Allegato A – Precedenti lavori sull’economia digitale

Questo allegato sintetizza il contenuto e i risultati del precedente lavoro sul commercio elettronico. In particolare, presenta il lavoro che ha portato alla Conferenza Ministeriale del 1998 sul commercio elettronico a Ottawa (Conferenza di Ottawa) ei suoi risultati principali. Descrive poi i lavori di monitoraggio svolti in relazione alle questioni dei trattati fiscali e alle questioni sulle tasse sui consumi.

A.1. 1996-98: Lavori che hanno condotto alla Conferenza Ministeriale di Ottawa sul commercio elettronico

1. Nella riunione del giugno 1996, la Commissione per gli Affari Fiscali ha discusso le implicazioni fiscali dello sviluppo delle tecnologie della comunicazione. Dopo una conferenza sul commercio elettronico organizzata dall’OCSE e dal governo della Finlandia in collaborazione con la Commissione europea, il governo del Giappone ed il BIAC dell’OCSE a Turku nel novembre 1997, il CFA ha adottato una serie di proposte per la preparazione di una riunione ministeriale sul commercio elettronico da organizzare a Ottawa nell’ottobre 1998. In preparazione a tale riunione, il CFA ha adottato il rapporto intitolato “Electronic Commerce: Taxation Framework Conditions ” (OCSE, 2001a), che ha condotto alle seguenti conclusioni principali:

I principi fiscali generali ampiamente accettati che guidano i governi in relazione al commercio convenzionale dovrebbero anche guidarli in relazione al commercio elettronico.
Le regole fiscali esistenti possono implementare questi principi.
Questo approccio non esclude nuovi provvedimenti amministrativi o legislativi o modifiche alle misure esistenti relative al commercio elettronico, a condizione che tali misure intendano contribuire all’applicazione dei principi fiscali esistenti e non intendano imporre un trattamento fiscale discriminatorio delle transazioni commerciali elettroniche.
L’applicazione di questi principi al commercio elettronico dovrebbe essere strutturata per mantenere la sovranità fiscale dei paesi, per ottenere una equa ripartizione della base imponibile dal commercio elettronico tra i paesi e per evitare la doppia imposizione e la doppia non imposizione non intenzionale.
Il processo di attuazione di questi principi dovrebbe coinvolgere con un dialogo intensificato le imprese e le economie non membri.

Box A.1 “Condizioni quadro per la Tassazione” di Ottawa – Principi
Neutralità: la tassazione dovrebbe cercare di essere neutrale ed equa tra forme di commercio elettronico e tra forme convenzionali ed elettroniche di commercio. Le decisioni commerciali dovrebbero essere motivate da considerazioni di natura economica piuttosto che fiscale. I contribuenti in situazioni simili che pongono in essere operazioni similari dovrebbero essere soggetti a livelli simili di tassazione.
Efficienza: i costi di adempimento per i contribuenti e i costi amministrativi per le autorità fiscali dovrebbero essere minimizzati il più possibile.
Certezza e semplicità: le norme fiscali dovrebbero essere chiare e semplici da comprendere in modo che i contribuenti possano anticipare le conseguenze fiscali di una transazione, sapendo quando, dove e come l’imposta dovrà essere dichiarata.
Efficacia ed equità: la tassazione dovrebbe produrre la giusta quantità di imposta al momento giusto. Le potenziali forme di evasione ed elusione dovrebbero essere ridotte al minimo, contrastandole con misure proporzionate ai rischi connessi.
Flessibilità: i sistemi di tassazione dovrebbe essere flessibili e dinamici per garantire che essi tengano il passo con gli sviluppi tecnologici e commerciali.

A.2. 1998: Conferenza ministeriale di Ottawa sul commercio elettronico

2. Alla Conferenza Ministeriale di Ottawa sul commercio elettronico, i leader di governo (29 paesi membri e 11 paesi non membri), capi di importanti organizzazioni internazionali, leader del settore e rappresentanti di consumatori, lavoratori e interessi sociali hanno discusso i piani per promuovere lo sviluppo del commercio elettronico globale. I ministri hanno accolto con favore la relazione del CFA del 1998 “Electronic Commerce: Taxation Framework Conditions” (OCSE, 2001a) e hanno approvato una serie di principi fiscali (elencati nel Box A.1) che dovrebbero riguardare il commercio elettronico.

A.3. Dopo Ottawa: lavori di CFA e gruppi di consulenza tecnici

3. Nella riunione del gennaio 1999, il CFA ha deciso che il programma di lavoro sul commercio elettronico sarebbe stato portato avanti dagli organi ausiliari del Comitato stesso, nei loro rispettivi ambiti di responsabilità. Ha inoltre approvato l’istituzione dei seguenti “gruppi di consulenza tecnici” (TAG), che comprendono rappresentanti dei governi OCSE, dei governi non OCSE, rappresentanti delle imprese e rappresentanti scientifici, comprendendo una vasta gamma di interessi e di competenze:

Un TAG sulle tasse sui consumi per consigliare l’applicazione pratica del principio di tassazione di Ottawa nel luogo del consumo.
Un TAG sulla tecnologia, per fornire un consulenza tecnico avanzata agli altri TAG.
Un TAG sulla valutazione professionale dei dati, per consigliare la fattibilità e la praticabilità di sviluppare informazioni e requisiti di registrazione e di riscossione fiscale compatibili a livello internazionale.
Un TAG sugli utili d’impresa, per consigliare in merito all’applicazione dell’attuale regolamentazione fiscale per la tassazione dei profitti aziendali nel contesto del commercio elettronico e per esaminare proposte di regole alternative.
Un TAG sulla qualificazione ai fini del trattato, per consigliare sulla qualificazione di vari tipi di pagamenti di commercio elettronico in base a trattati fiscali al fine di fornire chiarimenti necessari nel commentario.

4. Data la rilevanza per l’attuale lavoro sulle sfide fiscali dell’economia digitale, le sezioni che seguono descrivono i risultati principali del lavoro svolto dal TAG sugli utili d’impresa e dal TAG sulla qualificazione ai fini del trattato.

