residenti, può essere spesso complesso ed oneroso adempiere a tali obblighi in giurisdizioni dove non hanno alcuna presenza aziendale ed è  altrettanto difficile per le amministrazioni fiscali far valere ed amministrare il proprio diritto alla tassazione.

3.129. Per le forniture transfrontaliere di servizi ed intangibili che sono soggette all’imposizione nella giurisdizione in cui è localizzato il cliente in conformità col paragrafo 3.2 delle Linee Guida, queste ultime raccomandano l’implementazione di un meccanismo di inversione contabile per ridurre al minimo l’onere amministrativo e la complessità per i fornitori non residenti, ove ciò sia coerente con il sistema nazionale di tassazione dei consumi. Se il cliente ha diritto ad un credito d’imposta pieno per questa fornitura, potrebbe essere che la legislazione IVA locale non richieda l’inversione contabile. Il meccanismo di inversione contabile sposta la responsabilità del versamento dell’imposta dal fornitore al cliente. Nel caso in cui siano coinvolte solo forniture B2B, l’applicazione del meccanismo di inversione contabile dovrebbe sollevare il fornitore non residente da qualsiasi adempimento di identificazione, contabilizzazione e dichiarazione dell’IVA nella giurisdizione di tassazione.

3.130. Il meccanismo di inversione contabile non offre una soluzione appropriata per la riscossione dell’IVA sulle forniture B2C e di servizi ed intangibili da parte di fornitori non residenti. Il livello di adempimento ad un meccanismo di inversione contabile per le forniture B2C è probabilmente basso, dal momento che i consumatori privati hanno poco incentivo a dichiarare e pagare l’imposta dovuta, almeno in assenza di significative sanzioni per il mancato rispetto di tale obbligo. Inoltre, assicurare la riscossione di piccole quantità di imposta da parte di un gran numero di consumatori privati può comportare considerevoli costi che possono superare le entrate.

3.131. I lavori portati avanti dall’OCSE e da altre organizzazioni internazionali, nonché l’esperienza individuale di ogni paese, indicano che, al momento, l’approccio più efficace ed efficiente per garantire l’adeguata riscossione dell’IVA sulle forniture B2C transfrontaliere richiede che il fornitore non residente si identifichi e contabilizzi l’IVA nella giurisdizione della tassazione.

3.132. Nell’attuazione di un meccanismo di riscossione basato sulla registrazione dei fornitori non residenti, è consigliabile che le giurisdizioni considerino di stabilire un regime semplificato di registrazione e di conformità per facilitare gli adempimenti ai fornitori non residenti. I più elevati livelli di conformità dei fornitori non residenti saranno probabilmente raggiunti se gli obblighi di adempimento nella giurisdizione della tassazione sono limitati a ciò che è strettamente necessario per l’effettiva riscossione dell’imposta. Una semplificazione appropriata è particolarmente importante per agevolare la conformità delle imprese che devono affrontare tali obblighi in più giurisdizioni. Laddove le procedure di registrazione e di conformità tradizionali sono complesse, la loro applicazione per i fornitori non residenti di forniture B2C di servizi e di intangibili rischierebbe di creare barriere che possono portare alla mancata conformità o che alcuni fornitori si rifiutino di servire clienti in giurisdizioni che impongono tali oneri.

3.133. Un regime semplificato di registrazione e di adempimento per i fornitori non residenti di forniture B2C di servizi e intangibili opererebbe separatamente dal regime tradizionale di registrazione e di adempimento, senza gli stessi diritti (ad esempio il recupero delle imposte sugli acquisti) e gli stessi obblighi (ad es. la compilazione di una dichiarazione completa). L’esperienza con tali regimi di registrazione e di adempimento semplificati ha dimostrato che essi offrono una soluzione pratica e relativamente efficace per garantire la riscossione dell’IVA sulle forniture B2C di servizi ed intangibili da parte di fornitori non residenti, minimizzando le distorsioni economiche e preservando la neutralità tra fornitori residenti e non residenti. Tali meccanismi permettono alle amministrazioni fiscali di incamerare una quota significativa delle entrate fiscali associate alle forniture B2C a clienti della propria giurisdizione, pur avendo costi amministrativi relativamente limitati.

3.134. È riconosciuto che è necessario trovare un equilibrio tra la semplificazione e le esigenze delle amministrazioni fiscali per salvaguardare le entrate fiscali. Le amministrazioni fiscali devono garantire che la giusta quantità di tasse sia riscossa e versata da fornitori che potrebbero non avere rapporti con la propria giurisdizione. In questo contesto, la sezione C.3.3 di seguito riporta le possibili caratteristiche principali di un regime di registrazione e di adempimento semplificato per i fornitori non residenti di forniture B2C di servizi e intangibili, equilibrando la necessità di semplificazione con la necessità delle amministrazioni fiscali di salvaguardare le entrate fiscali. Queste Linee Guida intendono assistere le giurisdizioni della tassazione[19] nella valutazione e nello sviluppo del loro sistema per la riscossione dell’IVA sulle forniture B2C di servizi e di intangibili da parte di fornitori non residenti al fine di aumentare la coerenza tra i processi di conformità in tutte le giurisdizioni. Una maggiore coerenza tra gli approcci nazionali agevolerà ulteriormente l’adempimento, in particolare da parte delle imprese che devono affrontare obblighi in più giurisdizioni, ridurre i costi di adempimento e migliorare l’efficacia e la qualità dei processi di conformità. Per le autorità fiscali, la coerenza può anche sostenere l’efficace cooperazione internazionale nell’amministrazione dei tributi.

C.3.3. Principali caratteristiche di un regime semplificato di registrazione e di adempimento per i fornitori non residenti

3.135. Questa sezione esplora le misure fondamentali che le giurisdizioni fiscali potrebbero mettere in atto per semplificare il processo amministrativo e di adempimento di un regime di riscossione basato sulla registrazione per le forniture di servizi ed intangibili da parte di fornitori B2C non residenti.

3.136. Questa sezione è destinata ad assistere le giurisdizioni nella valutazione e nello sviluppo del loro quadro per la riscossione dell’IVA sulle attività di fornitura B2C di servizi ed intangibili da parte di imprese non residenti e di suggerire le possibili caratteristiche principali di un regime di registrazione e di adempimento semplificato. Essa prende in considerazione anche la possibilità che l’ambito di applicazione di tale regime di registrazione e di adempimento semplificato possa essere esteso alle forniture transfrontaliere nel contesto B2B e richiama il principio di proporzionalità quale principio guida per il funzionamento di un meccanismo di riscossione basato sulla registrazione per i fornitori non residenti. Esso individua le possibili misure di semplificazione per ciascuno dei seguenti elementi fondamentali di un regime amministrativo e di adempimento semplificato:

• registrazione;
• recupero dell’imposta sugli acquisti e rimborsi;
• dichiarazione;
• pagamenti;
• tenuta della contabilità;
• fatturazione;
• disponibilità di informazioni;
• utilizzo di fornitori di servizi terzi.

3.137. Questa sezione riconosce l’importante ruolo della tecnologia per semplificare l’amministrazione e gli adempimenti. Molte amministrazioni fiscali hanno intrapreso misure per sfruttare l’utilizzo della tecnologia al fine di sviluppare una serie di servizi elettronici per supportare le loro attività, in particolare quelle relative ai processi di riscossione e alla fornitura di servizi di base ai contribuenti. Le ragioni alla base di questo sono abbastanza evidenti: se applicate in modo efficace, queste tecnologie possono offrire notevoli vantaggi sia alle amministrazioni fiscali che ai contribuenti (ad esempio minori costi amministrativi e di adempimento e servizi più rapidi ed accessibili per i contribuenti). Ma l’uso della tecnologia sarà efficace solo se gli elementi essenziali del processo amministrativo e di adempimento saranno sufficientemente chiari e semplici. Questa sezione si concentra principalmente sulla possibile semplificazione delle procedure amministrative e di adempimento, dedicando meno attenzione alle caratteristiche tecnologiche, riconoscendo che tali tecnologie continueranno a evolversi nel tempo.

C.3.3.1. Procedura di registrazione

3.138. Le procedure di registrazione semplificate possono essere un importante incentivo per i fornitori non residenti ad impegnarsi con l’autorità fiscale di una giurisdizione in cui non avranno alcun legame diverso dalla fornitura di servizi o di intangibili ai consumatori finali. Le informazioni richieste potrebbero essere limitate ai dati necessari, che potrebbero includere:

• nome dell’attività, incluso il nome commerciale;
• nome del contatto responsabile dei rapporti con le amministrazioni fiscali;
• indirizzo della casella postale e/o della sede legale dell’impresa e della persona che funge da contatto di riferimento;
• numero di telefono della persona che funge da contatto di riferimento;
• indirizzo elettronico della persona che funge da contatto di riferimento;
• indirizzo dei siti web dei fornitori non residenti attraverso i quali l’attività è condotta nella giurisdizione fiscale;
• codice di identificazione fiscale nazionale, se tale numero è rilasciato al fornitore della propria giurisdizione fiscale per svolgere attività in tale giurisdizione.

3.139. Il modo più semplice per impegnarsi con le amministrazioni fiscali da un luogo remoto è molto probabilmente basato su processi elettronici. Un’applicazione di registrazione online potrebbe essere resa accessibile nella home page del sito web dell’amministrazione fiscale, preferibilmente disponibile nelle lingue dei principali partner commerciali della giurisdizione.

C.3.3.2. Recupero dell’imposte sugli acquisti e rimborsi

3.140. È ragionevole che le giurisdizioni fiscali limitino l’ambito di applicazione di un regime di registrazione e di adempimento semplificato alla riscossione dell’IVA sulle forniture B2C di servizi e di intangibili da parte di fornitori non residenti senza che essi possano recuperare l’imposta sugli acquisti nel regime semplificato. Se del caso, il recupero dell’imposta sugli acquisti potrebbe quindi rimanere disponibile per i fornitori non residenti nell’ambito della normale procedura di rimborso o delle ordinarie procedure di registrazione e di adempimento.

