Capitolo 7 – Più ampie sfide nella tassazione diretta sollevate dall’economia digitale e le opzioni per affrontarle

Questo capitolo discute delle sfide che l’economia digitale solleva nel campo della tassazione diretta, relativamente al nesso, al trattamento fiscale dei dati, e alla qualificazione dei pagamenti fatti nei nuovi modelli di business, così come anche alcune sfide affrontate dalle amministrazioni fiscali nell’applicazione delle vigenti regole. Il capitolo poi fornisce una panoramica delle potenziali opzioni discusse dalla TFDE per affrontare queste sfide.

7.1. L’economia digitale e le sfide per i responsabili politici

243. La diffusione dell’economia digitale comporta molti vantaggi, ad esempio in termini di crescita, occupazione e benessere generale. Allo stesso tempo, dà luogo a una serie di sfide per i responsabili politici. Queste sfide si estendono ben oltre la politica fiscale nazionale e internazionale e toccano settori come il diritto internazionale della privacy e la protezione dei dati personali, così come la contabilità e la regolamentazione.

244. Dal punto di vista strategico della politica fiscale, l’adozione delle tecnologie digitali può potenzialmente limitare le opzioni disponibili per i responsabili politici in relazione al mix fiscale complessivo. Per decenni, le aziende hanno contribuito alla spesa pubblica attraverso una vasta gamma di tasse oltre all’imposta sul reddito delle società. Queste tasse sono tasse di occupazione, tasse ambientali, tasse di proprietà e fondiarie. Lo sviluppo delle tecnologie digitali ha il potenziale per consentire agli attori economici di operare in modi che evitino, eliminino o riducano in modo significativo, i loro debiti fiscali. Ciò può aumentare la pressione fiscale su un numero minore di contribuenti per compensare la conseguente perdita di entrate. Si evidenzia, inoltre, l’importanza della progettazione di sistemi fiscali di reddito e di consumi che promuovano la crescita e gli investimenti, riducendo le disuguaglianze e stabilendo condizioni di parità tra gli attori economici.

245. Le sezioni seguenti esaminano una serie di sfide fiscali sollevate dall’economia digitale in relazione all’imposta sul reddito delle società.

7.2. Una panoramica delle sfide fiscali sollevata dal dell’economia digitale

246. L’evoluzione dei modelli di business in generale, e la crescita dell’economia digitale in particolare, hanno avuto come risultato società non residenti che oggi operano nella giurisdizione del mercato in modo fondamentalmente diverso rispetto al momento in cui le norme fiscali internazionali sono state progettate. Per esempio, mentre una società non residente è sempre stata in grado di vendere in una giurisdizione, senza che vi sia una presenza fisica in quella giurisdizione, i progressi nell’ICT hanno drasticamente ampliato le possibilità di esercitare tale attività. Inoltre, tradizionalmente, per espandere le opportunità di mercato in una giurisdizione, una presenza fisica locale sotto forma di sito di produzione, marketing e distribuzione è stata molto spesso richiesto alle società. Queste attività all’interno del paese si sarebbero impegnate in operazioni quali l’approvvigionamento, la gestione delle scorte, il marketing territoriale, di promozione del marchio e altre attività che avrebbero prodotto del reddito locale soggetto ad imposta nel paese di mercato. I progressi nelle pratiche di business, insieme con i progressi nel settore dell’ICT, e la liberalizzazione della politica commerciale, hanno permesso alle aziende di gestire in modo centralizzato molte funzioni che in precedenza richiedevano una presenza locale, rendendo obsoleti i modelli tradizionali di fare impresa nelle economie di mercato. Il fatto che le soglie esistenti per la tassazione si basino su una presenza fisica è in parte dovuto alla necessità di molte aziende tradizionali di una presenza fisica locale al fine di condurre vendite consistenti di beni e servizi nella giurisdizione del mercato. Questo è dovuto in parte alla necessità di garantire che il paese di origine abbia la capacità amministrativa di far rispettare i propri diritti di imposizione anche nei confronti di un impresa non residente. Il fatto che non sia necessaria una presenza fisica nelle strutture tipiche del business di oggi nelle economie di mercato – un effetto che può essere amplificato in certi tipi di imprese nel settore ICT – pone dunque delle sfide per l’imposizione internazionale.

247. Anche altri elementi dell’economia digitale hanno sollevato sfide per i responsabili politici. Come notato sopra, la crescente dipendenza dai dati in alcuni nuovi modelli di business può sollevare sfide fiscali sia in termini di qualificazione e di attribuzione di valore ai dati, sia in termini di cambio di modalità in cui utenti e clienti interagiscono con le imprese. Inoltre, i nuovi flussi di entrate adottati, in particolare, a causa della diffusione di modelli di business a più lati o dell’uso di massiccia potenza di calcolo e della connessione a banda larga solleva domande per quanto riguarda l’appropriata qualificazione di alcune transazioni e pagamenti ai fini fiscali. Infine, le tecnologie digitali rendono più facile fare business tra giurisdizioni, oltre a consentire ai consumatori di accedere a prodotti e servizi da qualsiasi parte del mondo, generando sfide in termini di raccolta di quantità appropriate di imposte sui consumi.

248. In termini generali, nel settore delle imposte dirette, le principali sfide politiche sollevate dall’economia digitale rientrano in tre grandi categorie:

collegamento territoriale (nexus): il continuo aumento nel potenziale delle tecnologie digitali e la ridotta necessità, in molti casi, di una presenza fisica al fine di esercitare la propria attività, in combinazione con il crescente ruolo degli effetti di rete generati dalle interazioni con i clienti, può sollevare domande sul fatto che le attuali norme sia appropriate per determinare un collegamento territoriale (nexus) con una giurisdizione ai fini fiscali.
dati: la crescita nella sofisticazione delle tecnologie dell’informazione ha permesso alle imprese dell’economia digitale di raccogliere e utilizzare informazioni attraverso le frontiere ad un livello senza precedenti. Questo solleva domande su come attribuire il valore creato dalla generazione di dati attraverso prodotti e servizi digitali, e di come qualificare ai fini fiscali le fornitura di dati di una persona o di un’entità in una transazione, ad esempio, come fornitura gratuita di beni, come un’operazione di permuta, oppure altro.
qualificazione: lo sviluppo di nuovi prodotti digitali o mezzi di erogazione di servizi crea incertezze in relazione alla corretta qualificazione dei pagamenti effettuati nel contesto dei nuovi modelli di business, in particolare in relazione al cloud computing.

249. Queste sfide sollevano interrogativi sul fatto se l’attuale quadro fiscale internazionale continui ad essere appropriato per affrontare i cambiamenti indotti dall’economia digitale e dai modelli di business da essa resi possibili, e riguardano anche l’attribuzione della potestà impositiva tra la giurisdizione della fonte e la giurisdizione della residenza. Queste sfide sollevano anche questioni riguardanti il paradigma, utilizzato per determinare dove le attività economiche vengono svolte e deve il valore viene creato ai fini fiscali, che si basa su un’analisi delle funzioni svolte, beni utilizzati e dei rischi assunti. Allo stesso tempo, quando queste sfide creano opportunità per il raggiungimento della doppia non imposizione, ad esempio a causa della mancanza di un nexus nella giurisdizione del mercato sulla base delle norme vigenti accoppiata con la mancanza di tassazione nella giurisdizione del destinatario del reddito e di quella di residenza della capogruppo, generano anche problemi di BEPS.

250. Anche se le sfide relative all’imposta sul reddito delle società (nexus, dati e qualificazione) sono distinte, esse possono sovrapporsi tra di loro. Ad esempio, la qualificazione dei pagamenti può innescare la tassazione nella giurisdizione in cui il pagante è residente o stabilito e quindi sovrapporsi con la questione del nexus. Allo stesso modo, la raccolta di dati provenienti da utenti che si trovano in una giurisdizione può innescare domande in merito a se si debba dare risalto al nexus con tale giurisdizione, e in caso affermativo, se e come il reddito generato dal l’uso di questi dati deve essere attribuito a tale nexus. Ci si pone anche domande su come i proventi da operazioni sui dati dovrebbero essere qualificati ai fini fiscali.

251. L’economia digitale crea anche problemi per i sistemi IVA, in particolare laddove beni, servizi ed intangibili sono acquisiti da consumatori privati da fornitori all’estero. Questo è in parte dovuto alla mancanza di un quadro internazionale efficace per garantire la raccolta dell’IVA nella giurisdizione del mercato. Per gli attori economici, in particolare le PMI, l’assenza di uno standard internazionale per l’addebito, la riscossione ed il versamento dell’imposta ad un numero potenzialmente elevato di autorità fiscali, crea difficoltà ed elevati costi di adempimento. Dal punto di vista dei governi, v’è un rischio di perdita delle entrate e di distorsioni nella concorrenza, così come la sfida di gestire le passività fiscali generate da un elevato volume di transazioni di basso valore, che può creare un onere amministrativo notevole, ma entrate marginali.

252. Oltre a queste sfide politiche, che saranno ulteriormente discusse di seguito, la TFDE ha anche individuato una serie di questioni amministrative sollevate dall’economia digitale. Questi ultimi aspetti saranno descritti nel riquadro alla fine di questo capitolo.