A.3.1. Il lavoro del TAG sugli utili d’impresa

5. Il lavoro del TAG sugli utili d’impresa ha prodotto bozze di discussione sulle relazioni “Attribution of Profit to a Permanent Establishment Involved in Electronic Commerce Transactions” (OECD, 2001b), rilasciata nel febbraio 2001 e “Place of Effective Management Concept: Suggestions for Changes to the OECD Model Tax Convention” (OCSE, 2003a), pubblicata nel maggio 2003.

6. Il TAG ha inoltre presentato la relazione “Treaty Rules and E-Commerce: Taxing Business Profits in the New Economy” (OCSE, 2005), rilasciata nel 2005. In tale relazione, il TAG sugli utili d’impresa ha riconosciuto che alcuni aspetti delle esistenti norme fiscali internazionali hanno presentato preoccupazioni. La relazione ha esaminato innanzitutto un certo numero, relativamente ristretto, di approcci per affrontare queste preoccupazioni in maniera da non apportare fondamentali modifiche alle esistenti norme fiscali internazionali e ha presentato raccomandazioni in merito a tali alternative. La relazione ha anche discusso cambiamenti più fondamentali. Dopo aver riassunto le attuali norme dei trattati relative alla tassazione degli utili aziendali (la soggettività passiva, il concetto di stabile organizzazione, il calcolo dei profitti, l’assegnazione della base imponibile tra i paesi), la relazione ha presentato una valutazione critica di tali norme in relazione ad alcuni criteri specifici, derivanti dalle condizioni quadro di Ottawa. Nel valutare i principi attualmente in vigore per la tassazione dei profitti delle imprese alla luce di questi criteri, la relazione ha evidenziato una serie di pro e contro delle regole attuali. Ad esempio, in relazione all’importante questione del luogo in cui sono originati i profitti aziendali (“la questione della fonte “), la relazione ha concluso che i profitti d’impresa dovrebbero essere considerati come originati dal luogo in cui sono localizzati i fattori che consentono all’impresa di realizzare quei profitti. La relazione respinge, pertanto, il suggerimento che il semplice fatto che un paese fornisca un mercato in cui i beni e servizi dell’impresa sono forniti dovrebbe consentire a tale paese di considerare che una parte dei profitti dell’impresa derivi da esso.

7. Tuttavia, il TAG sugli utili d’impresa potrebbe non concordare sulla questione relativa al fatto che un fornitore non fisicamente presente in un paese possa essere considerato quale utilizzatore dell’infrastruttura giuridica ed economica di tale paese e, in questo caso, se e come tale utilizzo dell’infrastruttura giuridica e economica di un paese possa essere considerato un fattore che consentirebbe a tale paese di reclamare diritti di tassazione alla fonte su una quota dei profitti dell’impresa. Inoltre, poiché le imprese “tradizionali” continuano ad incorporare modelli di business basati sul commercio elettronico, non è stato ritenuto opportuno né possibile elaborare una serie di regole di collegamento territoriale per le società di “commercio elettronico” ed un’altra serie di regole per le società “tradizionali”. La relazione ha inoltre fornito una panoramica delle varie alternative alle vigenti norme dei trattati relative alla tassazione dei profitti aziendali discussi. Queste alternative vanno da modifiche relativamente minime alle regole esistenti fino all’adozione di regole completamente nuove.

8. Sono state riscontrate le seguenti alternative che comportano modifiche relativamente minime:

Modifiche della definizione di SO al fine di escludere le attività che non implicano interventi umani da parte del personale, compresi gli agenti dipendenti: questa opzione modificherebbe la definizione di SO per escludere espressamente il mantenimento di una sede fissa di attività usata esclusivamente per attività che non implicano interventi umani da parte del personale, compresi gli agenti dipendenti.
Modifica della definizione di SO per chiarire che un server non può costituire, di per sé, una SO: secondo questa alternativa, la definizione di SO non copre situazioni in cui una sede fissa di attività viene utilizzata solo per svolgere funzioni automatizzate tramite apparecchiature, dati e software, come un server e un sito web.
Modifica della definizione/interpretazione della SO al fine di escludere le funzioni attribuibili al software: l’articolo 5, paragrafo 4 del Modello di convenzione fiscale OCSE fornisce un elenco di funzioni specificamente escluse dalla definizione di SO (le deroghe di cui all’articolo 5, paragrafo 4). Questa opzione espanderebbe indirettamente questa lista escludendo le funzioni attribuibili al software quando si applicano le eccezioni di cui all’articolo 5, paragrafo 4.
Eliminazione delle attuali deroghe di cui all’articolo 5, paragrafo 4, o l’applicazione di tali deroghe alla condizione generale di essere attività preparatorie o ausiliarie: un’opzione sarebbe quella di eliminare tutte le deroghe di cui al paragrafo 4 della definizione di SO. Un’opzione meno radicale potrebbe essere quella di fare in modo che tutte le attività di cui alle esistenti deroghe siano soggette alla limitazione generale che siano di natura effettivamente preparatoria o ausiliaria.
Eliminazione delle eccezioni per l’immagazzinamento, l’esposizione o la consegna di cui all’articolo 5, paragrafo 4: questa opzione ha suggerito di modificare l’articolo 5, paragrafo 4, in modo da non considerare l’uso di impianti esclusivamente per lo stoccaggio, la visualizzazione o la consegna come deroga alla definizione di SO.
Modifica delle regole esistenti per aggiungere una regola con forza di attrazione relativa al commercio elettronico: secondo questa alternativa, l’articolo 7, paragrafo 1 del Modello di convenzione fiscale OCSE dovrebbe essere modificato per includere la c.d. regola della “forza di attrazione” che dovrebbe occuparsi delle operazioni di commercio elettronico. L’obiettivo sarebbe quello di garantire che un paese possa tassare i profitti, derivanti dalla vendita in tale paese attraverso un sito web dell’impresa, di prodotti simili a quelli venduti tramite una SO che l’impresa ha in quel paese.
Adozione di regole supplementari di nesso territoriale per tassare i profitti derivanti dalla prestazione di servizi: l’opzione sarebbe quella di modificare il Modello di convenzione fiscale OCSE per includere una disposizione simile a quella già inclusa nel Modello di convenzione fiscale delle Nazioni Unite, che consentirebbe la tassazione dei redditi se l’impresa che fornisce tali servizi è presente nell’altro paese a tale scopo in un determinato periodo di tempo. La motivazione della proposta è stata che i prestatori di servizi sono molto mobili e che le funzioni di produzione del reddito si svolgono in paesi stranieri senza la necessità di istituire una struttura fisica o di utilizzare una sede fissa.