C.3.3.3. Dichiarazione

3.141. Poiché i requisiti differiscono ampiamente tra le giurisdizioni fiscali, l’adempimento dell’obbligo di presentazione di dichiarazioni dei redditi in più giurisdizioni è un processo complesso che spesso comporta notevoli oneri di adempimento ai fornitori non residenti. Le amministrazioni fiscali potrebbero considerare di autorizzare le imprese non residenti a presentare dichiarazioni fiscali semplificate, che dovrebbero essere meno dettagliate delle dichiarazioni fiscali richieste per le imprese locali che hanno diritto a crediti d’imposta. Nello stabilire i requisiti delle informazioni richieste in un approccio così semplificato, è auspicabile che si trovi un equilibrio tra la necessità di semplificazione per le imprese e le necessità di verificare se gli obblighi fiscali siano stati correttamente soddisfatti delle amministrazioni fiscali. Queste informazioni potrebbero essere limitate a:

• codice di identificazione della registrazione del fornitore;
• periodo d’imposta;
• valuta e, se del caso, il tasso di cambio utilizzato;
• importo imponibile ad aliquota ordinaria;
• importo imponibile ad aliquota(e) ridotta, se presenti;
• importo totale dell’imposta dovuta.

3.142. L’opzione della compilazione elettronica in un formato semplice e comunemente utilizzato sarà essenziale per facilitare l’adempimento. Molte amministrazioni fiscali hanno già introdotto o stanno introducendo opzioni per presentare le dichiarazioni fiscali elettronicamente.

C.3.3.4. Pagamenti

3.143. Si consiglia l’uso di metodi di pagamento elettronici per consentire ai fornitori non residenti di versare elettronicamente l’imposta dovuta. Ciò non solo riduce l’onere di adempimento ed il costo del processo di pagamento per il fornitore, ma riduce anche i costi di elaborazione dei pagamenti per le amministrazioni fiscali. Le giurisdizioni potrebbero considerare l’accettazione di pagamenti nelle valute dei principali partner commerciali.

C.3.3.5. Tenuta della contabilità

3.144. Le amministrazioni fiscali devono essere in grado di verificare i dati per assicurarsi che l’imposta sia stata correttamente applicata, contabilizzata e versata. Le giurisdizioni sono incoraggiate a consentire l’utilizzo di sistemi di conservazione elettronica, in quanto i processi aziendali sono diventati sempre più automatizzati e i documenti cartacei sono stati generalmente sostituiti da documenti in formato elettronico. Le giurisdizioni potrebbero considerare di limitare i dati da registrare a ciò che è necessario per l’accertamento che l’imposta su ciascuna fornitura sia stata correttamente addebitata e contabilizzata e affidandosi, quanto più possibile, sulle informazioni disponibili ai fornitori nel corso della loro normale attività commerciale. Ciò potrebbe includere il tipo di fornitura, la data della fornitura, l’IVA da versare e le informazioni utilizzate per determinare il luogo in cui il cliente ha la sua dimora abituale. Le giurisdizioni fiscali potrebbero richiedere che tali registrazioni vengano rese disponibili su richiesta entro un ragionevole lasso temporale.

C.3.3.6. Fatturazione

3.145. I requisiti di fatturazione per l’IVA sono tra le responsabilità più gravose dei sistemi IVA. Le giurisdizioni potrebbero pertanto considerare l’eliminazione dei requisiti in materia di fatture per le forniture che sono coperte dal regime semplificato di registrazione e di adempimento, alla luce del fatto che i clienti coinvolti, in generale, non avranno diritto a detrarre l’IVA versata su queste forniture.

3.146. Se le fatture sono richieste, le giurisdizioni potrebbero considerare la possibilità di emettere fatture in conformità della normativa della giurisdizione del fornitore o di accettare la documentazione commerciale emessa per scopi diversi dall’IVA (ad esempio ricevute elettroniche). Si raccomanda che le informazioni sulla fattura restino limitate ai dati necessari per gestire il regime IVA (come l’identificazione del cliente, il tipo e la data della fornitura, l’importo imponibile e l’importo dell’IVA suddiviso per aliquota e il totale dell’ammontare imponibile). Le giurisdizioni potrebbero considerare la possibilità di presentare questa fattura nella lingue dei principali partner commerciali.

C.3.3.7. Disponibilità di informazioni

3.147. Le giurisdizioni sono incoraggiate a mettere a disposizione online tutte le informazioni necessarie per rispettare il regime di registrazione e di adempimento semplificato, preferibilmente nelle lingue dei principali partner commerciali. Le giurisdizioni sono inoltre incoraggiate a rendere accessibili online le informazioni pertinenti ed aggiornate di cui le imprese non residenti hanno probabilmente bisogno per attuare le loro determinazioni fiscali. In particolare, questo dovrebbe includere informazioni sulle aliquote fiscali e sulla classificazione dei prodotti.

C.3.3.8. Utilizzo di fornitori di servizi terzi

3.148. La conformità dei fornitori non residenti potrebbe essere ulteriormente facilitata consentendo a tali fornitori di nominare un fornitore di servizi terzo perché possa agire per loro conto nell’esecuzione di determinate procedure, ad esempio la presentazione della dichiarazione fiscale. Ciò potrebbe essere particolarmente utile per le piccole e medie imprese e per le imprese che devono affrontare obblighi multi-giurisdizionali.

C.3.3.9. Applicazione in un contesto B2B

3.149. L’attuazione di un regime di registrazione e di adempimento semplificato per i fornitori non residenti è raccomandato soprattutto nel contesto di forniture di servizi e di intangibili da imprese a consumatori finali da parte di fornitori non residenti. Queste Linee Guida raccomandano il meccanismo dell’inversione contabile per le forniture transfrontaliere di servizi ed intangibili in un contesto B2B che sono imponibili nella giurisdizione in cui si trova il cliente in conformità al paragrafo 3.2 delle stesse Linee Guida. Se il cliente ha diritto ad un credito d’imposta totale sull’acquisto di questa fornitura, potrebbe essere che la legislazione IVA locale non richieda l’inversione contabile. Le giurisdizioni le cui norme generali non distinguono tra B2B e B2C nella loro legislazione nazionale possono considerare l’uso del regime di registrazione e di adempimento semplificato per entrambi i tipi di forniture.

C.3.3.10. Proporzionalità

3.150. Le giurisdizioni dovrebbero mirare ad attuare un meccanismo di riscossione basato sulla registrazione per le forniture B2C di servizi ed intangibili da parte di fornitori non residenti, senza creare costi ed oneri amministrativi sproporzionati ai ricavi coinvolti o all’obiettivo di raggiungere la neutralità tra fornitori nazionali e fornitori esteri (cfr. anche il paragrafo 2.6 sulla neutralità dell’IVA nel commercio internazionale, nel capitolo 2 delle “International VAT/GST Guidelines”).

3.151. Tale obiettivo dovrebbe essere perseguito principalmente attraverso l’attuazione di meccanismi di registrazione e di adempimento semplificati che siano coerenti in tutte le giurisdizioni e sufficientemente chiari ed accessibili per consentire facilmente la conformità da parte di fornitori non residenti, in particolare piccole e medie imprese. Alcuni Paesi hanno applicato una soglia alle forniture nella propria giurisdizione fiscale al di sotto della quale i fornitori non residenti sono esonerati dall’obbligo di riscossione e di versamento dell’imposta in tale giurisdizione, al fine di ridurre ulteriormente i costi di conformità. Esonerare i fornitori dell’obbligo di registrazione nelle giurisdizioni in cui le loro vendite hanno un valore marginale non possono portare a notevoli perdite di entrate in considerazione dell’effetto compensativo con i costi amministrativi dell’amministrazione fiscale. L’introduzione di soglie deve essere considerata con attenzione. È necessario trovare un equilibrio tra ridurre al minimo gli oneri di conformità per i fornitori non residenti e i costi dell’amministrazione fiscale, assicurando al contempo che le imprese residenti non siano gravate da uno svantaggio competitivo.

C.3.4. Cooperazione internazionale a sostegno della riscossione dell’IVA nei casi in cui il fornitore non sia situato nella giurisdizione della tassazione

3.152. Mentre la semplificazione è un mezzo fondamentale per migliorare l’adempimento dei fornitori non residenti con un meccanismo di riscossione basato sulla registrazione per le forniture transfrontaliere di servizi ed intangibili, è necessario rafforzare la capacità di esecuzione delle autorità fiscali attraverso una maggiore cooperazione internazionale nell’amministrazione fiscale nel settore delle imposte indirette.

3.153. Una migliore cooperazione internazionale potrebbe concentrarsi sullo scambio di informazioni e sull’assistenza al recupero delle imposte. L’assistenza amministrativa reciproca è un mezzo fondamentale per ottenere la corretta riscossione e versamento dell’imposta sulle forniture transfrontaliere di servizi e di intangibili da parte di fornitori non residenti. Sarà inoltre utile identificare i fornitori, verificare lo status dei clienti, controllare il volume delle forniture e assicurare che venga addebitato un appropriato ammontare di imposta. Lo scambio di informazioni tra le autorità fiscali delle giurisdizioni di approvvigionamento e di consumo ha un ruolo fondamentale da svolgere. Ciò potrebbe includere l’uso dello scambio spontaneo di informazioni.

3.154. Il capitolo 4, sezione B delle presenti Linee Guida descrive i principali strumenti esistenti in seno all’OCSE per lo scambio di informazioni e altre forme di assistenza amministrativa reciproca che possono aiutare le giurisdizioni a rafforzare la cooperazione amministrativa internazionale nel settore delle imposte indirette. Queste Linee Guida raccomandano che le giurisdizioni adottino misure adeguate per utilizzare maggiormente questi e altri strumenti giuridici disponibili per la cooperazione amministrativa internazionale al fine di assicurare l’effettiva riscossione dell’IVA sulle forniture B2C  transfrontaliere di servizi e di intangibili da parte di imprese non residenti. Tale cooperazione potrebbe essere migliorata grazie allo sviluppo di uno standard comune per uno scambio di informazioni semplice, riducendo al minimo i costi per le amministrazioni fiscali e per le imprese limitando la quantità di dati scambiata e che possa essere implementato in un breve lasso di tempo. In questo contesto, la commissione per gli affari fiscali (CFA) dell’OCSE intende condurre un lavoro su ulteriori linee guida dettagliate per un efficace scambio di informazioni e altre forme di assistenza reciproca tra le autorità fiscali nel settore delle imposte indirette.