7.3. Il collegamento territoriale e la possibilità di avere una presenza significativa senza che sia assoggettata ad imposizione

253. I progressi della tecnologia digitale non hanno cambiato la natura fondamentale delle attività principali che le aziende svolgono come parte di un modello di business per generare profitti. Per generare reddito, le aziende hanno ancora bisogno di fare acquisti, creare o aggiungere valore, e vendere ai clienti. Per sostenere le loro attività di vendita, le aziende hanno sempre avuto bisogno di svolgere attività come le ricerche di mercato, il marketing e la pubblicità, e il supporto clienti. La tecnologia digitale ha, tuttavia, avuto un impatto significativo su come queste attività vengono svolte, ad esempio migliorando la capacità di svolgere attività a distanza, aumentando la velocità con cui l’informazione può essere elaborata, analizzata ed utilizzata, e, poiché la distanza non è più un ostacolo agli scambi, ampliando il numero di potenziali clienti che possono essere raggiunti. Le infrastrutture digitali e gli investimenti che le supportano, oggi possono essere sfruttati in molte aziende per accedere a molti più clienti rispetto a prima. Come risultato, alcuni processi precedentemente svolti da personale locale possono essere eseguiti all’estero mediante procedure automatizzate, modificando la natura e la portata delle attività che devono essere eseguite dal personale. Così, la crescita di una base di clienti in un paese non sempre necessita di un elevato livello di infrastrutture locali e di personale, che altrimenti sarebbe stato necessario in un’epoca “predigitale”.

254. Questo aumenta la flessibilità delle imprese nello scegliere dove svolgere attività commerciali rilevanti, o dove spostare le funzioni esistenti in una nuova posizione, anche se questa posizione possa essere rimossi sia dalla giurisdizione del mercato sia dalle giurisdizioni in cui altre funzioni aziendali correlate possono avvenire. Di conseguenza, è sempre possibile suddividere il personale di un’azienda, le infrastrutture IT (ad esempio i server), e i clienti tra molteplici giurisdizioni, diverse dalla giurisdizione del mercato. I progressi nella potenza di calcolo hanno fatto sì anche che alcune funzioni, tra cui le capacità decisionali, possono ora essere svolte da software e algoritmi sempre più sofisticati. Ad esempio, i contratti possono, in alcuni casi, essere accettati automaticamente dal software, in modo che non sia necessario alcun intervento di personale locale. Come discusso in seguito, questo vale anche in relazione alle funzioni di raccolta dei dati, che può essere fatta automaticamente, senza intervento diretto dei dipendenti dell’impresa.

255. Nonostante questa maggiore flessibilità, in molti casi le grandi MNE avranno comunque una presenza imponibile nel paese in cui si trovano i loro clienti. Come osservato nel capitolo 4, ci sono spesso dei motivi validi che inducono le imprese a localizzare risorse fondamentali il più vicino possibile ai mercati chiave. Questo può avvenire perché l’impresa vuole garantire un servizio di alta qualità e un rapporto diretto con i clienti chiave. Può anche avvenire perché la minimizzazione della latenza è essenziale in alcuni tipi di attività, o perché in certi settori i vincoli normativi limitano le scelte su dove localizzare le infrastrutture chiave, il capitale, e il personale. E’ quindi importante non esagerare il problema del nexus. Tuttavia, il fatto che sia possibile generare una grande quantità di vendite senza una presenza imponibile non deve essere sottovalutato e solleva interrogativi sul fatto se le attuali norme continuino ad essere adeguate nell’economia digitale.

256. Queste domande riguardano in particolare la definizione di SO ai fini convenzionali, e le relative regole di attribuzione dei profitti. Era già stato riconosciuto in passato che il concetto di SO si riferisce non solo ad una sostanziale presenza fisica nel paese in questione, ma anche a situazioni in cui il non residente svolge la sua attività nel paese in questione tramite un agente dipendente (da qui le regole contenute nei paragrafi 5 e 6 dell’articolo 5 del modello di convenzione fiscale dell’OCSE). Come oggi è possibile essere fortemente coinvolti nella vita economica di un altro paese senza avere in esso una sede fissa di affari o un agente dipendente, le preoccupazioni sono sollevate per quanto riguarda il fatto se la definizione esistente di SO rimane coerente con i principi su cui si basava . Per esempio, la possibilità di concludere contratti a distanza mediante strumenti tecnologici, senza il coinvolgimento di singoli dipendenti o agenti dipendenti, solleva dubbi sul fatto che l’obiettivo delle norme vigenti sulla conclusione di contratti da parte di persone diverse da agenti con uno status indipendente rimanga adeguato in tutti casi.

257. Queste preoccupazioni sono aggravate, in alcuni casi, dal fatto che in alcuni modelli di business, i clienti, sempre più frequentemente, entrano in rapporti con fornitori di servizi al di là del punto di vendita. Questa interazione costante con i clienti genera degli effetti di rete che possono aumentare il valore di un business particolare per altri potenziali clienti. Per esempio, nel caso di un commercio al dettaglio tramite un sito web che fornisce una piattaforma per i clienti che permetta di valutare e segnalare prodotti, le interazioni di quei clienti con il sito web possono aumentare il valore del sito web per altri clienti, consentendo loro di fare scelte più informate sui prodotti e di trovare i prodotti più rilevanti per i loro interessi.

258. Allo stesso modo, gli utenti di una piattaforma di rete partecipativa contribuiscono ai contenuti creati dagli utenti, con il risultato che il valore della piattaforma per gli utenti esistenti è aumentato con l’ingresso di nuovi utenti e nuovi contributi. Nella maggior parte dei casi, gli utenti non sono direttamente remunerati per i loro contenuti, anche se l’azienda può monetizzare tali contenuti tramite ricavi pubblicitari (come sarà descritto in seguito in relazione ai modelli di business a più lati), vendite in abbonamento, o concessione in licenza di contenuti a terzi. In alternativa, il valore generato dai contributi degli utenti può essere riflesso nel valore del business in sè, che è monetizzato tramite il prezzo di vendita all’atto della vendita dell’azienda dai suoi proprietari. Le preoccupazioni che la natura mutevole dell’interazione con il cliente e l’utente permetta una maggiore partecipazione alla vita economica dei paesi senza una presenza fisica sono ulteriormente aggravate nei mercati in cui le scelte dei clienti sono amplificate da effetti di rete che hanno portato a situazioni di monopolio o oligopolio.

259. Questi vari sviluppi devono essere compresi alla luce del loro rapporto con modi più tradizionali di fare business. Ad esempio, sebbene avere un mercato in un paese è chiaramente importante per un venditore, questa condizione di per sé non ha creato una tassazione nel settore delle imposte dirette. E’ anche vero che i dati sui mercati e sui clienti sempre stati una fonte di valore per le imprese, come illustrato da fenomeni quali i programmi “frequent flyer”, programmi di fidelizzazione, creazione e vendita delle liste clienti, indagini di marketing (in cui i clienti partecipano in cambio di nessun compenso), solo per citarne alcuni. L’economia tradizionale ha beneficiato anche degli effetti di rete in modi che sono forse meno evidenti rispetto agli effetti di rete presenti nei social network. I venditori di fax, ad esempio, erano dipendenti da una platea sufficientemente ampia di fornitori al fine di garantire che il valore dei loro prodotti. L’economia digitale ha, tuttavia, consentito l’accesso a mercati con meno necessità di presenza fisica rispetto al passato. Inoltre, l’economia digitale ha permesso la raccolta e l’analisi dei dati a livelli senza precedenti, e ha migliorato l’impatto del cliente e la partecipazione degli utenti nel mercato, così come l’entità degli effetti di rete. E’ stato suggerito che i costi marginali inferiori delle imprese digitali accoppiati con l’aumento degli effetti di rete generati da alti livelli di partecipazione degli utenti possono giustificare un cambiamento nella politica fiscale. Si veda, ad esempio, Crémer (2015), Pistone e Hongler (2015). Nel considerare i cambiamenti di politica per riflettere le interazioni con i clienti nel campo dell’imposizione diretta, tuttavia, il potenziale impatto sui modi tradizionali di fare business deve essere preso in considerazione al fine di mantenere la coerenza della politica fiscale transfrontaliera. Inoltre, occorre tenere in considerazione sia soluzioni basate sulla tassazione diretta che soluzioni focalizzate sulle imposte indirette.

260. Un’altra questione specifica sollevata dai diversi modi in cui vengono condotte le attività è se alcune attività precedentemente considerate preparatorie o ausiliarie (che beneficiano quindi delle eccezioni alla definizione di SO) possono essere diventate componenti sempre più significativo delle imprese nell’economia digitale. Ad esempio, come indicato nel capitolo 6, se la vicinanza ai clienti e la necessità di una rapida consegna ai clienti sono componenti chiave del modello di business di un venditore online di prodotti fisici, il mantenimento di un magazzino locale potrebbe costituire una delle attività principali di questo venditore. Allo stesso modo, se il successo di una società di trading ad alta intensità dipende molto dalla capacità di essere più veloce rispetto ai concorrenti in quanto il server è ubicato in prossimità della borsa in questione, possono essere sollevate questioni per quanto riguarda se i processi automatici effettuati da quel server possano considerarsi mere attività preparatorie o ausiliarie.

261. Se è vero che i trattati fiscali non consentono la tassazione degli utili aziendali di un’impresa non residente, in assenza di una SO a cui questi utili sono attribuibili, la questione del nexus va oltre le questioni di SO ai fini convenzionali. Infatti, anche in assenza delle limitazioni imposte dai trattati fiscali, sembra che molte giurisdizioni non considerino, in ogni caso, l’esistenza di questo nesso nelle legislazioni nazionali. Ad esempio, molte giurisdizioni non tasserebbero i redditi che un’impresa non residente ritrae da vendite a distanza a clienti situati in tale giurisdizione meno che l’impresa non abbia mantenuto un certo grado di presenza fisica in quella giurisdizione. Di conseguenza, la questione del nexus riguarda anche le norme nazionali per la tassazione delle imprese non residenti.