9. Dopo aver esaminato queste alternative, alla luce delle osservazioni ricevute, la relazione ha raggiunto le seguenti conclusioni:

L’opzione di modificare la definizione di SO per escludere attività che non implicano interventi umani da parte del personale, compresi gli agenti dipendenti, è di improbabile applicazione e che quindi non fossero necessari ulteriori approfondimenti.
Per quanto riguarda le opzioni di modificare la definizione di SO per chiarire che un server non può, di per sé, costituire una SO e di escludere le funzioni attribuibili al software quando si applica una deroga per attività preparatorie o ausiliarie, il TAG sugli utili d’impresa ha concluso che mentre queste opzioni non sarebbero state perseguibili a quel tempo, l’applicazione delle attuali regole alle funzioni eseguite con l’uso di server e software dovrebbe essere monitorata per determinare se solleva difficoltà pratiche o preoccupazioni, che potrebbero condurre a ulteriori studi di queste alternative o a combinazioni o loro varianti.
Per quanto riguarda l’opzione di eliminare tutte le deroghe esistenti di cui all’articolo 5, paragrafo 4, il TAG sugli utili d’impresa ha concluso che questa opzione non dovrebbe essere perseguita.
Per quanto riguarda le opzioni sulla possibilità di subordinare tutte le attuali deroghe di cui all’articolo 5, paragrafo 4, alla condizione generale di avere natura preparatoria o ausiliaria e di eliminare le eccezioni per l’immagazzinamento, l’esposizione e la consegna di cui all’articolo 5, paragrafo 4, il TAG sugli utili d’impresa ha concluso che l’applicazione di queste deroghe dovrebbe continuare a essere monitorata per determinare se difficoltà pratiche o preoccupazioni giustifichino tali modifiche.
Per quanto riguarda l’opzione di modificare le regole esistenti per aggiungere una regola con forza di attrazione relativa al commercio elettronico, il TAG sugli utili d’impresa ha concluso che non dovrebbe essere perseguita.
Per quanto riguarda l’opzione di adottare regole supplementari di nesso territoriale per tassare i profitti derivanti dalla prestazione di servizi, il TAG sugli utili d’impresa ha osservato che questa opzione sarebbe stata esaminata nel contesto dei lavori che l’OCSE doveva intraprendere per l’applicazione dei trattati fiscali ai servizi.

10. Sono state riscontrate le seguenti alternative che richiedono una modifica fondamentale delle norme esistenti:

Adottare regole analoghe a quelle relative alla tassazione del reddito passivo per consentire la tassazione alla fonte dei pagamenti connessi ad alcune forme di commercio elettronico (per sottoporle alla ritenuta alla fonte): tale alternativa ha riguardato vari approcci che prevedono l’applicazione di una ritenuta alla fonte a tutti o ad alcuni pagamenti transfrontalieri relativi al commercio elettronico. La discussione nel TAG sugli utili d’impresa si è concentrata su un’opzione generale in base alla quale una ritenuta alla fonte definitiva sarebbe stata applicata ai pagamenti di commercio elettronico effettuati da un paese, indipendentemente dal fatto che il destinatario disponga di personale o di apparecchiature elettroniche in quel paese.
Un nuovo nesso territoriale per pagamenti che erodono la base imponibile in un paese: questa opzione conteneva una regola di nesso territoriale che si focalizzava solo sul fatto che l’impresa estera riceve un pagamento da un pagatore in uno Stato, che il pagatore può detrarre in base alle norme fiscali nazionali piuttosto che sul luogo in cui sono localizzate le attività che danno luogo al prodotto o al servizio. In base a questa regola di collegamento, lo stato di origine avrebbe il diritto di imporre una ritenuta alla fonte su tutti tali pagamenti transfrontalieri.
Sostituire l’approccio della contabilità dell’entità separata e del principio di libera concorrenza con formule matematiche per la ripartizione dei profitti di un gruppo: Secondo questa alternativa, i principi dell’entità separata e della libera concorrenza verrebbero sostituiti da un sistema basato su formule matematiche per la ripartizione dei profitti d’impresa che i paesi possono tassare, in base a metodi internazionali di allocazione e misurazione. Nell’ambito di tale sistema di ripartizione, sarebbe utilizzata una formula matematica per suddividere gli utili netti di una società o di un gruppo di società collegate, che operano in più paesi tra i paesi in cui opera la società (o il gruppo).
Aggiungere un nuovo nesso di “SO elettronica (virtuale)”: questo concetto di “SO virtuale” è stato suggerito come nesso alternativo da applicare alle operazioni di commercio elettronico. Questo potrebbe essere fatto in vari modi, come l’estensione della definizione per coprire i c.d. “luoghi virtuali”, “agenzie virtuali” o “presenza aziendali in loco”. Tutti questi richiedono una modifica della definizione di SO (o l’aggiunta di una nuova regola di nesso nei trattati).

11. La relazione ha concluso che non sarebbe stato opportuno intraprendere tali cambiamenti a quel tempo. Il commercio elettronico e altri modelli di business derivanti dalle nuove tecnologie di comunicazione non sono stati percepiti dal TAG sugli utili d’impresa come giustificazione, da soli, del drammatico scostamento dalle regole attuali. Non sembrava che esistessero prove concrete che le efficienze comunicative di Internet avessero causato una significativa diminuzione delle entrate fiscali dei paesi importatori di capitali. Inoltre, è stato considerato che cambiamenti fondamentali dovrebbero essere effettuati solo in caso di un ampio accordo che una particolare alternativa era chiaramente superiore alle regole esistenti e nessuna delle alternative proposte sembrava soddisfare tale condizione. È stato tuttavia riconosciuto che era necessario continuare a monitorare il modo in cui le entrate da imposizione diretta erano influenzate dalle modifiche ai modelli di business derivanti dalle nuove tecnologie di comunicazione e che alcuni aspetti delle norme internazionali esistenti per la tassazione dei profitti aziendali avevano già suscitato preoccupazioni. Più in generale, la relazione ha rilevato che l’effetto di molte di queste alternative si sarebbe estesa ben al di là del commercio elettronico, pertanto sarebbe stato importante tenere conto del loro impatto su tutti i tipi di attività aziendali nel considerarle.