D. Forniture B2B e B2C – Regole specifiche

D.1. Quadro per valutare l’opportunità di una regola specifica

3.155. Secondo il paragrafo 3.2, la giurisdizione in cui si trova il cliente ha i diritti di tassazione sui servizi o sugli intangibili forniti attraverso le frontiere internazionali in un contesto B2B. Questa è la regola generale per la determinazione del luogo di imposizione per le prestazioni di servizi ed intangibili da imprese a imprese. In un contesto B2C, sono state definite due direttive generali rispettivamente nei paragrafi 3.5 e 3.6 per due principali tipi di forniture di servizi e di immateriali:

• secondo il paragrafo 3.5, la giurisdizione in cui la prestazione viene fisicamente eseguita ha i diritti di tassazione sulle forniture di servizi ed immateriali in un contesto B2C (c.d. forniture “on-the-spot”[20]);
• secondo il paragrafo 3.6, la giurisdizione in cui il cliente ha la sua dimora abituale ha i diritti di tassazione sulle forniture B2C di servizi ed intangibili diversi da quelli previsti dal paragrafo 3.5.

Linee Guida, paragrafo 3.7 I diritti di tassazione sui servizi negoziati a livello internazionale o sulle attività intangibili forniti tra le imprese possono essere assegnati con riferimento a un rappresentante diverso dalla posizione del cliente secondo quanto stabilito nell’Indirizzo 3.2, quando entrambe le seguenti condizioni sono soddisfatte: a. L’assegnazione dei diritti di tassazione in base alla posizione del cliente non porta ad un risultato appropriato se considerata alla luce dei seguenti criteri: – neutralità; – efficienza dell’adempimento e della gestione; – certezza e semplicità; – efficacia; – equità. b. Un indicatore di prossimità diverso dalla posizione del cliente porterebbe ad un risultato significativamente migliore se considerato secondo gli stessi criteri. Allo stesso modo, i diritti di tassazione sulle forniture B2C di servizi ed intangibili negoziati a livello internazionale possono essere assegnati con riferimento ad un indicatore di prossimità diverso dal luogo di esecuzione come previsto dal paragrafo 3.5 e dalla dimora abituale del cliente, come indicato nel paragrafo 3.6, quando entrambe le condizioni di cui alle precedenti lettere a. e b. sono soddisfatte.

3.156. È riconosciuto che queste regole generali potrebbero non dare un giusto risultato fiscale in ogni situazione e, in questo caso, potrebbe essere giustificata la ripartizione dei diritti di tassazione con riferimento ad un altro indicatore di prossimità. Una regola che assegni i diritti di tassazione in relazione ad un indicatore di prossimità diverso da quelli raccomandati dal paragrafo 3.2 (per le forniture B2B) o dai paragrafo 3.5 e 3.6 (per le forniture B2C) è menzionata nelle presenti Linee Guida come una “regola specifica”. Una siffatta norma utilizzerà un diverso indicatore di prossimità (ad es. la posizione di beni materiali mobili o immobili, l’ubicazione effettiva del cliente o il luogo di effettivo utilizzo o godimento) per determinare quale giurisdizione abbia i diritti di tassazione su una fornitura di servizi o intangibili che siano coperti dalla regola. Qualsiasi norma specifica dovrebbe essere supportata da criteri chiari e la sua applicazione dovrebbe restare limitata. Il paragrafo 3.7 descrive questi criteri e definisce come possono giustificare l’attuazione di una regola specifica.

3.157. Nell’ambito del paragrafo 3.7, si consiglia un approccio a due fasi per determinare se una regola specifica è giustificata:

• la prima fase consiste nel verificare se la regola generale pertinente porta ad un risultato appropriato ai sensi dei criteri stabiliti nell’ambito del paragrafo 3.7. Se questo è il caso, non esiste alcuna necessità di una regola specifica. Se l’analisi suggerisce che la norma generale pertinente non comporterebbe un risultato adeguato, l’uso di una regola specifica potrebbe essere giustificato. In tal caso, è necessaria la seconda fase;
• la seconda fase consiste nel verificare la regola specifica proposta alla luce dei criteri del paragrafo 3.7. L’uso di una regola specifica sarà giustificato solo quando questa analisi suggerisce che ciò porterebbe ad un risultato significativamente migliore rispetto all’impiego della norma generale pertinente.

3.158. Queste Linee Guida non mirano a individuare i tipi di fornitura di servizi o di intangibili, né le circostanze o i fattori particolari, per i quali una regola specifica potrebbe essere giustificata. Piuttosto, forniscono alle giurisdizioni un quadro di valutazione idoneo per valutare l’opportunità di una regola specifica nel contesto di un ambiente tecnologico e commerciale in continua evoluzione. I paragrafi successivi descrivono questo quadro in modo più dettagliato.

3.159. Il quadro per valutare l’opportunità di una regola specifica si basa sull’obiettivo generale delle Linee Guida in materia di luogo di imposizione, come descritto nel paragrafo 3.3. Conformemente a questo obiettivo, il quadro per valutare l’opportunità di una regola specifica sul luogo di imposizione è costituito dai seguenti criteri:

• neutralità: i sei paragrafi sulla neutralità ed i relativi commenti (paragrafi da 2.1 a 2.6 del Capitolo 2 delle “International VAT/GST Guidelines”);
• efficienza dell’adempimento e della gestione: i costi di adempimento per i contribuenti ed i costi amministrativi per le autorità fiscali dovrebbero essere minimizzati al massimo;
• certezza e semplicità: le norme fiscali devono essere chiare e semplici da comprendere in modo che i contribuenti possano anticipare le conseguenze fiscali di un’operazione, compreso il sapere quando, dove e come contabilizzare le imposte;
• efficacia: le regole fiscali dovrebbero produrre la giusta quantità di imposta al momento giusto e nel posto giusto;
• equità: il potenziale di evasione e di elusione fiscale dovrebbe essere ridotto al minimo, mantenendo le misure proporzionate ai rischi coinvolti.

3.160. Garantire che il trattamento fiscale delle forniture negoziate a livello internazionale sia conforme a questi criteri richiede una coerente definizione ed attuazione delle norme sul luogo di tassazione. Le regole generali dei paragrafi 3.2, 3.5 e 3.6 definiscono approcci raccomandati per garantire una determinazione coerente del luogo di imposizione per i servizi e per gli intangibili negoziati a livello internazionale. L’uso di norme specifiche che utilizzano indicatori di prossimità differenti da questi approcci principali dovrebbe essere limitato il più possibile, in quanto l’esistenza di regole specifiche accrescerà il rischio di differenze di interpretazione e di applicazione tra le giurisdizioni aumentando così i rischi di doppia imposizione o di doppia non imposizione involontaria[21].

3.161. Nel valutare l’opportunità di una regola specifica in base al quadro di valutazione di cui sopra, si dovrebbe considerare ciascuno dei criteri, riconoscendo altresì che essi costituiscono un unico pacchetto. Nessun singolo criterio può essere considerato isolatamente poiché i criteri sono tutti interconnessi. Ad esempio, la neutralità, come descritto nei paragrafi sulla neutralità, e l’efficienza dell’adempimento e della gestione sono complementari l’uno all’altro. Allo stesso modo, l’efficienza dipende dal grado di certezza e semplicità, mentre la certezza e la semplicità sono anche fondamentali per ottenere efficacia ed equità. È pertanto improbabile che la valutazione di una regola generale (o una regola specifica alternativa) in uno scenario particolare comporti una valutazione molto bassa se viene giudicata in base ad uno o due criteri, ma in una posizione molto più alta se giudicata in base agli altri criteri. Piuttosto, si prevede che la valutazione rivelerà un risultato positivo o negativo in generale.

3.162. Di conseguenza, è consigliabile che le giurisdizioni considerino l’applicazione di una regola specifica per l’assegnazione dei diritti di tassazione sui servizi e sugli intangibili negoziati a livello internazionale solo se l’esito complessivo della valutazione sulla base dei criteri di cui al paragrafo 3.7 suggerisce che la regola generale non porti ad un risultato adeguato e una valutazione basata sugli stessi criteri suggerisce che la regola specifica proposta porterebbe ad un risultato significativamente migliore.

3.163. Sebbene permanga un certo livello di soggettività riguardo alla definizione di “risultato appropriato” e cosa sia “un risultato significativamente migliore”, il paragrafo 3.7 fornisce un quadro per valutare l’opportunità di una regola specifica che dovrebbe rendere l’adozione di tale regola più trasparente, sistematica e verificabile. Non è né fattibile né auspicabile fornire istruzioni prescrittive su come dovrebbe essere l’esito della valutazione. Tuttavia, i paragrafi seguenti forniscono ulteriori indicazioni e considerazioni specifiche per determinate forniture di servizi e di intangibili per i quali una specifica regola potrebbe essere appropriata in alcune circostanze e condizioni. La valutazione dovrebbe essere considerata sia dalla prospettiva delle imprese che delle amministrazioni fiscali.

D.2. Circostanze in cui una regola specifica può essere opportuna

3.164. È riconosciuto che le norme generali sul luogo di imposizione, come indicato nel paragrafo 3.2 per le forniture B2B, e nei paragrafi 3.5 e 3.6 per le forniture B2C, porteranno ad un risultato adeguato quando vengono considerati i criteri di cui al paragrafo 3.7 nella maggior parte delle circostanze. Tuttavia, i paragrafi seguenti descrivono una serie di circostanze specifiche in cui le giurisdizioni potrebbero scoprire che l’applicazione di queste regole generali porterebbe ad un risultato inappropriato alla luce di questi criteri e che una regola specifica potrebbe portare ad un risultato significativamente migliore.

D.2.1. Esempi di circostanze in cui una regola specifica potrebbe essere opportuna  in un contesto B2B

3.165. In un contesto B2B, la regola generale basata sulla posizione del cliente potrebbe non portare ad un risultato appropriato se considerata in base ai criteri del paragrafo 3.7 e una regola specifica potrebbe portare ad un risultato significativamente migliore in situazioni in cui tutte le seguenti circostanze sono soddisfatte:

• specifici servizi o intangibili sono tipicamente forniti sia alle imprese che ai consumatori finali;
• il servizio richiede, in qualche modo, la presenza fisica sia della persona che lo fornisce sia della persona che lo riceve;
• il servizio viene utilizzato in una posizione facilmente identificabile.