7.4. I dati e l’attribuzione di valore commerciale creato dalla generazione dei dati relativi alla posizione attuale attraverso l’utilizzo di prodotti e servizi digitali

262. Le tecnologie digitali permettono la raccolta, la memorizzazione e l’utilizzo di dati, e consentono inoltre di raccogliere dati a distanza e da una distanza dal mercato maggiore rispetto al passato. I dati possono essere raccolti direttamente presso gli utenti, i consumatori o altre fonti di informazione, oppure indirettamente tramite terzi. I dati possono essere raccolte anche attraverso una serie di relazioni transazionali con utenti, o sulla base di altre forme esplicite o implicite di accordi con gli utenti. Le aziende raccolgono i dati attraverso diversi metodi. Questi metodi possono essere proattivi, richiedendo o obbligando gli utenti a fornire dati e utilizzando l’analisi dei dati, o principalmente reattivi, in cui la quantità e la natura delle informazioni fornite è sostanzialmente sotto il controllo degli utenti, come ad esempio il social networking ed il cloud computing. Come indicato nel capitolo 3, i dati raccolti da varie fonti sono spesso un ingresso primario del processo di creazione di valore nell’economia digitale. Sfruttando i dati le aziende possono creare valore in una varietà di modi, anche consentendogli di segmentare la popolazione degli utenti al fine creare di offerte su misura, per migliorare lo sviluppo dei prodotti e dei servizi, per comprendere meglio la variabilità in termini di prestazioni, e per migliorare il processo decisionale. Il ruolo crescente dei dati solleva interrogativi sul fatto se le regole di collegamento territoriale esistenti continuino ad essere appropriate o se gli utili attribuibili alla raccolta a distanza dei dati da parte di un impresa dovrebbero essere imponibili nello Stato in cui vengono raccolti i dati, così come solleva interrogativi sulla opportuna qualificazione dei dati ai fini fiscali. Come notato sopra, la questione della raccolta dei dati non è nuova, anche se la capacità di raccoglierli e classificarli è aumentata esponenzialmente grazie alla crescita di Internet e della potenza di calcolo. Di conseguenza, affrontare il crescente ruolo dei dati richiederebbe di prendere in considerazione il potenziale impatto su modelli di business più tradizionali.

263. Mentre è chiaro che molte aziende hanno sviluppato modi per raccogliere, analizzare, e in ultima analisi, monetizzare i dati, può essere difficile per i fini di un’analisi delle funzioni, delle attività, e dei rischi, assegnare un valore oggettivo ai dati grezzi in sé, a differenza dei processi utilizzati per raccogliere, analizzare e utilizzare tali dati. Ai fini contabili, il valore dei dati raccolti da un’azienda, come gli altri beni immateriali creati internamente, in genere non compaiono nel bilancio dell’azienda, e quindi generalmente non sarebbe rilevante per determinazione degli utili ai fini fiscali. Anche se i dati acquistati da un’altra azienda correlata o non correlata sarebbero trattati come attività nelle mani del compratore (e la sua successiva vendita genererebbe conseguenze fiscali), la cessione a titolo definitivo dei dati è solo uno dei tanti modi in cui la raccolta e l’analisi dei dati possono essere monetizzate. Ad esempio, come altri contributi degli utenti, il valore dei dati si può riflettere nel valore dell’azienda stessa, e può essere monetizzato quando l’attività è venduta. Anche laddove i dati siano stati venduti, il valore di tali dati può variare notevolmente a seconda della capacità dell’acquirente di analizzare e fare uso di tali dati. La questione della valutazione dei dati come un bene è ulteriormente complicata dalle problematiche giuridiche esistenti circa la proprietà dei dati personali, e la capacità degli utenti di controllare se le imprese possono accedere e utilizzare i dati degli utenti, usando i servizi digitali in forma anonima, o cancellando i dati memorizzati in locale. Molte giurisdizioni sono passati alla protezione dei dati e alla legislazione sulla privacy per garantire che i dati personali dei consumatori siano strettamente protetti. Secondo la maggior parte di tali normative, queste informazioni sono considerate di proprietà dell’individuo da cui derivano, piuttosto che un bene di proprietà di una società o un bene pubblico. La letteratura economica che analizza gli intangibili, al contrario, ha avuto la tendenza ad abbracciare le moderne realtà aziendali e valutare anche i beni la cui proprietà può non essere protetta da norme giuridiche (Corrado e altri, 2012).

264. Il valore dei dati, e le difficoltà associate alla determinazione di tale valore, è anche rilevante ai fini fiscali nel contesto transfrontaliero e innesca domande riguardo a se la raccolta a distanza dei dati dovrebbe comportare nesso fiscale anche in assenza di una presenza fisica, e se è così (o, nel caso di una presenza imponibile esistente) quale impatto avrebbe sulla applicazione dei principi sui prezzi di trasferimento e di attribuzione dei profitti, che a loro volta richiedono un’analisi delle funzioni svolte, dei beni utilizzati e dei rischi assunti. Il fatto che il valore dei dati possa avere un impatto sui risultati fiscali pone grande evidenza sulla valutazione del valore dei dati. Inoltre, il fatto che il valore dei dati possa avere un impatto sui risultati fiscali attribuibili ad una SO o ad una filiale locale se venduti ad una società straniera, ma non se raccolti direttamente da una società straniera senza SO, il problema del nesso territoriale solleva domande riguardanti la posizione della raccolta dei dati. Questa distinzione tra l’imposizione di soggetti con o senza SO, ovviamente, è già presente nell’economia tradizionale.

265. Inoltre, i dati, compresi i dati specifici di localizzazione potrebbero essere acquisiti da parte di clienti o di dispositivi in un paese utilizzando una tecnologia sviluppata in un altro paese. Si può quindi elaborare i dati in questo secondo paese e utilizzarli per migliorare l’offerta di prodotti o pubblicità ai clienti nel primo paese. Determinare se il profitto è attribuibile a ciascuna di queste funzioni e l’adeguata ripartizione del profitto tra il primo paese e il secondo paese pone delle sfide fiscali. Queste sfide possono essere esacerbate dal fatto che, in pratica, una serie di dati possono essere raccolti da fonti diverse e per diversi scopi da parte delle imprese e combinati in vari modi per creare valore, rendendo sfidante tracciare l’origine dei dati. Questi dati possono essere memorizzati ed elaborati tramite il cloud computing, rendendo la determinazione della posizione in cui avviene una simile elaborazione ancora più impegnativa.

266. Ulteriori sfide sono presentate dalla crescente importanza, nell’economia digitale, dei modelli di business a più lati. Una caratteristica fondamentale dei modelli di business su due lati è che la capacità di una società di attirare un gruppo di clienti, spesso dipende dalla capacità della stessa società di attrarre un secondo gruppo di clienti o utenti. Ad esempio, una società può sviluppare servizi di valore, che offre a imprese e privati gratuitamente o ad un prezzo inferiore al costo della fornitura del servizio, al fine di costruire una base di utenti e di raccogliere dati da tali aziende e privati. Questi dati possono poi essere utilizzati dalla società per generare ricavi dalla vendita di servizi ad un secondo gruppo di clienti interessati ai dati stessi o all’accesso al primo gruppo di clienti. Per esempio, nel contesto della pubblicità su internet, i dati raccolti da un gruppo di utenti o clienti può essere utilizzato per offrire ad un secondo gruppo di clienti la possibilità di personalizzare le pubblicità basate su tali dati. Laddove i due gruppi di clienti sono sparsi tra più paesi, si presentano sfide per quanto riguarda la questione del nesso di cui sopra e nel determinare l’adeguata ripartizione degli utili tra i paesi. Le domande possono anche sorgere circa la caratterizzazione appropriata delle operazioni sui dati, tra cui la valutazione della misura in cui i dati e le transazioni basate sullo scambio di dati possano essere considerate beni o di operazioni di baratto, e come dovrebbero essere trattate ai fini fiscali e contabili. Tuttavia, come discusso più in generale sopra, la posizione degli inserzionisti e la posizione degli utenti, in pratica, sono spesso allineati, in modo tale che il valore dei dati degli utenti si rifletta negli introiti pubblicitari generati in un paese. La portata di questa sfida può, inoltre, essere mitigata dal fatto che la pubblicità spesso richiede una presenza locale per attirare gli inserzionisti.

267. Il rapporto mutevole delle imprese con gli utenti/clienti nell’economia digitale potrebbe sollevare altre sfide. Le norme fiscali correnti che allocano tra diverse parti della stessa MNE richiedono un’analisi delle funzioni svolte, dei beni utilizzati, e dei rischi assunti. Ciò solleva interrogativi in relazione ad alcuni modelli di business dell’economia digitale in cui una parte del creazione di valore potrebbe risiedere nei contributi di utenti o clienti in una giurisdizione. Come notato sopra, la crescente importanza di utenti/clienti riguarda la questione centrale di come determinare dove le attività economiche vengono svolte e deve il valore è stato creato ai fini fiscali.

7.5. Qualificazione del reddito derivato dai nuovi modelli di business

268. I prodotti ed i servizi possono essere forniti ai clienti in modo nuovo attraverso la tecnologia digitale. L’economia digitale ha permesso di monetizzazione in modi nuovi, come discusso nei capitoli 3 e 4, e questo solleva questioni riguardanti sia la logica alla base dell’esistente qualificazione del reddito e la coerenza del trattamento di altri tipi di cessione.