A.3.2. Il lavoro del CFA nell’ambito dei trattati fiscali

12. Oltre al lavoro dei TAG, il CFA ha coordinato i propri gruppi di lavoro per discutere e proporre soluzioni in merito alle questioni sollevate dai TAG. Ciò ha portato ad alcune modifiche al Modello di convenzione fiscale OCSE e al suo commentario che sono state incluse nell’aggiornamento del 2003. Le modifiche erano legate alla definizione di SO e alla qualificazione dei pagamenti, in particolare in base alla definizione di royalties contenuta nel Modello di convenzione fiscale OCSE.

A.3.2.1. Regole del Trattato per la tassazione dei profitti d’impresa

13. Il contenuto principale delle modifiche al commentario all’articolo 5 era quello di prevedere che la definizione di SO, tipicamente definita come “un sede fissa di attività attraverso cui l’impresa svolge la propria attività”, potrebbe, a determinate condizioni, coprire i server. Al contrario, le modifiche al commentario hanno rifiutato la visione che un sito web potesse essere considerato una SO. I paragrafi (riportati nel box A.2) sono stati aggiunti al commentario OCSE sull’articolo 5 del Modello di convenzione fiscale OCSE nel 2003 e sono altresì inclusi nel commentario al Modello di convenzione fiscale delle Nazioni Unite (cfr. Paragrafi 36-37 del commentario all’articolo 5 del Modello di convenzione fiscale delle Nazioni Unite).

Box A.2 Commentario all’articolo 5 del Modello di convenzione fiscale OCSE
“42.1 Ci sono state alcune discussioni sul fatto che il semplice uso di attrezzature informatiche in transazioni commerciali elettroniche in un Paese possa costituire una stabile organizzazione. La questione genera un determinato numero di temi relativi alle previsioni dell’Articolo.
42.2 Mentre una location dove un’impresa dirige attrezzature automatiche può costituire una stabile organizzazione nel Paese dove è situata (vedi nel prosieguo), si deve distinguere tra le attrezzature informatiche, che possono essere stabilite in una location in modo da costituire a certe condizioni una stabile organizzazione, e i dati ed il software che vengono utilizzati dal, o immagazzinati in quell’attrezzatura. Per esempio, un sito Internet che sia una combinazione di software e dati elettronici, di per sé non costituisce un bene materiale. Pertanto questo non possiede una location, che possa costituire una “sede d’affari”, così come non c’è un “impianto così come un’officina o, in certa circostanze, macchinari o attrezzature” (vedi paragrafo 2), per quanto il software ed i dati costituiscano quel dato sito internet. D’altro canto, il server su cui il sito web è caricato e attraverso cui è accessibile, è una parte di equipaggiamento con una location fisica che può così costituire una “sede fissa d’affari” dell’impresa che gestisce quel server.
42.3 La distinzione tra un sito web ed il server su cui il primo risulta caricato ed utilizzato, è importante, considerato che l’impresa che gestisce il server può essere diversa dall’impresa che svolge l’attività attraverso il sito web. Per esempio, ricorre frequentemente che i siti web, attraverso cui un’impresa svolge il proprio business, di essere ospitati sul server di un Internet Service Provider (ISP). sebbene i corrispettivi pagati all’ISP in forza di detto accordo possono essere commisurati ad un determinato ammontare di spazio utilizzato per immagazzinare il software ed i dati richiesti dal sito web, normalmente questi contratti non risultano nel server e nella loro location a disposizione dell’impresa (vedi il paragrafo 4), persino se l’impresa è stata in grado di determinare che il suo sito web sia ospitato in un dato server posto in una particolare location. In questo caso, l’impresa perfino non ha una presenza fisica in quella location, considerato che il sito web non è un bene tangibile. In questi casi, non può ritenersi che l’impresa abbia acquisito una sede d’affari in forza di quel contratto di hosting. Tuttavia, se l’impresa che svolge l’attività attraverso il sito web ha a disposizione un server, (perché) per esempio lo possiede (o lo loca) e utilizza il server su cui il sito web è caricato ed utilizzato, la sede dove quel server è situato potrebbe costituire una stabile organizzazione per l’impresa, se vengono integrati gli altri requisiti dell’Articolo.
42.4 L’equipaggiamento informatico in una data location può costituire una stabile organizzazione solo se integra i requisiti di fissità. Nel caso del server, ciò che rileva non è la possibilità che il server sia movibile, ma se in concreto esso venga mosso. A fine di costituire una sede fissa d’affari, un server necessiterà di essere situato in un determinati posto per un arco temporale sufficiente a diventare fisso ai sensi del paragrafo 1.
42.5 Un altro tema è se l’attività di un’impresa possa, in tutto o in parte, essere svolta in una location dove l’impresa tiene a disposizione attrezzature, come può essere un server. detta questione necessita di essere esaminata di caso in caso, avendo riguardo al fatto che, a causa di dette attrezzature, possa stabilirsi che l’impresa abbia a disposizione strutture o officine dove svolgere i proprie compiti.
42.6 Quando un’impresa utilizza attrezzature informatiche in un determinato luogo, può esistere una stabile organizzazione anche se non sia richiesto personale dell’impresa. Detta presenza non è necessaria per considerare che, in tutto o in parte, un’impresa svolga il suo business in quella location, quando alcun personale sia richiesto a tal fine. Questa considerazione si applica al commercio elettronico allo stesso modo in cui si applica ad altre attività in cui le attrezzature operano automaticamente, come le attrezzature di pompaggio automatico impiegate nell’estrazione delle risorse naturali.
42.7 Un’altra considerazione riguarda il fatto che non esiste alcuna stabile organizzazione quando ile operazioni di commercio elettronico svolte attraverso attrezzature informatiche in una data location in un Paese sono limitate ad attività preparatorie o ausiliarie di cui al paragrafo 4. La questione se determinate attività svolte in quella location ricadano all’interno del paragrafo 4 richiede un esame caso per caso, avendo riguardo alla varie funzioni svolte dall’impresa per tramite di quell’attrezzatura. Esempi di attività preparatorie o ausiliarie sono: provvedere a dei link nelle comunicazioni — come una linea telefonica — tra fornitori e clienti; fare pubblicità a beni o servizi; la ritrasmissione delle informazioni attraverso un server specchio per scopi di efficienza e di sicurezza; la raccolta di informazioni sul mercato per le imprese; l’approvvigionamento di informazioni.
42.8 Quando, tuttavia, dette funzioni formano di per se stesse una parte essenziale e significativa dell’attività dell’impresa (vista) nel suo insieme o altre funzioni fondamentali dell’impresa sono svolte attraverso l’attrezzatura informatica, ciò andrà al di là delle attività coperte dal paragrafo 4 e, se l’attrezzatura ha costituito una sede fissa d’affari dell’impresa (come esaminato nei paragrafi da 42.2 a 42.6), ci sarà una stabile organizzazione.
42.9 Cosa costituisca le funzioni fondamentali per una determinata impresa chiaramente dipende dalla natura del business svolto dall’impresa stessa. Per esempio, alcuni ISP operano cin i server di loro proprietà per ospitare i loro siti web o altre applicazioni per altre imprese. Per questi ISP, l’utilizzo dei loro server per fornire servizi ai clienti costituisce una parte essenziale della loro attività commerciale a non può essere considerata preparatoria o ausiliaria. Un caso diverso è quello di un’impresa (talvolta riferito ad un “e-tailer”) che svolge l’attività di vendita di prodotti attraverso Internet. In questo caso, l’impresa non svolge attività di fornire server e il solo fatto potere fare ciò in una data location non è sufficiente per fare concludere che le attività svolte in quella location vanno al di là di quelle preparatorie ed ausiliarie. In questo caso bisogna esaminare la natura delle attività svolte in detta location alla luce del business svolto dall’impresa. Se queste attività sono meramente preparatorie o ausiliarie per il business di vendita dei prodotti su Internet (per esempio, la location viene utilizzata per gestire un server che ospita un sito web, il quale, come spesso accade, viene utilizzato esclusivamente per fare pubblicità, distribuire cataloghi dei prodotti o per fornire informazioni ai potenziali clienti), si applicherà il paragrafo 4 e la location non costituirà una stabile organizzazione. Se, tuttavia, le funzioni tipiche relative alla vendita vengono svolte nella location (per esempio, la conclusione di contratti con il cliente, l’elaborazione dei pagamenti e la distribuzione dei prodotti vengono svolte automaticamente attraverso l’attrezzatura ivi situata), queste attività non possono essere considerata come meramente preparatorie o ausiliarie.
42.10 Un ultimo tema è se il paragrafo 5 possa applicarsi nel senso di che una ISP costituisca una stabile organizzazione. Come già notato, per gli ISP è normale fornire i servizi di hosting del sito web ad altre imprese nei server di loro proprietà. potrebbe chiedersi se il paragrafo 5 può applicarsi per ritenere che detti ISP costituiscano una stabile organizzazione delle imprese che svolgono commercio elettronico attraverso i siti web, gestiti attraverso i server di proprietà e gestiti da questi ISP. Mentre questo potrebbe essere il caso ricorrente in circostanze inusuali, il paragrafo 5 non sarà generalmente applicabile, perché l’ISP non costituirà un agente delle imprese cui i siti web appartengono, in quanto essi non avranno alcun potere di concludere contratti nel nome di queste imprese a non concluderanno regolarmente detti contratti o in quanto essi costituiranno agenti indipendenti, che operano nel normale svolgimento delle loro funzioni, come risulta evidenziato dal fatto che essi ospitano i siti web di molte imprese. E’ anche chiaro che, dal momento che il sito web attraverso cui un’impresa svolge il suo business non è di per sé una “persona” come definita dall’Articolo 3, il paragrafo 5 non può essere applicato per affermare l’esistenza di una stabile organizzazione in forza del fatto che il web site sia un agente dell’impresa ai fini di quel paragrafo.”
Traduzione a cura dello Studio Cataldi (accesso del 10 maggio 2017 su http://www.studiocataldi.it/news_giuridiche_asp/news_giuridica_9784.asp)