3.166. Se le imprese che forniscono solitamente servizi o intangibili ad un gran numero di clienti per un importo relativamente basso in un breve periodo di tempo (ad es. servizi di ristorazione) fossero obbligate a rispettare la regola generale basata sulla posizione del cliente per le forniture B2B, questo imporrebbe notevoli oneri di adempimento ai fornitori. Qualsiasi cliente, commerciale o non commerciale, potrebbe semplicemente dichiarare che il suo è uno status di impresa situata in un altro paese e potrebbe richiedere che non venga addebitata alcuna IVA. Questo porrebbe a carico del fornitore un considerevole rischio di dover sopportare l’onere dell’imposta non dichiarata se fosse successivamente dimostrato che il cliente non era un’impresa situata in un altro paese (violazione della certezza e semplicità). Ciò comporterebbe anche controlli più difficoltosi da parte dell’amministrazione fiscale, poiché la prova della localizzazione potrebbe essere difficile da produrre (violazione dell’efficienza). Le stesse considerazioni potrebbero riguardare i servizi che consistono nel concedere il diritto di accedere a eventi come un concerto, un evento sportivo o anche una fiera o una mostra destinata principalmente alle imprese. Se un biglietto può essere acquistato all’entrata dell’edificio in cui si svolge l’evento, sia le imprese che i consumatori finali potrebbero essere destinatari del servizio. In questi casi, in base alla regola generale basata sulla posizione del cliente per le forniture B2B, il fornitore si confronta con la difficoltà ed il rischio di dover identificare e fornire la prova dello status e della posizione del cliente. I criteri dell’efficienza, così come quelli della certezza e della semplicità, potrebbero non essere soddisfatti. E l’equità potrebbe essere a rischio. L’adozione di una regola specifica che assegna i diritti alla tassazione alla giurisdizione in cui si svolge l’evento potrebbe portare ad un risultato significativamente migliore se considerato in base ai criteri del paragrafo 3.7. In tali circostanze, le giurisdizioni potrebbero considerare l’utilizzo di un indicatore di prossimità basato sul luogo della prestazione fisica del servizio o dell’intangibile, che si applicherebbe sia alle forniture B2B e alle forniture B2C (cfr. il paragrafo 3.5).

D.2.2. Esempi di circostanze in cui una regola specifica potrebbe essere opportuna in un contesto B2C

3,167. In un contesto B2C, le giurisdizioni potrebbero scoprire che le norme generali stabilite nei paragrafi 3.5 e 3.6 non portano ad un risultato appropriato se considerate alla luce dei criteri del paragrafo 3.7 in determinate circostanze specifiche, allorché conducano ad un’allocazione dei diritti di tassazione inefficienti o costosi dal punto di vista della gestione amministrativa (violazione dell’efficienza e della certezza e della semplicità) e/o non siano sufficientemente accurati nella previsione del probabile luogo del consumo finale (violazione dell’efficacia e della neutralità). Ad esempio, ciò potrebbe verificarsi nelle seguenti circostanze:

• la regola generale basata sul luogo della prestazione fisica (paragrafo 3.5), per quanto riguarda le prestazioni “on-the-spot” di servizi ed intangibili, potrebbe non portare ad un risultato adeguato se considerato alla luce dei criteri del paragrafo 3.7 nei casi in cui le prestazioni si verifichino in più giurisdizioni perché gli obblighi fiscali potrebbero sorgere in diverse giurisdizioni (violazione dell’efficienza e della certezza e di semplicità). Un esempio è il trasporto internazionale delle persone;
• nei casi in cui il consumo è più probabile che si verifichi in un luogo diverso da quello della dimora abituale del cliente, la regola generale basata sul luogo della dimora abituale del cliente per la fornitura di servizi ed intangibili non contemplati dal paragrafo 3.5 (paragrafo 3.6) potrebbe non essere sufficientemente precisa nel prevedere il luogo del consumo finale (violazione dell’efficacia e della neutralità). Gli esempi potrebbero includere i servizi e gli intangibili che vengono eseguiti in una posizione facilmente identificabile e richiedono la presenza fisica della persona che riceve la prestazione, ma non la presenza fisica della persona che esegue la prestazione, come la fornitura di un accesso ad internet in un Internet Café o in un hotel, l’uso di una cabina telefonica per effettuare una telefonata o l’accesso ai canali televisivi a pagamento in una camera d’albergo[22]. In tali casi è ragionevole supporre che i fornitori sappiano o siano in grado di conoscere la posizione effettiva del cliente alla probabile data del consumo e le giurisdizioni potranno quindi considerare di utilizzare la dimora abituale del consumatore al momento della fornitura come indicatore di prossimità per il luogo di consumo.

D.3. Considerazioni particolari per la fornitura di servizi ed intangibili direttamente connessi a beni materiali

3.168. Le giurisdizioni spesso scelgono di basarsi sulla posizione dei beni materiali per determinare il luogo di imposizione per le prestazioni di servizi e gli intangibili relativi al bene materiale o alla fornitura di tali beni. Il consumo finale di tali servizi è quindi considerato così connesso con l’uso aziendale o con il consumo finale del bene materiale che l’ubicazione di questo bene materiale è considerata come il luogo di imposizione più appropriato.

3.169. Le sezioni seguenti si riferiscono specificamente ai servizi e agli intangibili relativi a beni immobili, in quanto questa è un’area particolarmente complessa in cui una regola specifica è già applicata da molte giurisdizioni sia in un contesto B2B sia in un contesto B2C (Sezioni da D.3.1 a D.3.4). Infine, il capitolo è completato da una sezione relativa ai servizi e agli intangibili legati a beni materiali mobili, che spiega come una regola basata sulla localizzazione del bene mobile potrebbe essere particolarmente appropriata per individuare il luogo di imposizione in un contesto B2C (Sezione D.3.5).

D.3.1. Regola specifica per la fornitura di servizi ed intangibili direttamente connessi con beni immobili

3.170. Secondo questa regola specifica, i diritti di tassazione sono assegnati alla giurisdizione in cui si trova la proprietà immobile.

Linee Guida, paragrafo 3.8 Per le forniture internazionali di servizi ed intangibili direttamente connessi con beni immobili, i diritti di tassazione possono essere assegnati alla giurisdizione in cui si trova l’immobile.

3.171. Tale paragrafo non elenca alcune particolari forniture di servizi e di intangibili che potrebbero o meno rientrare in questa regola specifica. Identifica, invece, le loro caratteristiche comuni e stabilisce categorie di prestazioni di servizi e di intangibili per le quali si possono ritenere soddisfatte le condizioni stabilite nel paragrafo 3.7 e per le quali l’applicazione di una regola specifica potrebbe essere giustificata.

D.3.2. Circostanze in cui una regola specifica per la fornitura di servizi ed intangibili direttamente connessa a beni immobili potrebbe essere opportuna

3.172. Quando i servizi e gli intangibili negoziati a livello internazionale sono direttamente connessi a beni immobili, potrebbero esserci situazioni in cui potrebbe essere appropriata una regola specifica che attribuisca i diritti alla tassazione alla giurisdizione in cui si trova l’immobile.

3.173. Questo è più probabile nel caso in cui una fornitura di servizi o di intangibili rientra in una delle seguenti categorie:

• il trasferimento, la vendita, la locazione o il diritto di utilizzare, occupare, godere o sfruttare un immobile;
• forniture di servizi fisicamente forniti con l’immobile in sé, come la costruzione, l’alterazione e la manutenzione dell’immobile;
• altre prestazioni di servizi e intangibili che non rientrano nei primi due punti allorquando esista un nesso o un’associazione molto stretta, chiara e evidente con l’immobile.

3.174. La seconda condizione per l’attuazione di una regola specifica nell’ambito del paragrafo 3.7 richiede che una regola specifica di questo tipo dovrebbe portare ad un risultato significativamente migliore rispetto alla relativa norma generale valutata in base ai criteri del paragrafo 3.7. Se è ragionevole supporre che questa seconda condizione sia soddisfatta per le prime due categorie di forniture sopra individuate, per le forniture di cui all’ultima categoria di cui sopra rischia di richiedere una valutazione specifica dei criteri di cui al paragrafo 3.7 prima dell’attuazione di quella che può essere considerata una regola specifica.

D.3.3. Caratteristiche comuni delle forniture di servizi e di intangibili direttamente connesse all’immobile

3.175. Le forniture di servizi e di intangibili per le quali si applica il paragrafo 3.8 si definiscono “servizi direttamente connessi con beni immobili”. Questa espressione non ha un significato preciso, ma mira semplicemente a limitare l’ambito della regola specifica nel senso della previsione che vi sia un nesso o un’associazione molto stretta, chiara e evidente tra la fornitura del servizio o dell’intangibile, e l’immobile. Questo collegamento o associazione molto stretta, chiara ed evidente è considerata esistente solo quando l’immobile è chiaramente identificabile.

3.176. Perché la fornitura sia considerata direttamente collegata a beni immobili, non è sufficiente che il collegamento col bene immobile sia solo un aspetto della fornitura tra molti altri: la connessione col bene immobile deve essere centrale nella fornitura e deve costituire la sua caratteristica predominante. Ciò è particolarmente rilevante per quanto riguarda le forniture complesse che interessano beni immobili. Se il collegamento con l’immobile è solo una parte della fornitura, questo non sarà sufficiente affinché la fornitura rientri in una delle tre categorie.

D.3.4. Ulteriori descrizioni delle forniture di servizi e di intangibili direttamente connesse a beni immobili per cui una regola specifica potrebbe essere appropriata

3.177. Il trasferimento, la vendita, la locazione o il diritto di utilizzare, occupare, godere o sfruttare un immobile comprende tutti i tipi di utilizzo di beni immobili, ad esempio le forniture di servizi e intangibili “derivanti” dall’immobile (in opposizione ad altre circostanze in cui le forniture “sono dirette” all’immobile). Quindi, i termini “trasferimento”, “vendita”, “locazione” e “diritto all’uso, occupazione, godimento o sfruttamento” non devono essere compresi in modo strettamente legato al significato ad essi attribuito dalle leggi civili nazionali. Va tuttavia rilevato che tali forniture rientrano nel presente paragrafo solo quando sono considerate forniture di servizi o intangibili in base al diritto nazionale, cioè quando non sono considerate forniture di beni o di beni immobili[23].

3.178. Le forniture di servizi come la costruzione, la modifica e la manutenzione di beni immobili coprono servizi che sono, per loro natura, tipicamente fisici, in contrasto, ad esempio, con i servizi intellettuali. Tali forniture di servizi sono fisicamente fornite a beni immobili. Si tratta di servizi che mirano a modificare o mantenere lo stato fisico dell’immobile. I casi tipici in pratica includono, ad esempio, la costruzione di un edificio[24], la sua ristrutturazione o la demolizione, la verniciatura di un edificio o persino la pulizia (interna o esterna).