269. Il lavoro preliminare del Gruppo Consultivo Tecnico (TAG), discusso ulteriormente nell’allegato A, ha esaminato molti problemi di qualificazione relativi all’e-commerce. Anche se questo lavoro rimane pertinente, i nuovi modelli di business hanno sollevato nuove domande su come qualificare determinate transazioni e pagamenti ai fini del diritto interno e dei trattati fiscali internazionali[1]. Ad esempio, anche se il TAG ha considerato il trattamento di applicazioni di hosting, il cloud computing si è sviluppato in modo significativo dal quel primo lavoro, e la qualificazione dei pagamenti per il cloud computing non è specificamente affrontata nell’attuale Commentario al modello di convenzione fiscale dell’OCSE. La questione, ai fini dei trattati fiscali, risiede nel fatto se tali versamenti debbano essere trattati come royalties (in particolare in virtù di trattati in cui la definizione dei diritti d’autore comprende i pagamenti per affitti di attrezzature commerciali, industriali, o scientifico), spese per i servizi tecnici (in virtù dei trattati che contengono specifiche disposizioni in tal senso), o profitti aziendali. Più in particolare, le domande sorgono per quanto riguarda se le transazioni Infrastructure-as-a-service dovrebbero essere trattati come servizi (e quindi i pagamenti qualificati come profitti aziendali ai fini dei trattati), come affitti di spazio sui server del fornitore di servizi di cloud da altri (e quindi essere qualificati come royalties ai fini di trattati che includono nella definizione di pagamenti di royalties il noleggio di attrezzature commerciali, industriali, o scientifica), o come la fornitura di servizi tecnici. Le stesse domande sorgono per quanto riguarda i pagamenti per transazioni aventi ad oggetto il Software-as-a-service o il Platform-as-a-service.

270. In futuro, lo sviluppo ed il crescente impiego della stampa 3D può anche sollevare questioni di qualificazione. Ad esempio, se la produzione diretta si evolvesse in una licenza di disegni per la stampa remota direttamente dagli acquirenti, le domande possono sorgere se e in quali circostanze i pagamenti dagli acquirenti possano essere qualificati come diritti d’autore, piuttosto che come profitti aziendali, o possano essere qualificati come corrispettivi per servizi tecnici.

Box 7.1 Sfide amministrative nell’economia digitale
Vi è un urgente bisogno di considerare come gli investimenti nelle competenze, nelle tecnologie e nella gestione dei dati possa aiutare le amministrazioni fiscali a tenere il passo con i modi in cui la tecnologia sta trasformando le attività delle aziende. La natura transfrontaliera dell’economia digitale introduce questioni amministrative specifiche che ruotano attorno all’identificazione delle imprese, alla determinazione della portata delle loro attività, alla raccolta di informazioni e alla loro verifica, e all’identificazione dei clienti. Queste questioni sono brevemente riportate qui di seguito, mentre i possibili modi per affrontarle sono delineate nelle sezioni successive di questo capitolo. Inoltre, il lavoro operativo è in corso nell’ambito del Forum on Tax Administration per sviluppare una forte cultura di adempimento volontario ed espandere l’uso delle moderne tecnologie per facilitare l’adempimento spontaneo da parte del contribuente (OCSE, 2014).
– Identificazione: Mentre le strutture aziendali globali implicano sfide di identificazione tradizionali, queste sfide sono ingrandite nell’economia digitale. Ad esempio, la giurisdizione del mercato può non richiedere la registrazione o altro tipo di identificazione ai fini fiscali quando le aziende straniere vendono a distanza a clienti nella giurisdizione, o possono avere problemi ad attuare tali obblighi di registrazione, come è anche spesso difficile per le autorità fiscali sapere quali attività sono in corso, al fine di identificare i venditori a distanza e garantire il rispetto delle norme nazionali. Le difficoltà di identificare i venditori a distanza possono anche rendere difficile la riscossione delle imposte.
– Determinazione della portata delle attività: Anche se l’identità e il ruolo delle parti coinvolte può essere determinato, può essere impossibile valutare l’entità delle vendite o delle altre attività senza informazioni da parte del venditore straniero, in quanto ci potrebbe non essere alcuna contabilità sulle vendite o altri documenti contabili nella competenza territoriale o altrimenti accessibili dall’autorità fiscale locale. Potrebbe essere possibile ottenere tali informazioni da parte di terzi, come i clienti o gli intermediari dei pagamenti, ma questo può dipendere dalla privacy o dalle leggi di regolamentazione finanziaria.
– Raccolta delle informazioni e verifica: Per verificare l’attività locale, l’amministrazione fiscale della giurisdizione del mercato potrebbe avere bisogno di chiedere informazioni a soggetti che non hanno attività nella giurisdizione e che non sono soggetti a regolamentazione in essa. Mentre lo scambio di informazioni può essere uno strumento molto utile per stabilire una base giuridica appropriata, questo si basa sulla conoscenza del luogo in cui l’entità straniera è fiscalmente residente e sul fatto che le informazioni siano conservate o accessibili da parte dell’autorità fiscale straniera. Questo può creare sfide per l’autorità fiscale competente nella giurisdizione del mercato sulla verifica in modo indipendente delle informazioni fornite dal soggetto straniero.
– Identificazione dei clienti: Ci sono in linea di principio un certo numero di modi in cui un’azienda può identificare il paese di residenza del suo cliente e/o del paese in cui si verifica il consumo. Queste potrebbero includere gli spedizionieri, la documentazione doganale o il monitoraggio del Protocollo Internet (IP) e gli indirizzi di fatturazione della carte bancarie. Tuttavia, questi controlli potrebbero essere onerosi per l’azienda e non funzionerebbero nel caso in cui i clienti fossero in grado di mascherare la loro posizione.

271. Nella maggior parte dei trattati fiscali, i profitti delle imprese sarebbero imponibili in un paese solo se attribuibili ad una SO ivi residente. Al contrario, alcuni altri tipi di reddito, come le royalties, possono essere soggetti a ritenuta alla fonte nel paese del pagatore, a seconda dei termini del trattato fiscale applicabile. Quando una transazione può essere qualificata come profitto aziendale o come un altro tipo di reddito, quindi, il risultato è un diverso trattamento ai fini del trattato fiscale. V’è quindi la necessità di chiarire l’applicazione delle norme esistenti per alcuni nuovi modelli di business.

272. Allo stesso tempo, quando sorgono domande per quanto riguarda la qualificazione dei redditi derivanti da nuovi modelli di business, può essere necessario esaminare la logica alla base delle norme esistenti, al fine di determinare se tali norme producano risultati appropriati per l’economia digitale e se le differenze di trattamento di operazioni sostanzialmente analoghe sono giustificate in termini politici. A questo proposito, può essere necessaria maggiore chiarezza per quanto riguarda la qualificazione ai fini dei trattati fiscali di alcuni pagamenti nei nuovi modelli di business, in particolare pagamenti di cloud computing (compresi i pagamenti relativi a transazioni per Infrastructure-as-a-service, Software-as-a-service, e Platform-as -a-service). Inoltre, i problemi di qualificazione hanno implicazioni più ampie per l’attribuzione della potestà impositiva ai fini delle imposte dirette. Ad esempio, se un nuovo tipo di attività è in grado di interagire a lungo con i clienti in una giurisdizione di mercato e generare profitti aziendali senza la presenza fisica di una SO, ed è stato stabilito che la giurisdizione del mercato dovrebbe essere in grado di tassare tale reddito su base netta, modificare la soglia della SO e le regole di attribuzione della redditività ad essa associata potrebbero permettere tale tassazione. La tassazione nel paese della fonte potrebbe essere assicurata anche attraverso la creazione di una nuova categoria di reddito soggetto a ritenuta alla fonte. Di conseguenza, il problema della qualificazione ha implicazioni significative per la questione del nesso territoriale.

7.6. Sviluppare le opzioni per affrontare le più ampie sfide fiscali dell’economia digitale nel settore delle imposte dirette

273. Nel contesto del suo lavoro, la TFDE ha ricevuto e discusso diverse proposte di potenziali opzioni per affrontare le più ampie sfide fiscali sollevate dall’economia digitale nel settore delle imposte dirette, inclusi nuovi lavori svolti da accademici (Bloch, 2015; Bourreau, 2015; Brauner, 2015; Crémer, 2015; Hongler, 2015). Poiché esiste una sostanziale sovrapposizione tra le sfide relative al nesso territoriale, ai dati e alla qualificazione ai fini fiscali dei proventi, è stato considerato che, piuttosto che tentare di individuarle singolarmente, qualsiasi opzione potenziale dovrebbe invece concentrarsi più in generale sulla capacità delle imprese nell’economia digitale di (i) generare proventi di vendita provenienti da un paese senza una necessaria presenza fisica e (ii) utilizzare i contributi degli utenti nella catena del valore (anche attraverso la raccolta e il monitoraggio dei dati) e monetizzare questi contributi vendendo i dati a terzi, vendendo annunci personalizzati, o vendendo l’attività stessa, o in qualsiasi altro modo.

274. Le opzioni analizzate dalla TFDE nel 2014 includevano modifiche alle deroghe allo status di SO, alternative alla esistenti soglie per qualificare una SO, imposizione di una ritenuta alla fonte in alcuni tipi di transazioni digitali e introduzione di un’imposta sull’uso della larghezza di banda.

275. Per quanto riguarda le deroghe allo status di SO, il lavoro nell’ambito dell’Azione 7 del progetto BEPS (impedire l’elusione artificiale dello status di SO) ha analizzato se le attività che precedentemente erano da considerarsi preparatorie o ausiliarie dovrebbero continuare a beneficiare delle deroghe (contenute nell’articolo 5, paragrafo 4 della Modello di Convenzione fiscale OCSE) alla definizione di SO nel momento in cui diventano componenti essenziali di un’impresa. Come risultato di questo lavoro, queste deroghe sono state modificate per garantire che siano disponibili solo per attività che abbiano realmente una natura preparatoria o ausiliaria.

276. I dettagli tecnici delle altre tre opzioni sono stati ulteriormente sviluppati e sono presentati di seguito. Come le sfide che intendono affrontare, l’impatto di queste opzioni si sovrappone in molti aspetti. Sono pertanto concepite in modo da essere combinate in un’unica opzione o utilizzate singolarmente. Più in particolare, l’elemento delle tre potenziali opzioni potrebbe essere combinato in un nuovo concetto di nesso territoriale per la fiscalità netta (una “presenza economica significativa”), con l’intento di riflettere situazioni in cui un’impresa sfrutta la tecnologia digitale per partecipare alla vita economica di un paese in modo regolare e sostenuto senza avere una presenza fisica in quel paese. In questo contesto, l’applicazione di una ritenuta alla fonte sulle transazioni digitali potrebbe essere considerata come uno strumento per applicare il rispetto della tassazione netta basata su questo potenziale nuovo nesso territoriale, mentre un prelievo di perequazione potrebbe essere considerato come un’alternativa per superare le difficoltà sollevate dall’attribuzione di reddito al nuovo nesso territoriale.