A.3.2.2. Problemi di qualificazione ai fini dei trattati

14. Sono state inoltre apportate modifiche al commentario sull’articolo 12 del Modello di convenzione fiscale OCSE per chiarire la delimitazione tra l’applicazione dell’articolo 12 e dell’articolo 7 nel contesto di nuovi modelli di business nel commercio elettronico. Questi chiarimenti sono stati inclusi nell’aggiornamento 2013 e riguardano (i) il pagamento per l’utilizzo o il diritto d’uso di diritti d’autore, (ii) i pagamenti per know-how, (iii) i pagamenti misti. Questi paragrafi sono inclusi anche nel commentario al Modello di convenzione fiscale delle Nazioni Unite (cfr. i paragrafi 12-16 del commentario all’articolo 12 del Modello di convenzione fiscale delle Nazioni Unite), anche se è stato osservato che alcuni membri non sono d’accordo con le conclusioni raggiunte circa la qualificazione di diversi tipi di pagamento.

Box A.3 Commentario all’articolo 12 – Pagamenti per l’uso, o il diritto d’uso, di diritti d’autore
I seguenti paragrafi da 17.1 a 17.14 sono inclusi immediatamente dopo il paragrafo 17 del commentario all’articolo 12:
“17.1 I principi espressi sopra per quanto riguarda i pagamenti di software sono applicabili anche per quanto riguarda le operazioni relative ad altri tipi di prodotti digitali come immagini, suoni o testo. Lo sviluppo del commercio elettronico ha moltiplicato il numero di tali transazioni. Nel decidere se i pagamenti derivanti da tali operazioni costituiscano royalties, la questione principale da affrontare è l’identificazione di quello per il quale il pagamento è essenzialmente fatto.
17.2 Secondo la relativa legislazione di alcuni paesi, le transazioni che consentono al cliente di scaricare in forma elettronica prodotti digitali possono provocare l’uso del copyright da parte del cliente, ad es. perché il diritto di ottenere una o più copie del contenuto digitale è concesso in base al contratto. Se il motivo del pagamento è essenzialmente per qualcosa di diverso dall’utilizzo, o dal diritto d’uso, dei diritti d’autore (per esempio acquisire altri tipi di diritti contrattuali, dati o servizi) e l’utilizzo del diritto d’autore è limitato a questi diritti necessari per consentire il download, la memorizzazione e il funzionamento sul computer del cliente, sulla rete o su altri dispositivi di memorizzazione, prestazione o visualizzazione, tale utilizzo del diritto d’autore non deve pregiudicare l’analisi della qualificazione del pagamento ai fini dell’applicazione della definizione di royalties.
17.3 Questo è il caso per le operazioni che consentono al cliente (che può essere un’impresa) di scaricare elettronicamente prodotti digitali (come software, immagini, suoni o testo) per il proprio uso personale o di intrattenimento. In queste operazioni il pagamento è essenzialmente fatto per l’acquisizione di dati trasmessi sotto forma di segnale digitale e pertanto non costituisce royalties, ma rientra nell’ambito dell’articolo 7 o dell’articolo 13, a seconda dei casi. Nella misura in cui l’atto di copiare il segnale digitale sul disco rigido del cliente o su altri mezzi non temporanei implica l’utilizzo di un diritto d’autore da parte del cliente ai sensi della legge e degli accordi contrattuali in materia, tale copia è solo il mezzo attraverso il quale il segnale digitale viene catturato e memorizzato. Questo utilizzo del diritto d’autore non è importante ai fini della qualificazione perché non corrisponde a quello per il quale il pagamento è effettuato sostanzialmente (cioè acquisire dati trasmessi sotto forma di segnale digitale), che è il fattore determinante ai fini della definizione delle royalties. Non esiste altresì alcuna base per qualificare tali operazioni come “royalties” se, ai sensi della legge e degli accordi contrattuali, la creazione di una copia è considerata un uso del diritto d’autore da parte del fornitore piuttosto che dal cliente.
17.4 Al contrario, le transazioni in cui l’importo essenziale per il pagamento è la concessione del diritto di utilizzare un diritto d’autore in un prodotto digitale che viene scaricato elettronicamente a tale scopo comporterà delle royalties. Questo sarebbe il caso, ad esempio, di un editore di libri che avrebbe pagato per acquisire il diritto di riprodurre un’immagine protetta da diritto d’autore che sarebbe stata scaricata elettronicamente al fine di includerla sulla copertina di un libro che sta producendo. In questa transazione, il motivo essenziale del pagamento è l’acquisizione dei diritti di utilizzo del diritto d’autore nel prodotto digitale, cioè il diritto di riprodurre e distribuire l’immagine, e non solo per l’acquisizione del contenuto digitale”.

Box A.4 Commentario all’articolo 12 – Pagamenti per know-how
Il paragrafo 11 del commentario all’articolo 12 è stato sostituito dai seguenti paragrafi da 11 a 11.5 (le modifiche rispetto al testo del previgente paragrafo 11 sono segnalate in grassetto corsivo):