3.179. Oltre all’utilizzo di beni immobili e ai servizi fisicamente realizzati su beni immobili, potrebbero esservi altre prestazioni di servizi e di intangibili che presentino un legame molto stretto, chiaro ed evidente con beni immobili in cui la tassazione nella giurisdizione in cui si trova l’immobile porti ad un risultato significativamente migliore rispetto alla relativa regola generale rilevante se considerata secondo i criteri definiti nel paragrafo 3.7. Nel considerare l’adozione di una regola specifica, le giurisdizioni possono, in particolare, prendere in considerazione, oltre alla necessità di un legame o associazione molto stretto, chiaro ed evidente tra la fornitura e l’immobile, se una regola specifica ha un potenziale sufficientemente elevato per essere gestibile ed applicabile nella pratica. Ad esempio, alcuni servizi intellettuali[25], quali i servizi di architettura che si riferiscono ad immobili chiaramente identificabili, potrebbero essere considerati come collegati in modo sufficientemente stretto con i beni immobili.

D.3.5. Servizi ed intangibili legati a beni mobili

3.180. Esempi di servizi ed intangibili connessi a beni mobili comprendono i servizi eseguiti fisicamente su specifici beni mobili come la riparazione, l’alterazione o la manutenzione del bene mobile, ed il noleggio di beni mobili quando questo è considerato un servizio. Le giurisdizioni potrebbero prendere in considerazione l’implementazione di un approccio basato sulla localizzazione del bene mobile per l’identificazione del luogo di imposizione di tali prestazioni di servizi e di intangibili legate al bene mobile. Tale approccio garantisce che le norme sul luogo di imposizione per tali forniture fornisca un indicatore di prossimità ragionevolmente accurato del luogo in cui il consumo dei servizi o degli intangibili sia più probabile e che sia relativamente semplice da applicare in pratica per i fornitori, in particolare nel caso di forniture B2C. I servizi o gli intangibili connessi a beni mobili forniti ai consumatori finali, come i servizi di riparazione, saranno generalmente consumati nella giurisdizione in cui si trova il bene mobile. Il bene mobile che viene spedito all’estero dopo l’esecuzione del servizio è generalmente soggetto all’IVA in importazione in base alle ordinarie normative doganali dopo l’attraversamento del confine. Questo garantisce che i diritti di tassazione si accumulino nella giurisdizione del consumo quando il bene mobile attraversa il confine doganale. Le giurisdizioni, in genere, completano queste regole fornendo una temporanea esenzione dall’IVA nella giurisdizione in cui viene effettuata la fornitura e dove il bene mobile è temporaneamente situato, se questo viene successivamente esportato. Questo trattamento è al di fuori del campo di applicazione di queste Linee Guida[26].

3.181. Per le forniture B2B di servizi ed intangibili connessi a beni mobili, l’applicazione della regola generale basata sulla posizione del cliente determinerà generalmente un risultato adeguato.

Note

[1] Ai fini di queste linee guida, una prestazione di servizi o di intangibili a fini IVA avviene quando una parte faccia qualcosa o dia qualcosa (che non sia tangibile) ad un’altra parte o si astiene dal fare qualcosa per un’altra parte in cambio di un compenso. È riconosciuto che una prestazione di servizi o di intangibili in un paese può, in alcuni casi, essere considerata una fornitura di beni (o un’altra categoria di fornitura) in un altro paese. Se questo è il caso, e dato che queste Linee Guida riguardano solo le forniture di servizi e di intangibili, i paesi sono incoraggiati a garantire che le regole per l’individuazione del luogo di imposizione di tali forniture portino ad un risultato che sia conforme a tali Linee Guida.

[2] Si veda il paragrafo 3.7 delle Linee Guida.

[3] Quando viene fornita un’entità giuridica che dispone di stabilimenti in più di una giurisdizione (“entità multi-localizzata”, o “MLE”), è necessaria un’analisi aggiuntiva per determinare quale delle giurisdizioni in cui tale MLE dispone di stabilimenti ha i diritti di tassazione sul servizio o sull’intangibile acquisito dalla MLE. Si veda la sezione B.3 di seguito.

[4] Un esempio è l’accordo di acquisto centralizzato nell’esempio 3 e l’accordo quadro negli esempi 4 e 5 dell’allegato 1 di questo capitolo.

[5] Le persone giuridiche possono includere le persone fisiche e le istituzioni non commerciali come i governi, le organizzazioni senza scopo di lucro e altre istituzioni. Il punto fondamentale è che tali entità, o alcune delle loro attività, sono riconosciute come “imprese” nel diritto nazionale. Tale riconoscimento può includere un trattamento ai fini IVA specifico o generale nel diritto nazionale (in particolare nelle giurisdizioni che non hanno attuato un sistema IVA). Si veda anche il paragrafo 3.7.

[6] Ai fini di queste Linee Guida, si presume che uno stabilimento abbia un luogo fisso di attività con un livello sufficiente di infrastrutture in termini di persone, sistemi e risorse per poter ricevere e/o effettuare forniture. La registrazione ai fini IVA di per sé non costituisce uno stabilimento ai fini delle presenti Linee Guida. I paesi sono incoraggiati a pubblicizzare ciò che costituisce un “stabilimento” ai sensi della legislazione nazionale in materia di IVA.

[7] “Utilizzo di un servizio o immateriale” in questo contesto differisce dal concetto di “uso e godimento” esistente in alcune leggi nazionali, che può riferirsi all’utilizzo effettivo da parte di un cliente in una giurisdizione indipendentemente dalla presenza di qualsiasi stabilimento. Cfr. anche la sezione D sull’uso di norme specifiche per la determinazione del luogo di imposizione.

[8] Ai fini di queste Linee Guida, il meccanismo di inversione contabile è un meccanismo fiscale che sposta la responsabilità di pagare l’imposta dal fornitore al cliente. Se il cliente ha diritto ad un credito d’imposta sull’acquisto della fornitura, potrebbe essere che la legislazione locale dell’IVA non richiede l’inversione contabile. Le amministrazioni fiscali sono incoraggiate a pubblicizzare il loro approccio.

[9] Ai fini di queste Linee Guida, un “terzo” è un’entità riconosciuta come “impresa”. “Terza parte” si riferisce ad una parte diversa dal fornitore o dal cliente e non ha alcuna correlazione necessaria al suo significato in altri contesti, ivi inclusa la tassazione diretta.

[10] Questa società può essere denominata “paymaster“, “cash clearing agent“, “billing agent” o in qualche altro modo. Queste Linee Guida utilizzano il termine “paymaster“.

[11] Nei casi in cui un cliente non abbia adeguatamente tenuto conto di questo meccanismo di inversione contabile, ma comunque abbia diritto a una detrazione piena dell’imposta sul valore aggiunto sull’acquisto di tale fornitura, si raccomanda che le eventuali sanzioni applicabili siano proporzionate e collegate alla gravità della violazione commessa, nella considerazione di tale gravità bisogna tenere presente che non esiste una perdita netta di entrate.

[12] Una compensazione si verifica quando le entità hanno obblighi reciproci, ad es. perché hanno in essere dei ribaltamenti reciproci, e convengono di compensare il valore di tali obblighi e di pagare solo l’importo netto ancora dovuto da una delle entità dopo tale compensazione. In caso di compensazione, l’IVA dovrebbe in linea di principio essere applicata sulla base imponibile di ogni ribaltamento e non solo sul valore netto.

[13] Ai fini delle Linee Guida, le forniture di beni a consumatori finali sono considerate forniture in cui il cliente non è riconosciuto come un’impresa. Tale riconoscimento può includere un trattamento ai fini IVA specifico nel diritto nazionale o più generale (in particolare nelle giurisdizioni che non hanno attuato un sistema IVA). Si vedano anche i paragrafi 3.7 e 3.8.

[14] Ci si riferisce solo alle forniture di servizi piuttosto che alle forniture di servizi e intangibili, in quanto i servizi costituivano, in passato, la maggioranza di tali forniture ai consumatori finali.

[15] Secondo la regola generale per le forniture B2B di servizi ed intangibili, configurata nel paragrafo 3.2 e secondo la regola generale per le forniture B2C di servizi e di intangibili di cui al paragrafo 3.6, il luogo di tassazione è quindi determinato con riferimento alla posizione del cliente. La posizione del cliente è determinata in base alla struttura aziendale del cliente nel contesto B2B (in conformità con il paragrafo 3.2 delle Linee Guida) e alla dimora abituale del cliente nel contesto B2C (in conformità con il paragrafo 3.6 delle Linee Guida).

[16] Le giurisdizioni che trattano alcuni di questi elementi (come gli alloggi e i pasti) come fornitura di beni o come altra categoria sono incoraggiati a garantire la coerenza con queste Linee Guida assicurandosi che tali forniture siano tassate nel luogo in cui vengono eseguite. Allo stesso modo, quando le giurisdizioni trattano la fornitura di un biglietto o il diritto di ingresso come un’offerta separata, sono incoraggiati a determinare il luogo di tassazione in base al luogo in cui viene effettuata la prestazione sottostante del servizio. Si veda anche la nota 35.

[17] Questo non dovrebbe essere interpretato nel senso di richiedere ai paesi di adottare un approccio di categorizzazione tale per determinare il luogo di tassazione. I paesi che utilizzano un approccio iterativo possono scegliere di utilizzare una serie di regole che vengono applicate consecutivamente per determinare il luogo di tassazione appropriato in un ordine che porti allo stesso risultato finale di quello raccomandato dal paragrafo 3.5 delle Linee Guida.

[18] Un indirizzo Internet Protocol, noto anche come indirizzo IP, è un’etichetta numerica assegnata a ciascun dispositivo (ad esempio computer, telefono cellulare) che partecipa a una rete computer che utilizza il protocollo Internet per la comunicazione.

[19] Ai fini di queste Linee Guida, la giurisdizione della tassazione è la giurisdizione che è identificata come luogo di tassazione in conformità a queste Linee Guida.

[20] Le forniture “on-the-spot” sono forniture di servizi ed intangibili che normalmente vengono eseguite fisicamente in una posizione facilmente individuabile e che vengono normalmente consumate nello stesso luogo in cui vengono eseguite fisicamente, in presenza sia della persona che effettua la fornitura sia della persona che la consuma (si veda il paragrafo 3.116).