7.6.1. Un nuovo nesso basato sul concetto di presenza economica significativa

277. Questa opzione creerebbe una presenza imponibile in un paese in cui un’impresa non residente ha una presenza economica significativa sulla base di fattori che testimoniano un’interazione mirata e sostenibile con l’economia di quel paese tramite tecnologia e altri strumenti automatizzati. Questi fattori sarebbero combinati con un fattore basato sulle entrate derivanti da transazioni remote nel paese, al fine di garantire che solo i casi di presenza economica significativa siano coperti, che si limitino i costi di adempimento dei contribuenti e si fornisca certezza per le attività transfrontaliere. Le sezioni seguenti descrivono i dettagli di tale opzione, insieme a potenziali approcci per attribuire reddito al nuovo concetto di nesso territoriale.

7.6.1.1. Fattore basato sui ricavi

278. In generale, i ricavi generati su una base significativa da un paese potrebbero essere considerati uno dei più potenti indicatori dell’esistenza di una significativa presenza economica. Questo si basa sull’ipotesi che anche nei modelli di business multi-lato, e in particolare quelli dipendenti dagli effetti di rete, i due mercati sono probabilmente fortemente interconnessi e, di conseguenza, sono probabilmente accreditati nello stesso paese. Nella misura in cui il paese degli utenti è allineato col paese dei clienti paganti, il valore degli utenti aziendali e dei dati utente verrebbe generalmente riscontrato nelle entrate dell’impresa in un paese. In altre parole, poiché i dati degli utenti servono a valorizzare il valore dei servizi offerti da un’impresa, una forte rete di utenti (e dei dati degli utenti che la accompagnano) probabilmente consente alle imprese di vendere di più o alzare i prezzi per i propri prodotti/servizi principali, o entrambe le cose. In tali circostanze, i ricavi percepiti dai clienti in un paese costituiscono un fattore potenziale per stabilire un collegamento in forma di presenza economica significativa nel paese interessato. I ricavi non sono sufficienti singolarmente per stabilire il nesso territoriale, ma potrebbero essere considerati un fattore di base che, combinato con altri fattori, potrebbe potenzialmente essere utilizzato per stabilire il nesso in forma di presenza economica significativa nel paese interessato. Inoltre, l’utilizzo dei ricavi come fattore di base potrebbe limitare i costi di adempimento dei contribuenti e fornire un alto grado di certezza fiscale per le attività transfrontaliere. Nello sviluppo di un fattore basato sui ricavi, sono stati considerati i seguenti problemi tecnici:

operazioni coperte. Un approccio che potrebbe essere considerato nella definizione di un fattore base di reddito è quello di includere solo i ricavi generati dalle transazioni digitali concluse con i clienti nazionali attraverso una piattaforma digitale aziendale. In particolare, queste transazioni comporterebbero la conclusione di un contratto per la vendita (o lo scambio) di beni e servizi tra due o più parti effettuate attraverso una piattaforma digitale in cui la conclusione del contratto si basa principalmente su sistemi automatizzati. Un tale approccio, tuttavia, potrebbe creare incentivi per particolari modalità di fare affari con clienti remoti. Ad esempio, un tale approccio potrebbe trattare in modo diverso le transazioni digitali remote da operazioni di transazione postale (ad es. acquisti di cataloghi) e transazioni telefoniche (ad esempio vendita tramite call center). Sebbene in pratica queste ultime transazioni siano meno probabili che consentano a un’impresa di generare una notevole quantità di ricavi, tutti e tre i modi di operare consentono alle imprese di intraprendere operazioni di vendita senza presenza fisica nel paese del cliente. Inoltre, le aziende possono sfruttare la tecnologia digitale per raggiungere una gamma più ampia di clienti in un altro paese senza porre in essere transazioni digitali (ad esempio un sito web che visualizza i prodotti, ma instrada i clienti verso un call center per effettuare l’acquisto finale). Di conseguenza, per garantire che i soggetti passivi in situazioni analoghe che effettuino transazioni analoghe siano soggetti a livelli di tassazione similari, può essere preferibile definire il fattore in modo da includere tutti i ricavi generati da transazioni conclusi dall’impresa non residente in remoto con i clienti del paese. I potenziali effetti negativi associati a un tale ampio ambito sarebbero comunque trattati dall’applicazione degli altri fattori (si veda più avanti al punto 7.6.1.4).
livello della soglia. L’elemento fondamentale del fattore basato sui ricavi potrebbe essere il ricavo lordo generato da operazioni a distanza effettuate con i clienti del paese in questione. Tale importo dovrebbe essere inquadrato in termini assoluti e in moneta locale, al fine di minimizzare il rischio di manipolazione. Un obiettivo fondamentale per definire il livello della soglia sarebbe quello di fissarlo ad un livello abbastanza elevato per ridurre al minimo l’onere amministrativo per le amministrazioni fiscali, nonché l’onere di adempimento ed il livello di incertezza per il contribuente, al contempo garantendo che il nesso territoriale sia meno probabile che si crei nei casi in cui i redditi imputabili fossero minimi. La dimensione del mercato del paese potrebbe anche essere un fattore rilevante per fissare il livello della soglia dei ricavi. Data la relativa mobilità e flessibilità nella scelta dell’ubicazione di funzioni automatizzate relative alle attività generatrici di reddito nell’economia digitale, il fattore potrebbe essere applicato a livello di gruppo piuttosto che a livello di singola entità per evitare qualsiasi rischio di frammentazione artificiale delle attività di vendita a distanza con clienti dello stesso paese tra una varietà di entità affiliate estere. Questa regola di aggregazione potrebbe essere introdotta come presunzione, superabile dal contribuente che sia in grado di dimostrare di non frammentare artificialmente le attività di vendita a distanza per manipolare la soglia dei ricavi.
amministrazione della soglia. L’applicazione accurata della soglia sui ricavi dipende dalla capacità del paese di identificare e misurare l’attività di vendita a distanza dell’impresa non residente. Un possibile approccio per affrontare questa sfida potrebbe essere quello di introdurre un sistema di registrazione obbligatoria per le imprese che soddisfano i fattori che determinano una notevole presenza economica. D’altra parte, potrebbe essere difficile per le autorità fiscali sapere quando e in che misura si svolgono tali attività, per identificare i venditori a distanza e, in ultima analisi, garantire l’adempimento. Analogamente, nel caso di transazioni concluse e realizzate interamente online, potrebbe essere difficoltoso per le imprese identificare con certezza il paese di residenza dei clienti. A questo proposito, i regimi introdotti per garantire il rispetto delle norme IVA da parte di fornitori non residenti potrebbero risultare estremamente utili (cfr. anche il Capitolo 8 per ulteriori dettagli).

7.6.1.2. Fattori digitali

279. Nel caso delle imprese fatte di “mattoni e malta” (c.c. “brick & mortar“), ossia imprese legate all’economia reale, la capacità di raggiungere un numero significativo di clienti in un paese dipende generalmente da una varietà di fattori, tra cui la posizione del negozio, il marketing locale e la promozione, le opzioni di pagamento, le vendite ed il servizio clienti. Nell’economia digitale, la capacità di stabilire e mantenere un’intensa e sostenibile interazione con utenti o clienti in un paese specifico tramite una presenza online dipende da fattori analoghi. Una serie di fattori digitali basati sull’attuale sviluppo dell’economia digitale potrebbero essere utilizzati come parte di un test per una significativa presenza economica, tra cui:

un nome di dominio locale. Un’impresa non residente che punta a clienti o utenti in un paese otterrà generalmente l’equivalente digitale di un indirizzo “locale” in cui l’impresa non residente stabilisce il proprio negozio, tipicamente prendendo forma di un nome a dominio localizzato o specializzato. Ad esempio, mentre un nome di dominio di un’impresa potrebbe essere “.com”, il sito dell’impresa che punta a un paese probabilmente usa un nome di dominio locale, per rendere più probabile che un utente locale troverà il sito locale. Questo è rafforzato dalla necessità delle imprese di proteggere i loro marchi acquistando nomi di dominio correlati, incluso un nome di dominio locale. In sintesi, mentre un’azienda può fare affari in un paese senza un nome di dominio locale, la scelta di farlo porta un rischio di reputazione da un potenziale dominio “rubato” e la violazione del marchio metterebbe a rischio il nome commerciale, i marchi commerciali e le attività commerciali dell’impresa. Di conseguenza, le MNE che operano con attività commerciali transfrontaliere opererebbero sostanzialmente in un paese tramite un nome di dominio locale. Tuttavia è incerto se i nomi di dominio locali rimarranno il metodo predominante per l’accesso ai mercati. Nel prossimo futuro, i commercianti che vendono apparecchiature di fotocamere a livello globale potrebbero, ad esempio, utilizzare un nome di dominio generico “.camera”, riducendo così la rilevanza del nome di dominio specifico per paese.
una piattaforma digitale locale. Le imprese non residenti costituiscono spesso siti web “locali” o altre piattaforme digitali per presentare le merci o i servizi offerti nel modo più congeniale agli utenti o ai clienti locali, tenendo conto in particolare delle norme linguistiche e culturali. I siti web o le piattaforme digitali locali potrebbero includere funzionalità volte a facilitare l’interazione da parte degli utenti e dei clienti locali con i contenuti, i servizi e le funzioni del sito. Tali caratteristiche includono il linguaggio, il marketing locale quali sconti e promozioni mirati e condizioni locali di servizio per utenti e clienti che riflettono il contesto commerciale e legale dell’ambiente locale. Sebbene alcune aziende possono scegliere di operare solo in una sola lingua e non tentare di intraprendere attività di marketing o promozionali locali, la creazione di una piattaforma locale è spesso cruciale per attrarre un numero significativo di utenti e clienti locali. Si deve notare, tuttavia, che le piattaforme locali non corrispondono necessariamente alle linee di confine politiche.
opzioni di pagamento locali. Un’impresa non residente che mantiene un’intensa e sostenibile interazione con l’economia di un paese garantirà frequentemente che i clienti locali possano avere un’esperienza di acquisto senza soluzione di continuità con i prezzi riflessi in valuta locale, imposte e tasse già calcolate, con l’opzione di utilizzare un forma locale di pagamento per completare l’acquisto. L’integrazione di forme locali di pagamento nelle funzioni commerciali di un sito è un complicato esercizio tecnico, commerciale e legale che richiede risorse sostanziali e un’impresa normalmente non intraprenderà un investimento di questo tipo a meno che non partecipi significativamente alla vita economica del Paese. Mentre questo fattore può essere meno rilevante nei paesi che condividono una moneta comune, è in genere un requisito critico commerciale nei paesi che hanno regolamentazioni bancarie rigorose, controlli in valuta o bassa penetrazione di carte di credito internazionali.