“11. Nel qualificare come pagamenti di royalties ricevuti a titolo di informazioni riguardanti l’esperienza industriale, commerciale o scientifica, il paragrafo 2 allude al concetto di “know-how”. Vari organismi e autori specializzati hanno formulato definizioni di know-how che non differiscono intrinsecamente. Una di queste definizioni, data dalla ‘Association des Bureaux pour la Protection de la Propriété Industrielle’ (ANBPPI), afferma che “il know-how è tutta l’informazione tecnica non divulgata, brevettabile o no, necessaria per la riproduzione industriale di un prodotto o di un processo, direttamente e sotto le stesse condizioni; in quanto deriva dall’esperienza, il know-how rappresenta ciò che un produttore non può sapere dal semplice esame del prodotto e dalla semplice conoscenza del progresso della tecnica”.
11.1 Nel contratto di know-how, una delle parti si impegna ad impartire all’altra, in modo da poterle usare per conto proprio, le sue conoscenze e le sue esperienze non divulgate al pubblico. È riconosciuto che il concessionario non è tenuto a svolgere alcuna parte nell’applicazione delle formule concesse al licenziatario e che non ne garantisce il risultato.
11.2 Questo tipo di contratto è quindi diverso dai contratti di prestazione di servizi in cui una delle parti si impegna ad utilizzare le sue abilità per eseguire l’opera stessa per l’altra parte. I pagamenti effettuati nell’ambito di questi ultimi contengono generalmente l’articolo 7.
11.3 La necessità di distinguere questi due tipi di pagamenti, ossia i pagamenti per la fornitura di know-how e i pagamenti per la prestazione di servizi, comporta talvolta difficoltà pratiche. I seguenti criteri sono rilevanti ai fini della distinzione:
– I contratti per la fornitura di know-how riguardano informazioni di tipo descritte al paragrafo 11, già esistenti o che riguardano la fornitura di tale tipo di informazioni dopo lo sviluppo o la creazione e comprendono disposizioni specifiche riguardanti la riservatezza di tali informazioni.
– Nel caso di contratti di fornitura di servizi, il fornitore si impegna a svolgere servizi che possano richiedere l’uso da parte di detto fornitore di conoscenze e competenze speciali, ma non il trasferimento di tali conoscenze e competenze speciali all’altra parte.
– Nella maggior parte dei casi, per quanto riguarda la fornitura di know-how, generalmente ci sarebbe poco altro da fare, da parte del fornitore in base al contratto, tranne che fornire informazioni esistenti o riprodurre materiale esistente. D’altro canto, un contratto per la prestazione di servizi, nella maggioranza dei casi, comporterebbe un livello molto maggiore di spesa da parte del fornitore per svolgere le proprie obbligazioni contrattuali. Ad esempio, il fornitore, a seconda della natura dei servizi da rendere, potrebbe dovere incidere salari e stipendi per i dipendenti impegnati nella ricerca, nella progettazione, nella prova, nel disegno e altre attività associate o pagamenti a subappaltatori per la prestazione di servizi simili.
11.4 Esempi di pagamenti che pertanto non dovrebbero essere considerati ricevuti a titolo di competenza per la fornitura di know-how, ma piuttosto per la prestazione di servizi includono:
– i pagamenti ottenuti a titolo oneroso per il servizio post-vendita,
– i pagamenti per i servizi resi da un venditore all’acquirente sotto garanzia,
– i pagamenti per l’assistenza tecnica pura,
– i pagamenti per un parere espresso da un ingegnere, un avvocato o un ragioniere, e
– i pagamenti per consulenza fornita elettronicamente, per comunicazioni elettroniche con i tecnici o per l’accesso, tramite reti informatiche, a un database di guasti come un database che fornisce agli utenti di software informazioni non riservate in risposta a domande frequenti o problemi comuni che si presentano frequentemente.
11.5 Nel caso particolare di un contratto che preveda la fornitura, da parte del fornitore, di informazioni riguardanti la programmazione informatica, in linea di massima, il pagamento sarà considerato solo in considerazione della fornitura di tali informazioni in modo da costituire il know-how Dove è fatta per acquisire informazioni che costituiscono idee e principi al di sotto del programma, quali logica, algoritmi o linguaggi di programmazione o tecniche, dove queste informazioni sono fornite a condizione che il cliente non le divulghi senza autorizzazione e siano soggette a qualsiasi tipo di protezione del segreto commerciale.
11.6 Nelle pratiche commerciali si incontrano contratti che riguardano sia il know-how che l’assistenza tecnica. Un esempio, tra gli altri, di contratti di questo tipo è quello del franchising, in cui il franchisor fornisce la sua conoscenza ed esperienza al franchisee e, inoltre, gli fornisce una varietà di assistenza tecnica, che in alcuni casi è dotata di un supporto finanziario, assistenza e fornitura di beni. Il corretto svolgimento di un contratto misto è, in linea di principio, suddiviso, sulla base delle informazioni contenute nel contratto o mediante una ripartizione ragionevole, dell’intero ammontare del corrispettivo previsto in base alle varie parti di ciò che viene fornito nell’ambito del contratto, e quindi di applicare a ciascuna parte di esso la determinazione del trattamento fiscale adeguato. Se tuttavia una parte di ciò che viene fornito costituisce di gran lunga il principale scopo del contratto e le altre parti in esso previste sono di carattere ausiliario e di non molta importanza, allora sembra possibile applicare all’intero importo del corrispettivo il trattamento applicabile alla parte principale”. [il seguente paragrafo 45 include le modifiche proposte a questa ultima frase]