[21] Questo non significa che le giurisdizioni devono modificare la loro legge nazionale per incorporare letteralmente i paragrafi 3.2, 3.5 e 3.6 come norme giuridiche nella legislazione nazionale. Piuttosto, questi paragrafi raccomandano quale dovrebbe essere il risultato finale delle regole del luogo di imposizione nazionale, che tuttavia sono già descritte nelle relative leggi nazionali, senza prevedere esattamente con quale mezzo tale risultato viene raggiunto.

[22] Le forniture in questi esempi vengono eseguite in una posizione facilmente identificabile e richiedono la presenza fisica della persona che riceve la prestazione ma non richiede la presenza fisica della persona che la esegue. Queste non sono quindi forniture “on-the-spot” coperte dal paragrafo 3.5 ed il loro luogo di imposizione è, in linea di principio, determinato in riferimento alla dimora abituale del cliente, in conformità con il paragrafo 3.6.

[23] A tali forniture saranno applicabili altre regole, anche se potrebbero portare allo stesso risultato.

[24] Se questa non è considerata come una fornitura di beni mobili o di beni immobili, per cui potrebbero applicarsi altre norme, anche se potrebbero portare allo stesso risultato.

[25] L’aggettivo “intellettuale” ha un significato ampio e non si limita alle professioni regolamentate.

[26] Anche il trattamento di servizi connessi all’esportazione o all’importazione del bene (ad esempio, l’imballaggio, il carico, il trasporto, l’assicurazione ecc.) non rientra nell’ambito di applicazione di queste Linee Guida.

Allegato 1

Esempi di illustrazione dell’applicazione della regola generale sul luogo di imposizione delle forniture B2B di servizi e di immateriali a entità monolocalizzate

Gli esempi contenuti nel presente allegato sono illustrativi dei principi indicati nelle Linee Guida e, di conseguenza, non sono destinati ad essere esaustivi. Il luogo di imposizione dei servizi e degli intangibili negoziati a livello internazionale sarà determinato in base alle circostanze di ciascuna singola fornitura.

Esempio 1: Fornitura tra due soggetti giuridici separati (indipendentemente dal fatto che siano parti correlate)

Circostanze

La Società S è un’impresa situata nel Paese A, specializzata nell’analisi dei mercati alimentari al dettaglio, La Società A esercita l’attività di vendita al dettaglio di alimentari situata nel Paese B. Né la Società S né la Società A hanno altri stabilimenti a fini IVA. La Società A sta prendendo in considerazione l’espansione delle sue attività di vendita al di fuori del Paese B e contatta la Società S. Le due società stipulano un accordo commerciale in base alla quale la Società S fornirà un’analisi delle condizioni di mercato del Paese A alla Società A. La Società A pagherà alla Società S un compenso in denaro per l’esecuzione degli obblighi derivanti dall’accordo commerciale da parte della Società S.

Luogo di tassazione

Secondo l’accordo commerciale, la Società S sarà il fornitore e la Società B sarà il cliente. Verrò fornito un servizio dal fornitore al cliente. In conformità alla regola generale per le forniture B2B (paragrafo 3.2), il luogo di imposizione sarà il Paese B, che è il paese in cui si trova il cliente. Il risultato rimane lo stesso anche quando il fornitore e il cliente sono due soggetti giuridici separati ma correlati.

Esempio 2: Due forniture separate che coinvolgono tre soggetti giuridici separati

Circostanze

Poiché la Società A ha successivamente chiesto alla Società S di effettuare studi anche sul suo proprio mercato nel Paese B, la Società S si avvale dei servizi di una società di marketing nel Paese B, la Società T. Questa società non è in alcun modo correlata con la Società S o la Società A. La Società T fornisce i suoi servizi commerciali alla Società S in base ad un accordo commerciale (Servizio 2). La fornitura del Servizio 1 tra la Società S e la Società A (come descritto nell’Esempio) continua come prima.

Luogo di tassazione

Secondo l’accordo commerciale, la Società T è il fornitore e la Società S è il cliente della fornitura di servizi considerata. Pertanto, in conformità alla regola generale per le forniture B2B (paragrafo 3.2), la fornitura di servizi da parte della Società T sarà soggetta a tassazione nel paese A perché è il paese in cui è situato il cliente. Queste sono due forniture indipendenti e vengono trattate di conseguenza. L’esito del Servizio 1 come descritto nell’Esempio 1 rimane inalterato.

Esempio 3: Accordo globale

Questo esempio illustra le forniture che si verificano quando viene stato stipulato un accordo globale per la fornitura di servizi di revisione contabile tra la società madre di un gruppo e una società di acquisto centralizzata del gruppo che richiede servizi di audit per altri membri di gruppo in vari paesi.

Circostanze

La società B è una società di acquisto centralizzata nel Paese A. Appartiene al gruppo multinazionale A con società controllate in tutto il mondo, in particolare la Società D nel Paese B e la Società C nel Paese C. La società madre della Società B è la Società A, situata anch’essa nel Paese A.

La Società S nel Paese A è la società madre di un gruppo multinazionale di società di revisione con filiali in tutto il mondo, in particolare la Società T in Paese B e la Società U nel Paese C.

La Società A richiede un servizio di revisione globale per soddisfare i requisiti legali delle società del Paese A e delle sue controllate nei Paesi B e C. Il servizio di revisione globale viene acquistato per l’intero gruppo dalla Società B, che pertanto conclude un accordo commerciale di acquisto centralizzato con la società S per fornire servizi di revisione contabile a tutta la società del Gruppo A. Il pagamento seguirà ogni accordo commerciale.

Il servizio di revisione globale è fornito dalla Società S alla Società B a fronte di un compenso. Mentre questo servizio include la fornitura di una gamma di componenti dell’accordo commerciale globale, la Società S è in grado di eseguire effettivamente solo una parte dei servizi stessi, vale a dire i servizi alle Società A e B che si trovano nel Paese A. Per essere in grado di soddisfare il resto dell’accordo commerciale globale, la società S stipula accordi commerciali con le sue due controllate, la Società T e la Società U, in base ai quali tali società forniscono i servizi di revisione alla propria Società madre S. Le società S e T forniscono tali servizi direttamente alle società controllate della Società A. Queste controllate, le Società C e D, sono negli stessi paesi delle società controllate della Società A a cui forniscono loro il servizio di revisione contabile.

La società B stipula accordi commerciali separati con le controllate C e D della Società controllante A e con la Società A. In virtù di tali accordi commerciali, la Società B fornisce i servizi di revisione contabile acquistati dalla Società S alla Società A e alle società controllate C e D della società A .

In questo esempio sono previsti sei contratti commerciali separati, ognuno dei quali porta alla fornitura di un servizio da considerare:

• la Società S è il fornitore e la Società B è il cliente nell’ambito dell’accordo di acquisto centralizzato (Servizio 1);
• le società T e U sono i fornitori e la Società S è il cliente sotto due accordi commerciali diversi (Servizio 2 e Servizio 3);
• la società B è il fornitore e la società A è il cliente sotto un altro accordo commerciale (Servizio 4);
• la Società B è il fornitore e le Società D e C sono i clienti in base a due accordi commerciali diversi (Servizio 5 e Servizio 6).

Il luogo di imposizione sarà deciso individualmente per ogni fornitura.

Luogo di tassazione

Conformemente alla regola generale per le forniture B2B (paragrafo 3.2), il luogo di imposizione per la fornitura del Servizio 1 tra la Società S e la Società B sarà il Paese A, in quanto la Società B (cliente) è nel Paese A. In conformità alla regola generale per le forniture B2B (paragrafo 3.2), il luogo di imposizione per la fornitura dei Servizi 2 e 3 tra la società T e la società U come fornitori e la società S come cliente è il paese A per entrambe le forniture. In conformità alla regola generale per le forniture B2B (paragrafo 3.2), il luogo di imposizione per la fornitura del Servizio 4 tra la Società B e la Società A sarà il Paese A, in quanto la Società A (cliente) è nel Paese A. In conformità alla regola generale (paragrafo 3.2), il luogo di imposizione per la fornitura del Servizio 5 tra la Società B e la Società D sarà il Paese B perché il Paese B è il paese in cui è situato il cliente. In conformità alla regola generale per le forniture B2B (paragrafo 3.2), il luogo di imposizione per la fornitura del Servizio 6 tra la Società B e la Società C sarà Paese C perché il Paese C è il paese in cui è situato il cliente.

Va notato che i servizi di revisione da parte della Società T e della Società U vengono “forniti” alla Società S, mentre vengono “forniti” effettivamente alla Società D e alla Società C. Il fatto che i servizi siano “forniti” ad un soggetto diverso da quello a cui i servizi sono direttamente “forniti”, non è pertinente, in questo esempio, per determinare il luogo di imposizione, in quanto il luogo di imposizione sarà ancora la posizione del cliente determinata secondo la regola generale per le forniture B2B (paragrafo 3.2) e non secondo la regola del luogo dove i servizi sono direttamente forniti.

La motivazione alla base di questo è che, in ogni fase di questo esempio, tutte le forniture saranno soggette alle regole di tassazione nella giurisdizione in cui è situato il cliente e che i servizi sono considerati utilizzati dall’impresa secondo il principio di destinazione come attuato dalla regola generale per le forniture B2B (paragrafo 3.2). Non esiste né doppia imposizione né non imposizione involontaria nei Paesi A, B e C. In particolare, l’imposta che si accumula nei Paesi B e C riflette il consumo dei servizi in tali paesi in conformità alla regola generale per le forniture B2B (paragrafo 3.2) che indicano la posizione del cliente come indicatore di prossimità appropriato per la definire la giurisdizione dell’impiego aziendale, applicando in tal modo il principio della destinazione. Non vi è alcuna ragione di divergere dagli accordi commerciali, ad esempio, seguendo l’interazione tra la Società T e la Società D o tra la Società U e la Società C.

Nello sviluppo di questo esempio si è posta attenzione nell’evitare qualsiasi questione di “regia” che possa esistere rispetto alla Società A[1]. La Società A, in quanto capogruppo, può anche essere considerata come beneficiaria delle attività di revisione nei Paesi A, B e C, ad esempio perché tale revisione ha incluso una revisione aggiuntiva dei rendiconti finanziari secondo i principi contabili nazionali della società capogruppo, piuttosto che solo secondo i principi contabili del paese della controllata locale. Si assume che non emergano problematiche di “regia” nell’esempio 3 per l’inclusione del Servizio 4, in cui la Società B fornisce servizi di revisione alla Società A. Inoltre, tutte le questioni relative alla valutazione ai fini IVA/GST e l’eventuale identificazione delle forniture esistenti, diverse da quelle mostrate, vengono ignorate.