7.6.1.2. Fattori basati sull’utente

280. Tenuto conto dell’importanza degli effetti di rete nell’economia digitale, la base di utenti e l’inserimento dei dati associati potrebbero anche essere importanti indicatori di un’intensa e sostenibile interazione con l’economia di un altro paese. Un insieme di fattori basati sugli utenti potrebbe essere utilizzato per riflettere il livello di partecipazione alla vita economica di un paese e cioè:

utenti attivi mensili (MAU). Un fattore che riflette il livello di penetrazione nell’economia di un paese è il numero di “utenti attivi mensili” (MAU) sulla piattaforma digitale che sono abitualmente residenti in un determinato paese in un periodo d’imposta. Il termine MAU si riferisce a un utente registrato che ha effettuato l’accesso e ha visitato la piattaforma digitale di una società nel periodo di 30 giorni che termina alla data di misurazione. Un fattore basato sul MAU presenta il vantaggio di misurare la base clienti/utenti in un determinato paese sia in termini di dimensione che di livello di impegno. Dato che poco materiale è pubblicamente disponibile per il processo di definizione e identificazione del MAU, sarebbe necessario sviluppare metriche più dettagliate in consultazione con aziende e esperti IT per l’utilizzo di questo fattore, quali ad esempio come identificare un “utente” o quale livello di impegno è necessario per un utente per essere considerato “attivo”. Dovrebbe essere garantita anche l’affidabilità e la veridicità delle informazioni, per risolvere problemi quali falsi account, account multipli, false informazioni erogate dagli utenti e dati prodotti dai “bot”.
conclusione del contratto online. Un altro fattore che indica il livello di partecipazione di un’impresa alla vita economica di un paese è la conclusione regolare di contratti. Questo è il focus dell’attuale test della soglia di SO personale “agente dipendente” di cui all’articolo 5 del modello di convenzione fiscale OCSE che, in linea generale, richiede che la conclusione dei contratti deve essere effettuata nel paese da una persona che agisce per conto dell’impresa non residente. Nell’economia digitale i contratti possono spesso essere conclusi con i clienti tramite una piattaforma digitale senza la necessità di intervento di personale locale o di agenti dipendenti. Ad esempio, le piattaforme online che forniscono servizi gratuiti ai propri utenti spesso specificano sui loro siti web che accedendo o utilizzando i prodotti e servizi della società l’utente accetta i “Termini di servizio” e ogni utilizzo della piattaforma comporta la conclusione di un accordo giuridicamente vincolante. Il numero di contratti conclusi attraverso una piattaforma digitale con clienti o utenti che abitualmente risiedono nel paese in un periodo d’imposta potrebbe quindi essere considerato un fattore importante.
dati raccolti. Un altro fattore che potrebbe essere considerato come un riflesso del livello di partecipazione dell’impresa alla vita economica di un paese è il volume dei contenuti digitali raccolti attraverso una piattaforma digitale da utenti e clienti abitualmente residenti in quel paese in un periodo d’imposta. L’attenzione dovrebbe essere concentrata sull’origine dei dati raccolti, indipendentemente da dove questi dati vengono successivamente memorizzati e elaborati (ad es. nei data warehouse). L’intervallo di dati catturato dalla soglia non dovrebbe essere limitato a dati personali, ma dovrebbe includere anche, ad esempio, i contenuti creati dall’utente, le recensioni dei prodotti e le cronologie di ricerca. Questo elemento centrale potrebbe essere accoppiato con un test di proporzionalità, ad esempio se il volume dei contenuti digitali raccolti eccede una percentuale del contenuto digitale complessivamente memorizzato dell’impresa. Le informazioni sui dati raccolti sono sempre più disponibili, affidabili ed aggiornati, soprattutto se il fattore è concentrato su dati raccolti che vengono effettivamente memorizzati dall’impresa non residente su un proprio server. Allo stesso tempo, le imprese non devono necessariamente gestire registrazioni distinte e complete del volume dei dati raccolti e memorizzati su base nazionale. Inoltre, il volume dei dati raccolti (e memorizzati) dagli utenti di un paese può non riflettere necessariamente un effettivo contributo ai profitti generati dall’impresa non residente, in quanto il valore dei dati grezzi è piuttosto incerto e particolarmente volatile.

7.6.1.4. Possibili combinazioni del fattore basato sui ricavi con altri fattori

281. Ai fini di questa potenziale opzione, i ricavi totali che eccedono la soglia dei ricavi stabilita sarebbero un indicatore dell’esistenza di una presenza economica significativa.

282. Il totale dei ricavi, però, non è di per sé sufficiente a dimostrare la partecipazione regolare e sostenuta di un’impresa non residente nella vita economica di un paese. Per avere una misura adeguata della partecipazione alla vita economica di un paese, il fattore basato sui ricavi potrebbe essere combinato con altri fattori, come i fattori digitali e/o i fattori basati sugli utenti che indicano un’intensa e sostenibile interazione con l’economia del paese interessato. In altre parole, dovrebbe essere creato un legame tra l’attività generatrice di reddito dell’impresa non residente e la sua presenza economica significativa nel paese. La scelta dei fattori che devono essere combinati con il fattore dei ricavi per accertare l’esistenza di una presenza economica significativa dovrebbe essere probabilmente guidata dalle caratteristiche uniche e dagli attributi economici di ciascun mercato (ad es. dimensione, lingua locale, restrizioni valutarie, sistema bancario).

283. Questo concetto può essere illustrato con un esempio. Se un’impresa non residente genera ricavi lordi al di sopra della soglia da transazioni elettroniche/contratti conclusi in forma elettronica con clienti localizzati in un certo paese attraverso una piattaforma digitale localizzata linguisticamente dove il cliente è tenuto a creare un account personalizzato e utilizzare opzioni di pagamento locali offerte sul sito per eseguire l’acquisto, si potrebbe considerare che esista un legame tra i ricavi generati da quel paese e i fattori digitali e/o basati sugli utenti e, quindi, che esista una presenza economica significativa in quel paese. Al contrario, sarebbe più difficile ritrovare un tale collegamento nel caso in cui un’impresa non residente generi ricavi lordi al di sopra della soglia da transazioni con clienti in paese attraverso trattative personali che si svolgono al di fuori della giurisdizione del mercato, nel caso in cui l’impresa mantenga solo un sito web passivo che fornisce informazioni sui prodotti senza alcuna funzionalità che consente transazioni o intense interazioni con gli utenti (inclusa la raccolta di dati).

7.6.2. Determinare il reddito imputabile alla significativa presenza economica

284. L’attribuzione dei profitti è una considerazione fondamentale nello sviluppo di un nesso basato su una significativa presenza economica. L’opzione delineata al precedente punto 7.6.1 stabilisce il nesso fiscale nei casi in cui un’impresa non abbia alcuna presenza fisica nel paese interessato. Si deve pertanto considerare quali modifiche apportare alle regole di attribuzione dei profitti qualora venisse adottata l’opzione della presenza economica significativa, garantendo nel contempo la parità tra le imprese soggette ad imposta dovuta in base alla presenza fisica nel paese di mercato (vale a dire la filiale locale o la tradizionale SO) e quelle che lo sono solo a causa dell’applicazione dell’opzione.

7.6.2.1. Regole e principi esistenti

285. Una presenza economica significativa associata a nessuna o minima presenza fisica in termini di beni materiali e/o personale nell’altro paese è improbabile che risulti nel mantenimento di una qualsiasi funzione dell’impresa nel senso tradizionale. A meno che non si apportino modifiche significative alle regole esistenti, non sarebbe possibile attribuire alcun reddito significativo al nuovo nesso territoriale.

286. Durante il lavoro sono stati considerati diversi aggiustamenti dei principi esistenti, tra cui l’assegnazione di funzioni aziendali gestite a distanza tramite sistemi automatizzati alla significativa presenza economica, nonché di trattare i clienti e gli utenti come l’esecuzione di alcune funzioni per conto di un’impresa in determinate circostanze. Sono state inoltre considerate altri importanti punti di partenza delle regole esistenti, come la sostituzione di un’analisi funzionale con un’analisi basata sulla teoria dei giochi che avrebbe assegnato i profitti per analogia a un processo di negoziazione all’interno di una joint venture (si veda Pellefigue, 2015). Tuttavia, tutti questi potenziali aggiustamenti richiederebbero una differenza sostanziale dalle norme esistenti per la ripartizione dei profitti nell’ambito di una MNE operante in più giurisdizioni, attualmente basate su un’analisi delle funzioni, degli assets e dei rischi delle imprese interessate. Si è quindi concluso che, a meno che non esista una sostanziale riscrittura delle norme per l’attribuzione dei profitti, occorrerebbe considerare metodi alternativi.