Box A.5 Commentario all’articolo 12 – Pagamenti misti
L’ultima frase del paragrafo 11 del commentario all’articolo 12 è stata sostituita dalla seguente (le cancellazioni appaiono ~~barrate~~ e le aggiunte appaiono in grassetto corsivo):
“Se tuttavia una parte di ciò che viene fornito costituisce di gran lunga il principale scopo del contratto e le altre parti in esso previste sono di carattere ausiliario e di non molta importanza, allora il trattamento applicabile alla parte principale dovrebbe essere generalmente applicato all’intero importo considerato. ~~Allora sembra possibile applicare all’intera somma in considerazione il trattamento applicabile alla parte principale~~“.

A.3.3. I lavori del CFA nel settore delle imposte sui consumi

15. Questa sezione esamina innanzitutto gli elementi delle “Ottawa Taxation Framework Conditions” (OCSE, 2001a) specificamente legate alle imposte sui consumi e discute le “E-commerce Guidelines” (OCSE, 2003b) e i “Consumption tax guidance papers” (OCSE 2003c-d-e) che sono stati sviluppati per attuare queste condizioni.

16. La necessità di un coordinamento internazionale dell’applicazione dei sistemi nazionali IVA al commercio internazionale è divenuta evidente in seguito alla nascita e alla forte crescita del commercio elettronico. Nell’ambito delle imposte sui consumi, gli elementi essenziali delle “Ottawa Taxation Framework Conditions” (OCSE, 2001a) possono essere sintetizzati come segue:

Le norme per la tassazione indiretta degli scambi transfrontalieri dovrebbero comportare un’imposizione fiscale nella giurisdizione in cui avviene il consumo e dovrebbe essere richiesto un consenso internazionale sulle circostanze in cui le forniture sono considerate consumate in una giurisdizione.
Ai fini della tassazione indiretta, la fornitura di prodotti digitali non deve essere considerata come una fornitura di beni.
Allorquando le imprese e le altre organizzazioni all’interno un paese acquisiscono servizi e beni intangibili provenienti da fornitori stranieri, i paesi dovrebbero esaminare l’utilizzo dell’inversione contabile, dell’auto-dichiarazione o di altri meccanismi equivalenti in quanto ciò darebbe una protezione immediata alla loro base imponibile e alla competitività dei fornitori nazionali.

17. Queste condizioni quadro erano ampie dichiarazioni di principi generali che richiedevano un’ulteriore elaborazione per agevolare la loro applicazione pratica. In seguito a questo lavoro, nel 2003, il CFA ha pubblicato le sue “E-commerce Guidelines” (OCSE, 2003b). Il CFA ha inoltre rilasciato le “Consumption Tax Guidance Series” (OCSE 2003c-e-f) insieme a queste linee guida, composta da tre documenti che forniscono indicazioni sull’attuazione pratica delle linee guida. Questi documenti sono riepilogati nelle seguenti sezioni.

A.3.3.1. Le “E-commerce Guidelines”

18. La tassazione basata sul paese di destinazione dell’e-business transfrontaliero era il principio che ha governato le “E-commerce Guidelines” (OCSE, 2003b). Sotto il principio di destinazione, l’imposta viene definitivamente applicata solo al consumo finale nella giurisdizione in cui si considera che tale consumo si è verificato. Le esportazioni non sono soggette ad imposta con il rimborso delle imposte sugli acquisti (vale a dire “senza IVA” o “ad aliquota zero”) e le importazioni sono tassate sulla stessa base e alle stesse aliquote delle forniture domestiche. Le “E-commerce Guidelines” (OCSE, 2003b) prevedono che:

Per le transazioni commerciali tra imprese (B2B), il luogo del consumo delle forniture transfrontaliere di servizi e di intangibili che possono essere forniti da una postazione remota ad un cliente non residente dovrebbe essere la giurisdizione in cui il cliente è localizzato. Questo è stato definito come il “criterio principale”. Le “E-commerce Guidelines” (OCSE, 2003b) hanno indicato che i paesi possono, in determinate circostanze, utilizzare un criterio diverso per determinare il luogo effettivo del consumo, laddove l’applicazione del criterio principale “comporterebbe una distorsione della concorrenza o l’evasione dell’imposta”. Questo criterio è stato definito “criterio di sostituzione”.
Per le transazioni tra imprese e consumatori (B2C), il luogo di consumo delle forniture transfrontaliere di servizi e di intangibili che possono essere forniti da un luogo remoto a un cliente privato non residente dovrebbe essere nella giurisdizione in cui il cliente privato ha la propria residenza abituale.