Esempio 4: Accordo globale alternativo – Accordo quadro

In questo esempio, la società madre del gruppo che richiede servizi di revisione stipula un accordo commerciale globale descritto come “accordo quadro” con la società madre del gruppo che eserciterà l’attività di revisione (entrambe nello stesso paese) per fornire servizi di revisione in un certo numero di paesi[2].

Circostanze

La Società A è la società capogruppo del Gruppo A situata nel Paese A. Appartiene ad un gruppo multinazionale con società controllate in tutto il mondo, ad esempio la Società B nel Paese B e la Società C nel Paese C.

La Società S è la società capogruppo nel Paese A, appartenente ad un gruppo multinazionale di società di revisione con filiali in tutto il mondo, ad esempio la Società T nel Paese B e la Società U nel Paese C.

La Società A richiede un servizio di revisione globale per soddisfare i requisiti legali per le sue società del paese A e delle sue controllate nei paesi B e C. La società A conclude un accordo quadro con la Società S (Accordo 1). L’accordo quadro copre definizioni, obblighi in materia di riservatezza, garanzie, scadenze di pagamento e limitazioni di responsabilità che si applicheranno solo se e quando le società controllate della Società S e della Società A stipuleranno accordi separati che facciano riferimento a questo accordo quadro. L’accordo prevede inoltre che le società controllate dalla Società A e le società di revisione controllate dalla Società S possano stipulare accordi commerciali che incorporino i termini dell’accordo quadro di riferimento. L’accordo, tuttavia, non obbliga alcun membro del Gruppo A e alcuna società di revisione controllate dalla Società S a stipulare tali accordi commerciali.

La Società A stipula un accordo commerciale separato con la Società S per la revisione della Società A (Accordo 2), la Società B stipula un accordo commerciale con la Società T per la revisione della Società B (accordo 3) e la Società C stipula un accordo commerciale con la società U per la revisione della Società C (Accordo 4). In ciascuno di questi tre accordi separati (cioè gli Accordi 2, 3 e 4), è incluso un articolo in cui le parti accettano di integrare i termini inclusi nell’accordo quadro (Accordo 1). Il pagamento seguirà ogni accordo commerciale.

In questo esempio sono previsti quattro accordi separati, di cui solo tre costituiscono accordi commerciali che portano a prestazioni di servizi a titolo oneroso:

• l’Accordo 1 non è transazionale, non ha alcuna rilevanza e non crea una fornitura, prevede termini e condizioni che si attivano solo quando le parti convengono di stipulare accordi commerciali come specificato nell’accordo quadro;
• secondo l’Accordo 2, la Società S è il fornitore e la Società A è il cliente (Servizio 1);
• secondo l’Accordo 3, la Società T è il fornitore e la Società B è il cliente (Servizio 2);
• in base all’Accordo 4, la Società U è il fornitore e la Società C è il cliente (Servizio 3).

Il luogo di imposizione sarà deciso individualmente per ogni fornitura.

Luogo di tassazione

In conformità alla regola generale per le forniture B2B (paragrafo 3.2), il luogo di imposizione per la fornitura del Servizio 1 tra la Società S e la Società A sarà il Paese A in quanto la Società A è nel Paese A. In conformità alla regola generale per le forniture B2B (paragrafo 3.2), il luogo di imposizione per la fornitura del Servizio 2 tra la Società T e la Società B sarà il Paese B in quanto la Società B è nel Paese B. Inoltre, e ancora in conformità alla regola generale per le forniture B2B (paragrafo 3.2), il luogo di imposizione per la fornitura del Servizio 3 tra la Società U e la Società C sarà il Paese C in quanto la Società C è nel Paese C.

Tutte e tre le forniture sono soggette alle regole di tassazione nella giurisdizione in cui è situato il cliente ed è l’indicatore di prossimità appropriato per la giurisdizione dell’impiego aziendale secondo la regola generale per le forniture B2B (paragrafo 3.2). Non esiste né doppia imposizione né non imposizione involontaria nei Paesi A, B o C. Non vi è alcun motivo per divergere dagli accordi commerciali. In particolare, nell’ambito dell’accordo quadro (Accordo 1) non si verifica alcuna fornitura in questo esempio. Di conseguenza, non vengono effettuate forniture in virtù di tale accordo e non sorge alcun problema di luogo di imposizione.

Esempio 5: Accordo globale alternativo – Differenti flussi di pagamenti

Questo esempio ricalca l’esempio 4 introducendo flussi di pagamento diversi dai flussi dei servizi elencati nell’accordo commerciale sottostante.

Circostanze

Questo esempio è simile all’esempio 4, ad eccezione del fatto che la società A ha messo in atto un sistema per risolvere le forniture intersocietarie tra i membri del gruppo. Di conseguenza, la Società A decide di ridurre i costi associati agli esborsi di denaro designando la Società A come paymaster comune per il gruppo[3]. L’accordo quadro in questo esempio è simile a quello dell’esempio 4, ad eccezione del fatto che specifica che i pagamenti per i servizi forniti in base agli accordi commerciali conclusi localmente saranno gestiti dalla Società A direttamente con la Società S per tutto il Gruppo A.

Per i servizi di revisione forniti in base ai tre contratti commerciali, la Società S, la Società T e la Società U seguiranno il processo di fatturazione ordinario ed emetteranno fatture rispettivamente alla Società A, alla Società B e alla Società C. Ai soli fini del pagamento, tuttavia, la Società S emette un documento cumulativo (con allegate copie delle fatture emesse per i servizi forniti) alla Società A. In base a tale documento cumulativo, la Società A pagherà l’importo richiesto alla Società S e nello stesso giorno riscuoterà i rispettivi importi dalla Società B e dalla Società C. Analogamente, la Società S trasferirà i rispettivi importi alla Società T e alla Società U il giorno stesso in cui riceve il pagamento dalla Società A.

I movimenti di pagamento sono semplicemente movimenti di cassa o voci di conto. Il pagamento che la Società A fa alla Società S rappresenta il compenso per i servizi forniti dalla Società S alla Società A, dalla Società T alla Società B e dalla Società U alla Società C.

Luogo di tassazione

Le conclusioni raggiunte nell’esempio 4 sul luogo di imposizione delle forniture effettuate ai sensi degli accordi commerciali (Accordi 2, 3 e 4) rimangono validi. Il fatto che i pagamenti siano trasferiti tramite la Società A alla Società S non ha alcun impatto su tali conclusioni.

Tutte le forniture ai sensi degli accordi commerciali sono soggette alle regole di tassazione nella giurisdizione in cui è situato il cliente in base alla regola generale per le forniture B2B (paragrafo 3.2). Non esiste né doppia imposizione né non imposizione involontaria nei Paesi A, B o C. Non esiste alcun motivo per divergere dagli accordi commerciali, ad esempio seguendo i flussi di pagamento. I flussi finanziari tra la Società A e le sue controllate, tra la Società A e la Società S, e tra la Società S e le sue controllate sono compensi per i servizi forniti ai sensi degli accordi commerciali, ma non costituiscono di per sé, ulteriori approvvigionamenti né alterano le forniture o identificano il cliente o la sua posizione.

[1] Le “spese di regia” sono in larga misura i costi sostenuti dalla capogruppo per servizi amministrativi e altri servizi forniti alle società controllate e ad altre collegate nell’interesse della capogruppo, in qualità di azionista, anziché nell’interesse individuale della controllata o della collegata. Questi costi possono essere sostenuti direttamente dalla capogruppo o da una controllata e ribaltati alla capogruppo. In genere questi sono considerati come spese che dovrebbero essere assorbite dalla capogruppo perché devono essere considerate come “spese di regia” o “spese azionarie” di cui beneficiano gli azionisti, o del gruppo nel suo complesso e non di una singola controllata o collegata.

[2] L’espressione “accordo quadro” viene utilizzata esclusivamente per distinguerla dall’accordo commerciale separato per i servizi di revisione forniti alla società madre. Le Linee Guida non tenteranno di definire in alcun modo quale potrebbe essere un “accordo quadro”.

[3] È riconosciuto che, in alcuni casi, la funzione del paymaster potrebbe creare una fornitura o distinte forniture tra la Società A e le sue controllate. Ai fini di questo esempio, questo non è il caso.

Allegato 2

Esempio di illustrazione dell’applicazione del metodo del ribaltamento secondo la regola generale in materia di imposizione delle forniture di servizi e di intangibili a entità multilocalizzate

Fornitura di servizi retributivi

Circostanze

La Società E è un’entità multilocalizzata situata in tre diversi paesi: una sede centrale nel Paese D (“Sede Centrale”) e stabilimenti distributivi (“Stabilimenti”) nei Paesi A e B. La Società E è la società capogruppo di un gruppo multinazionale con controllate (“Controllate”) nei Paesi A e C. La Sede Centrale della Società E, gli Stabilimenti e le sue Controllate sono tutte registrate ai fini IVA.

La Società E, rappresentata dalla Sede Centrale, stipula un accordo commerciale con la Società S, fornitore situato nel Paese A, per la fornitura di servizi di gestione delle retribuzioni. In questo esempio, i servizi di gestione delle retribuzioni[1] si riferiscono al personale della Sede Centrale della Società E, dei suoi Stabilimenti nei paesi A e B e delle sue Controllate nei paesi A e C.

Nella sua Sede Centrale, la Società E ha stipulato accordi commerciali con le sue Controllate e accordi di ribaltamento con i suoi Stabilimenti, indicando i termini e le condizioni per le operazioni tra essi.

L’accordo commerciale tra il Fornitore, la Società S, e la Società E stabilisce un canone fisso al mese se il numero di dipendenti è entro un determinato intervallo. Il canone per i servizi forniti in virtù dello stesso accordo commerciale è pagato alla Società S dalla Sede Centrale della Società E al ricevimento di una fattura da parte della Società S.

La canone concordato è pari a 20.000. La Società S emette una fattura per tale importo alla Società E, da cui riceve il pagamento dell’intero importo.

Fornitore

La Società S nel Paese A ha stipulato un accordo commerciale con la Società E. E’ stato negoziato e concluso per la Società E dalla Direzione Centrale nel Paese D, al quale sono state inviate tutte le fatture e che è responsabile del pagamento. L’accordo commerciale fornisce le prove che consentono al fornitore di fornire il servizio esente da IVA e di emettere una fattura alla Sede Centrale della Società E nel Paese D senza IVA.