7.6.2.2. Metodi basati su una ripartizione frazionata

287. Un altro approccio considerato sarebbe quello di ripartire i profitti dell’intera impresa alla presenza digitale sulla base di una formula predeterminata o sulla base di fattori di allocazione variabili determinati caso per caso. Nel contesto di una significativa presenza economica, l’attuazione di un metodo basato su una ripartizione frazionata richiederebbe l’esecuzione di tre passaggi successivi: (1) la definizione della base imponibile da dividere, (2) la determinazione delle chiavi di assegnazione per dividere tale base imponibile, e (3) la ponderazione di queste chiavi di assegnazione.

288. È importante notare che le leggi nazionali della maggior parte dei paesi utilizzano metodi di attribuzione dei profitti basati sui conti separati della SO, piuttosto che sulla ripartizione frazionata. Inoltre, i metodi di ripartizione frazionati sarebbero una deriva dagli attuali standard internazionali. E ancora, perseguire un tale approccio in caso di applicazione del nuovo nesso territoriale produrrebbe risultati fiscali molto diversi a seconda che l’attività sia stata condotta tramite una stabile organizzazione “tradizionale”, una filiale separata o il nuovo nesso. Tenuto conto di questi vincoli, i metodi di ripartizione frazionati non sono stati perseguiti ulteriormente.

7.6.2.3. Metodi degli utili presumibili modificati

289. L’uso di metodi di presunzione empirica come i sistemi degli “utili presumibili” è, talvolta, un modo per evitare l’attribuzione di utili basati sui conti del contribuente in situazioni in cui un’elevata percentuale di spese associate ai ricavi è sostenuta all’estero, rendendo difficile, in una prospettiva pratica, verificarle localmente. I metodi degli utili presumibili sono stati utilizzati, ad esempio, nel settore assicurativo, applicando un coefficiente basato sul rapporto tra utili e premi lordi delle compagnie di assicurazione residenti a premi lordi ricevuti dai detentori di polizza nel Paese della fonte.

290. Nel contesto di un nesso basato su una significativa presenza economica, un possibile approccio dovrebbe essere quello di considerare la presenza digitale come equivalente a una presenza fisica con la quale l’impresa non residente esercita un’attività commerciale e determinare, quindi, il reddito netto applicando un rapporto tra le spese presunte e i ricavi dell’impresa non residente derivanti da transazioni concluse con i clienti nazionali e quindi allineandolo ad uno dei fattori chiave dell’opzione descritti in precedenza. La determinazione di un rapporto appropriato dipende da un certo numero di fattori, tra cui il settore economico interessato, il grado di integrazione della particolare impresa e il tipo di prodotto e servizio forniti. Un possibile approccio sarebbe pertanto quello di classificare i contribuenti per settore economico ed applicare una percentuale di utile specifica del settore. Un approccio più raffinato sarebbe quello di dividere i contribuenti all’interno di uno specifico settore economico in classi aggiuntive basate su fattori rilevanti (ad esempio attrezzature di capitali, fatturato, dipendenti), con una percentuale di utile specifica all’interno di ciascuna fascia. La determinazione di quest’ultima percentuale richiederebbe un’analisi approfondita dei margini di utile effettivi dei contribuenti nazionali che operano nella stessa classe specifica del settore economico o del tipo di attività.

291. I metodi degli utili presumibili sono generalmente percepiti come relativamente facili da applicare e, in genere, aumentano i ricavi. Tuttavia, per i grandi gruppi MNE con strutture complesse che operano in molte linee di business, applicando diversi margini di utile presuntivi specifici del settore alla stessa presenza economica significativa presenta diverse sfide pratiche. Un’altra sfida riguarda la comparabilità dei modelli di business digitali e quelli tradizionali quando si considera l’applicabilità di tali margini di utile presumibili. Molti modelli di business digitali hanno una struttura di costi diversa rispetto ai modelli tradizionali di business, tale per cui è probabile che siano richieste modifiche ai margini ritratti in questo contesto. Inoltre, l’applicazione dei metodi di redditività presunta in questo contesto può essere considerata una considerevole differenza rispetto alle norme internazionali vigenti, con conseguente imposizione fiscale anche quando non esistono utili effettivi generati dalla significativa presenza economica. Un possibile modo per mitigare questo impatto negativo sarebbe quello di creare una presunzione superabile dal contribuente limitata a situazioni in cui il contribuente straniero è in grado di dimostrare che la sua attività complessiva (o una linea specifica di attività legata all’attività della presenza economica significativa se questa può essere segregata da altre attività aziendali dell’impresa) si trova in una posizione di perdita alla fine del periodo d’imposta.

7.6.3. Una ritenuta alla fonte sulle transazioni digitali

292. È stata inoltre presa in considerazione una ritenuta alla fonte sui pagamenti da parte dei residenti (e degli operatori locali) di un paese per beni e servizi acquistati online da fornitori non residenti. Tale ritenuta d’imposta potrebbe, in teoria, essere applicata come una tassa definitiva autonoma sulla base di alcuni pagamenti effettuati a fornitori non residenti di beni e servizi ordinati online o, in alternativa, come meccanismo di raccolta primaria e strumento di applicazione per sostenere l’applicazione dell’opzione del nesso territoriale sopra descritta, vale a dire la tassazione netta. Entrambi gli approcci creano problemi tecnici simili rispetto all’ambito delle operazioni coperte e alla responsabilità della riscossione che ne derivano. Inoltre, l’applicazione di una ritenuta finale autonoma solleva sfide specifiche in materia di obblighi commerciali e diritto comunitario dell’Unione Europea.

7.6.3.1. Ambito delle transazioni coperte

293. La portata delle operazioni coperte dall’imposta deve essere chiaramente definita, in modo che i contribuenti e i sostituti d’imposta sappiano quando applicare l’imposta e per assicurare che le amministrazioni fiscali siano in grado di verificarne la conformità. Il campo di applicazione dovrebbe essere definito nel modo più semplice possibile per evitare inutili complessità e controversie di classificazione. La necessità di chiarezza e semplicità, tuttavia, deve essere equilibrata con la necessità di garantire che tipi simili di operazioni vengano trattate in modo analogo, al fine di evitare la creazione di incentivi a favore o contro particolari modi di strutturazione delle operazioni.

294. A tal fine, anche se l’elencazione di specifiche tipologie di transazioni oggetto di copertura fornirà una certa chiarezza, ciò potrebbe anche determinare controversie sulla qualificazione delle transazioni, in particolare nel caso in cui la tecnologia continui ad avanzare. Un tale approccio potrebbe anche portare a differenze di trattamento ai fini fiscali tra operazioni economicamente equivalenti a seconda della loro forma. Per questo motivo, una definizione più generale delle transazioni coperte appare più appropriata. La ritenuta potrebbe essere applicata, ad esempio, a transazioni per beni o servizi ordinati online (cioè transazioni di vendita digitali) o a tutte le operazioni di vendita concluse a distanza con non residenti. Quest’ultima formulazione avrebbe il vantaggio di una maggiore flessibilità e assicurare la neutralità fiscale tra operazioni simili e potrebbe ridurre le controversie sulla loro qualificazione. Inoltre, se la ritenuta viene utilizzata come strumento per sostenere la tassazione su base netta, un ampio ambito di copertura di tutte la vendite a distanza sarebbe più coerente con la soglia di vendita discussa sopra nel contesto del nesso basato sulla significativa presenza economica.

7.6.3.2. Riscossione della ritenuta

295. In pratica, la responsabilità di pagare una ritenuta alla fonte sui pagamenti in uscita è spesso spostata dall’impresa non residente ad sostituto d’imposta locale per la riscossione, quale il cliente o un intermediario di elaborazione dei pagamenti di terzi. Per permettere ad un tale meccanismo di funzionare in modo efficiente, il sostituto d’imposta deve avere accesso a sufficienti informazioni sulle transazioni coperte in modo da conoscere quando deve essere applicata la ritenuta e quanto ragionevolmente ci si possa aspettare che rispetti l’obbligo di effettuare la ritenuta.

296. Nel caso delle transazioni B2B, le imprese residenti nel Paese della fonte possono ragionevolmente aspettarsi di rispettare l’obbligo di ritenuta. Nel caso delle transazioni B2C, però, la richiesta della ritenuta in capo al cliente sarebbe più impegnativa in quanto i consumatori privati hanno poche esperienze o incentivi a dichiarare e pagare le imposte dovute. Inoltre, l’applicazione di piccole quantità di ritenuta da parte di un gran numero di consumatori privati comporterebbe notevoli costi amministrativi.

297. Una possibile soluzione sarebbe quella di richiedere agli intermediari del pagamento di effettuare la ritenuta in un contesto B2C. In pratica, tuttavia, questo presenta diversi problemi tecnici. Ad esempio, un intermediario, generalmente, potrebbe non avere accesso alle informazioni di identificazione delle transazioni che gli consentono di determinare se la transazione è coperta da ritenuta e quindi l’importo dell’imposta dovuta. In pratica vedrebbe solo un valore senza alcuna descrizione della transazione sottostante, nel qual caso non sarebbe in grado di determinare con sufficiente certezza quando sia tenuto ad applicare la ritenuta. Il compito dell’intermediario potrebbe essere facilitato se il regime di riscossione fosse integrato da un sistema di registrazione obbligatoria per le imprese non residenti in base a cui tutti i venditori a distanza di beni e servizi debbano designare un conto corrente bancario dedicato a tutti i pagamenti ricevuti da clienti locali. In quest’ultima situazione, gli intermediari potranno essere tenuti a trattenere l’imposta solo per i pagamenti effettuati su questi specifici conti bancari. Tuttavia, l’applicazione di questo approccio può comportare sfide nell’imposizione di obblighi di conformità agli intermediari situati in paesi terzi senza alcuna connessione con la giurisdizione del cliente, creando così opportunità per strategie di evasione fiscale.