19. Queste “E-commerce Guidelines” (OCSE, 2003b) non erano esplicitamente applicabili a (i) le tasse sui consumi sub-nazionali, (ii) i fornitori registrati o obbligati a registrarsi nella giurisdizione del cliente, (iii) i servizi che non possono essere direttamente forniti a distanza (come sistemazioni in albergo, noleggio di trasporti o veicoli), (iv) i servizi per i quali il luogo del consumo potrebbe essere più adeguatamente determinato da altri criteri, (v) i servizi per i quali il luogo del consumo potrebbe essere facilmente identificato; (vi) specifici tipi di servizi per i quali potrebbero essere necessari approcci più specifici.

A.3.3.2. I “Consumption tax guidance papers”

20. Il CFA ha rilasciato tre “Consumption Tax Guidance Papers” (OCSE, 2003c-d-e) insieme alle “E-commerce Guidelines”, per sostenere la loro attuazione pratica. Queste linee guida riguardano: (i) l’individuazione del luogo di imposizione per le forniture B2B in base alla presenza aziendale del cliente (OECD, 2003c); (ii) linee guida di registrazione semplificata (OCSE, 2003d); e (iii) verifica dello stato e della giurisdizione del cliente (OCSE, 2003e). Questi documenti sono riassunti brevemente qui di seguito:

Documento di orientamento sull’identificazione del luogo di imposizione in riferimento alla presenza aziendale del cliente: le “Guidelines on the Definition of Place of Consumption” (OCSE, 2003c) descrivono la “presenza aziendale” come “in linea di principio lo stabilimento (ad esempio una sede centrale, un ufficio o un ramo aziendale) del destinatario a cui viene effettuata la fornitura”. Il documento di orientamento ha sottolineato l’importanza dei contratti per determinare la presenza aziendale a cui viene fornita la fornitura. Le pratiche commerciali normali come evidenziate nei termini dei contratti (ad esempio fatturazione, termini di pagamento, utilizzo dei diritti di proprietà intellettuale) dovrebbero normalmente offrire sufficienti elementi indicativi per aiutare sia gli imprenditori che le amministrazioni fiscali a determinare il luogo del consumo. Il documento di orientamento ha anche discusso il “criterio di sostituzione”. Ha esaminato il caso in cui un cliente con filiali in diverse giurisdizioni che non abbiano il diritto a recuperare l’imposta sugli acquisti, abbia trasferito questa transazione attraverso filiali in giurisdizioni senza IVA o a basse aliquote IVA “evitando così un importo significativo di imposta”. Il documento di orientamento ha suggerito che il criterio di sostituzione potrebbe essere applicato nel caso in cui un paese possa richiedere una “presenza aziendale” nella propria giurisdizione per tener conto dell’imposta nella misura in cui la fornitura viene utilizzata in tale giurisdizione. Inoltre, per evitare la doppia imposizione, il paese della presenza aziendale che ha acquisito la fornitura può scegliere di fornire una rettifica proporzionalmente equivalente all’imposta riscossa dall’altro paese nell’ambito dell’applicazione di questo criterio.
Documento di orientamento sui sistemi di registrazione semplificati (OECD, 2003d): questo documento di orientamento ha esplorato la possibile implementazione di un sistema per la tassazione delle transazioni transfrontaliere B2C di e-commerce, basato sulla riscossione dai fornitori. Ha considerato le procedure di registrazione e di dichiarazione e le esigenze di registrazione e ha raccomandato l’uso di regimi di registrazione semplificati e soglie di registrazione per ridurre al minimo i potenziali oneri di adempimento. Ha suggerito che i governi che implementano sistemi di registrazione semplificati considerino l’utilizzo della registrazione e la dichiarazione elettronica ed incoraggia le amministrazioni fiscali a riesaminare e sviluppare una base giuridica per consentire l’utilizzo di sistemi di registrazione elettronica.
Documento di orientamento sulla verifica dello status e della giurisdizione del cliente (OCSE, 2003e): questo documento di orientamento fornisce una guida pratica sui meccanismi che possono essere utilizzati per stabilire lo status (impresa o consumatore privato) e la giurisdizione dei clienti per transazioni e-commerce di scarso valore in cui fornitori e clienti non hanno stabilito una relazione diretta. Non si applica alle transazioni B2B ad alto valore in cui si assume che fornitore e cliente abbiano una relazione stabile. In questi casi il fornitore viene considerato normalmente consapevole dello status e della giurisdizione del cliente e non è necessario considerare alcun processo di verifica aggiuntivo della dichiarazione del cliente. Il documento ha concluso che lo status e la giurisdizione di un cliente dovrebbero basarsi sull’auto-identificazione del cliente, supportata da una serie di altri criteri, tra cui le informazioni sui pagamenti, software di monitoraggio e geo-localizzazione, natura della fornitura e certificati digitali.

Bibliografia

OECD (2005), Are the Current Treaty Rules for Taxing Business Profits Appropriate for E-commerce? Final Report, OECD, Paris.

OECD (2003a), Place of Effective Management Concept: Suggestions for Changes to the OECD Model Tax Convention, OECD, Paris.

OECD (2003b), Consumption Taxation of Cross Border Services and Intangible Property in the context of E-commerce, Guidelines on the Definition of Place of Consumption, OECD, Paris.

OECD (2003c), Commentary on Place of Consumption for Business-to-Business Supplies (Business Presence), OECD, Paris.

OECD (2003d), Simplified Registration Guidance, OECD, Paris.

OECD (2003e), Verification of customer status and jurisdiction, OECD, Paris.

OECD (2003f), Model Tax Convention on Income and on Capital: Condensed Version 2003, OECD Publishing, http://dx.doi.org/10.1787/mtc_cond-2003-en.

OECD (2001a), Taxation and Electronic Commerce: Implementing the Ottawa Taxation Framework Conditions, OECD Publishing, http://dx.doi.org/10.1787/9789264189799-en.

OECD (2001b), Attribution of Profits to Permanent Establishments, OECD Publishing, http://dx.doi.org/10.1787/9789264184527-en.

United Nations (2011), United Nations Double Tax Convention between Developed and Developing Countries, The United Nations, New York.