Gruppo del cliente[2]

Dopo aver rappresentato la Società E nell’accordo commerciale con il fornitore, la Società S, la Sede Centrale della Società E avrà in genere intestato a questo fornitore un conto all’interno della contabilità generale del suo sistema ERP[3] e avrà creato un centro di costo per acquisire e raggruppare i relativi costi. In questo esempio, la Sede Centrale ha rappresentato la Società E in un accordo commerciale per l’acquisto di servizi per uso proprio e per uso degli Stabilimenti della Società E nei Paesi A e B e delle sue Controllate nei Paesi A e C. La Sede Centrale della Società E considererà pertanto la metodologia appropriata per l’allocazione dei costi di tali servizi alla Sede Centrale, ai suoi Stabilimenti e alle Controllate. In questo esempio, l’allocazione sarà basata sul numero di dipendenti (“conta delle teste”). In questo caso il numero dei dipendenti rappresenta un indicatore equo e ragionevole dell’utilizzo dei servizi di gestione delle retribuzioni, da parte della Sede Centrale, dei suoi Stabilimenti e delle sue Controllate che impiegano il personale cui si riferiscono questi servizi. Il personale è quindi considerato come una chiave di allocazione dei costi accettabile per questi servizi.

I termini e le condizioni per l’assegnazione dei costi agli Stabilimenti e alle Controllate saranno riflessi negli accordi commerciali tra la Società E e le sue Controllate e negli accordi di ribaltamento tra la Sede Centrale della Società E ed i suoi Stabilimenti.

Al ricevimento della fattura da parte del Fornitore, la Società S, il reparto contabilità presso la Sede Centrale della Società E inserirà questa fattura nel centro di costo per le fatture che devono essere assegnate sulla base del numero di dipendenti per le forniture successive.

A questo punto verrà assegnato il trattamento IVA appropriato (“codifica”). Ciò è in genere basato su un “albero decisionale”, in considerazione dei vari scenari IVA possibili.

La conclusione raggiunta dalla Sede Centrale della Società E, in questo caso, sarà che la fattura ricevuta dal Fornitore, la Società S, non dovrebbe evidenziare alcuna IVA e che la Sede Centrale dovrebbe contabilizzare l’IVA nel Paese D attraverso il meccanismo dell’inversione contabile[4]. Una volta approvata, la fattura sarà elaborata per il pagamento da parte della Sede Centrale direttamente al Fornitore, la Società S, e la Sede Centrale contabilizzerà l’IVA nel Paese D col meccanismo dell’inversione contabile. La Sede Centrale della Società E nel paese D detrarrà l’imposta relativa in linea col normale diritto alla detrazione.

Successivamente, la Sede Centrale della Società E ribalterà parte del costo dei servizi ricevuti agli Stabilimenti e alle Controllate che impiegano il personale cui si riferiscono questi servizi. Questa azione fa di solito parte della normale “chiusura della contabilità” che sarebbe, ad esempio, eseguita alla fine di ogni mese, trimestre, semestre o anno contabile. In molti casi, questo ribaltamento sarà fatto sulla base di una “tabella delle chiavi di allocazione” mantenuta nel software di contabilità, evidenziando per ogni conto o intervallo di conti la percentuale da utilizzare per allocare gli importi identificati nel processo di ribaltamento. Questa procedura di chiusura calcolerà l’importo per Stabilimenti e Controllate, produce la relativa documentazione contabile ed inserendo le voci di contabilità.

In questo esempio, la chiave di allocazione si basa sul numero di dipendenti. La Sede Centrale della Società E individuerà il numero di dipendenti in ciascuno degli Stabilimenti e delle Controllate, tipicamente sulla base dei dati di bilancio. In questo esempio, i dati di bilancio mostrano che la Sede Centrale impiega 100 dipendenti, gli Stabilimenti nei Paesi A e B impiegano rispettivamente 10 e 30 dipendenti e le sue Controllate rispettivamente nei Paesi A e C hanno 20 e 40 dipendenti.

La tabella delle chiavi di allocazione attribuirà il 50% alla Sede Centrale nel paese D, il 5% allo Stabilimento nel Paese A, il 15% allo Stabilimento nel Paese B, il 10% alla Controllata nel Paese A e il 20% alla Controllata nel Paese C. Il sistema contabile presso la Sede Centrale della Società E emetterà due fatture per la successiva fornitura alle sue Controllate, una per 2.000 alla Controllata nel Paese A e una per 4.000 alla Controllata nel Paese C[5]. Sulla base della regola generale per le forniture B2B (paragrafo 3.2), queste fatture saranno emesse senza IVA in quanto le Controllate sono entità giuridiche separate situate al di fuori del Paese D dove è ubicata la Sede Centrale della Società E. Il sistema contabile genera inoltre due documenti interni equivalenti alle fatture per l’allocazione di 1.000 allo Stabilimento nel Paese A e 3.000 allo Stabilimento nel Paese B. Con il metodo del ribaltamento, questi documenti riceveranno lo stesso trattamento come se fossero fatture emesse ad un’entità giuridica distinta e verranno emessi senza IVA poiché entrambi gli Stabilimenti sono situati al di fuori del Paese D dove è ubicata la Sede Centrale della Società E.

Al ricevimento delle fatture, le Società controllate nei Paesi A e C contabilizzeranno l’IVA mediante il meccanismo dell’inversione contabile. Gli Stabilimenti nei Paesi A e B contabilizzeranno l’IVA attraverso il meccanismo dell’inversione contabile al ricevimento dei documenti per i costi loro allocati dalla Sede Centrale.

Questo processo verrà ripetuto per tutto l’anno contabile. Può essere possibile, in alcuni casi, che le chiavi di allocazione rimangano invariate nel corso dell’esercizio contabile, anche se il numero di dipendenti per entità oscilla durante tale periodo. In tal caso, le imprese tipicamente, a fine anno, eseguiranno un calcolo preciso. L’allocazione dei costi sarà quindi riesaminata sulla base del numero di dipendenti più preciso, tenendo conto delle oscillazioni nel corso dell’esercizio contabile. Verranno quindi emesse la note di credito/debito e i documenti di correzione per la differenza tra l’importo effettivamente addebitato e l’importo calcolato in base al conteggio effettivo. Queste note di credito/debito/documenti supplementari seguiranno un trattamento IVA simile alle fatture/documenti sottostanti.

Amministrazioni fiscali

Il fornitore, la Società S nel Paese A deve conservare tutte le informazioni pertinenti che costituiscono l’accordo commerciale per dimostrare di aver correttamente fornito il servizio senza addebito dell’IVA alla Sede Centrale della Società E.

L’amministrazione fiscale nel Paese D dovrebbe essere in grado di accertare che la Sede Centrale della Società E abbia correttamente addebitato l’IVA sulla fattura ricevuta dal Fornitore, la Società S. Dovrebbe anche essere in grado di accertare il corretto trattamento fiscale dei ribaltamenti effettuati dalla Società E ai i suoi Stabilimenti e Controllate. La Sede Centrale della Società E dovrebbe conservare tutti documenti e le informazioni pertinenti che costituiscono l’accordo commerciale con il Fornitore, la Società S. Dovrebbe inoltre conservare gli accordi commerciali con le sue Controllate e le modalità di riaddebito ai suoi Stabilimenti che dimostrino come i ribaltamenti sono stati allocati.

Le amministrazioni fiscali dei paesi A, B e C dovrebbero essere in grado di accertare che il meccanismo dell’inversione contabile sia stato correttamente assolto dalle Controllate e dagli Stabilimenti della Società E sui ribaltamenti effettuati dalla Sede Centrale. Le Controllate devono conservare tutte le informazioni pertinenti che costituiscono il loro accordo commerciale con la Società E attraverso la Sede Centrale, e gli Stabilimenti devono conservare le informazioni pertinenti che costituiscono il loro accordo di ribaltamento con la Sede Centrale. In particolare, le amministrazioni fiscali dei Paesi A e B dovrebbero essere in grado di accertare che gli Stabilimenti abbiano contabilizzato l’imposta al momento della corretta esigibilità ai sensi delle ordinarie normative nazionali (ad es. la data dei documenti di ribaltamento interni, o la data del pagamento alla Sede Centrale).

Per accertare i ribaltamenti, le amministrazioni fiscali dovranno essere in grado di visionare tutta la documentazione commerciale pertinente fino al livello della transazione per individuare la natura del singolo servizio ribaltato e pertanto determinare il luogo di tassazione e la relativa aliquota applicabile.

[1] I servizi di gestione delle retribuzioni comprendono una molteplicità di servizi come la raccolta dei dati, l’inserimento dei dati nei sistemi informatici, il monitoraggio delle modifiche legislative, il calcolo delle imposte, l’emissione dei cedolini paga, la preparazione delle scritture contabili, la preparazione dei trasferimenti bancari, la pubblicazione di rapporti di sintesi, ecc.

[2] Nel contesto di questo esempio, il termine “gruppo del cliente” si riferisce alla Società E, ai suoi Stabilimenti e Controllate che impiegano il personale a cui si riferiscono i servizi forniti dalla Società S.

[3] I sistemi di Pianificazione delle Risorse Aziendali (“Enterprise Resource Planning” o ERP) integrano flussi di gestione interna ed esterna in un’intera organizzazione, che comprende funzioni di finanza e contabilità, produzione, vendita e servizi, gestione dei rapporti con i clienti, ecc. I sistemi ERP automatizzano questa attività con un sistema di software applicativi integrati. Il loro scopo è quello di facilitare il flusso di informazioni tra tutte le funzioni aziendali all’interno di un’organizzazione e di gestire le connessioni a soggetti esterni come fornitori e clienti. Si veda Bidgoli, Hossein (2004) “The Internet Encyclopedia, Volume 1”, John Wiley & Sons, Inc. pag. 707.

[4] Ai fini di questo esempio, si presume che tutti i paesi applichino un “meccanismo di inversione contabile” che sposti la responsabilità del versamento dell’imposta dal fornitore al cliente. È’ riconosciuto che in alcuni paesi non richiedono che il cliente ricomprenda l’imposta in base al meccanismo di inversione contabile quando lo stesso ha diritto ad un credito d’imposta pieno sugli acquisti.

[5] Si veda la sezione B.4 del Capitolo 3.