7.6.3.3. Impatto negativo della tassazione su base lorda e relazioni con gli obblighi commerciali e gli altri obblighi

298. Lo sviluppo iniziale e l’hosting della tecnologia necessaria per fornire prodotti e servizi online richiedono in genere un sostanziale investimento anticipato di risorse, tra cui lavoro e capitale. Tuttavia, dopo la creazione iniziale della tecnologia, la fornitura di prodotti e servizi online richiede spesso costi marginali limitati per le imprese. In questo caso, è stato sostenuto che i pagamenti effettuati in considerazione di beni o servizi digitali condividono caratteristiche comuni con le royalties ed le spese per servizi tecnici, vale a dire che il reddito lordo è un fattore di prossimità affidabile per il reddito netto. In molte aziende, tuttavia, la fornitura di prodotti e servizi online richiederà spese continue per lo sviluppo continuo del prodotto (inclusa la manutenzione dei prodotti e l’aggiunta di nuove funzionalità), il marketing ed il supporto continuo al cliente a causa di cicli rapidi dei prodotti, in quanto la tecnologia e la concorrenza si evolvono velocemente e continuamente. In tal caso, l’imposizione di una ritenuta alla fonte sui ricavi lordi sarà fattore di prossimità imperfetto dell’imposta sul reddito netto. Un potenziale modo per ridurre l’impatto negativo della tassazione della base lorda sarebbe fissare l’aliquota della ritenuta ad un valore relativamente basso che rifletta i tipici margini di profitto. Tali margini potrebbero essere determinati, ad esempio, sulla base di un’analisi statistica dei margini di profitto effettivi dei contribuenti nazionali che operano nella stessa classe specifica del settore economico o del tipo di attività.

299. Supponendo che i fornitori nazionali di prodotti simili siano soggetti ad imposizione netta, l’imposizione di una ritenuta definitiva autonoma per i fornitori stranieri per la vendita a distanza di beni e servizi è suscettibile di comportare notevoli conflitti con gli obblighi commerciali ed il diritto dell’Unione Europea. Gli obblighi commerciali possono differire sostanzialmente a seconda che una particolare transazione digitale sia trattata come un prodotto, nel qual caso si applicherebbe l’accordo generale sulle tariffe doganali e il commercio (GATT) o un servizio, nel qual caso si applicherebbe l’accordo generale sul commercio dei servizi (GATS). Entrambi gli accordi richiedono generalmente che i fornitori esteri delle merci (nel caso del GATT) e dei servizi (nel caso del GATS) siano tassati in modo non meno favorevoli dei fornitori nazionali. Tuttavia, il GATS fornisce ampie eccezioni all’applicazione delle disposizioni dei trattati fiscali e all’imposizione di disposizioni di fiscalità diretta volte a garantire un’imposizione diretta efficace. Al contrario, il GATT non contiene eccezioni agli obblighi di trattamento nazionali e vieta semplicemente alle parti di sottoporre i prodotti importati a tasse superiori a quelle applicabili a prodotti simili prodotti a livello nazionale. Pertanto, almeno nella misura in cui si applica il GATT (cioè alle merci consegnate fisicamente e ai prodotti digitali considerati “beni” a fini commerciali), occorre prendere in considerazione i modi per preservare il trattamento nazionale.

300. Inoltre, per alcuni paesi la legislazione dell’Unione Europea impone obblighi analoghi, vale a dire la non discriminazione tra le imprese residenti e non residenti, che non consentirebbero di applicare ai fornitori non residenti una ritenuta definitiva lorda, anche se l’aliquota fosse fissata ad un importo molto basso.

301. Tenuto conto delle suddette problematiche, un approccio più praticabile potrebbe essere quello di utilizzare questo meccanismo come un meccanismo di sostegno per mettere in pratica la fiscalità netta sulla base di un significativo nesso di presenza economica piuttosto che come un’opzione autonoma. Se la ritenuta alla fonte è utilizzata come imposta su base lorda o come meccanismo di riscossione per l’imposta sul reddito netto, il versamento dell’imposta da parte delle imprese locali garantirà la conformità e faciliterà l’identificazione delle vendite a distanza coperte. Un valido approccio, a questo proposito, sarebbe quello di istituire un sistema di registrazione per i contribuenti che accettino di presentare dichiarazioni fiscali e pagare l’imposta sul reddito netto, unitamente ad un sistema di credito che consenta ai contribuenti di pagare qualsiasi imposta dovuta sul reddito netto oltre alla ritenuta fiscale o, per i contribuenti che sono in una posizione di perdita su base netta alla fine dell’esercizio, per richiedere un rimborso fiscale. Tuttavia, un tale sistema dovrebbe tener conto che i contribuenti possono avere un incentivo a non presentare una dichiarazione allorquando la loro passività fiscale netta sarebbe superiore all’importo della ritenuta alla fonte pagabile.

7.6.4. Introdurre un “prelievo di perequazione”

302. Per evitare alcune delle difficoltà derivanti dalla creazione di nuove regole di attribuzione del profitto ai fini del nesso basato sulla significativa presenza economica, un “prelievo di perequazione” potrebbe essere considerato come un modo alternativo per affrontare le più ampie sfide fiscali dirette dell’economia digitale. Questo approccio è stato utilizzato da alcuni paesi al fine di garantire la parità di trattamento dei fornitori stranieri e nazionali. Ad esempio, nell’ambito delle assicurazioni, alcuni paesi hanno adottato dei prelievi di perequazione sotto forma di accise basate sull’ammontare dei premi lordi versati ai fornitori stranieri. Tali imposte sono destinate ad colmare la disparità di trattamento fiscale tra le imprese nazionali impegnate in attività di assicurazione e totalmente imponibili sui relativi utili e le imprese straniere che sono in grado di vendere un’assicurazione senza essere soggette all’imposta sul reddito di tali utili, né nello Stato dove i premi sono pagati né nello Stato di residenza. Come discusso di seguito, un prelievo di perequazione potrebbe essere strutturato in diversi modi a seconda del suo obiettivo politico finale. In generale, un prelievo di perequazione dovrebbe servire per tassare una significativa presenza economica di un’impresa non residente in un paese. Al fine di fornire chiarezza, certezza e equità a tutte le parti interessate e per evitare oneri non dovuti per le PMI, il prelievo di perequazione dovrebbe essere applicato solo nei casi in cui si constati che un’impresa non residente ha una significativa presenza economica.

7.6.4.1. Campo di applicazione del prelievo

303. Se la priorità politica è quella di tassare le transazioni di vendita a distanza con i clienti in una giurisdizione di mercato, una possibilità è quella di applicare il prelievo a tutte le transazioni concluse a distanza con i clienti nazionali. Per orientare maggiormente la portata del prelievo alla situazione in cui un’impresa stabilisca e mantenga un’intensa e sostenibile interazione con utenti o clienti in un paese specifico tramite una presenza online, il prelievo dovrebbe essere applicato solo se l’impresa detiene una significativa presenza economica come sopra descritta.

304. Un’alternativa sarebbe quella di limitare l’ambito a operazioni che comportano la conclusione, attraverso sistemi automatizzati, di un contratto di vendita (o scambio) di beni e servizi tra due o più parti effettuate tramite una piattaforma digitale. Anche se ciò creerebbe un incentivo alla scelta di strumenti non digitali per la realizzazione delle transazioni, si concentrerebbe anche maggiormente sui tipi specifici di transazioni che hanno generato preoccupazioni. Tuttavia, non esiste una regola che impedisca un ambito di applicazione più ampio. Infatti, concentrandosi troppo su specifici tipi di operazioni, si può limitare la flessibilità del prelievo per soddisfare sviluppi futuri, limitando la sua effettiva efficacia nell’affrontare la disparità fiscale tra fornitori stranieri e nazionali di prodotti attraverso una presenza online. Il prelievo sarebbe imposto sul valore lordo delle merci o dei servizi forniti ai clienti e agli utenti del paese, pagati da clienti e utenti nazionali e riscossi dall’impresa estera mediante un regime di registrazione semplificato o da un intermediario locale.

305. In alternativa, se la priorità politica è quella di tassare il valore considerato direttamente attribuibile ai clienti e agli utenti, potrebbe essere imposto un prelievo sui dati e sugli altri contributi generati da clienti e utenti del paese. A tal fine, potrebbero essere disponibili varie opzioni. Un’opzione sarebbe quella di imporre una tassa sulla base del numero medio di MAU nel paese. Come detto sopra, però, la misurazione del MAU può risultare impegnativa. Inoltre, il MAU di un’impresa estera può non essere direttamente correlato ai redditi generati nel Paese dall’impresa estera. L’impostazione di un’aliquota adeguata per un prelievo misurato sul MAU sarebbe altrettanto impegnativa, in quanto il valore medio di ciascun utente può variare considerevolmente per un’impresa non residente. Un’altra opzione sarebbe basare il prelievo sul volume dei dati raccolti da clienti e utenti del paese. Così come per il MAU, tuttavia, i dati possono variare ampiamente in valore a seconda dei suoi contenuti e dello scopo per cui sono stati raccolti e sarebbe difficile identificare una connessione diretta ed affidabile tra i ricavi generati in un paese ed i dati raccolti dai clienti e utenti del paese stesso.

7.6.4.2. Potenziali problemi commerciali e altre questioni

306. Come per l’imposizione di una ritenuta alla fonte definitiva su base lorda, un prelievo che si applichi solo alle imprese non residenti potrebbe suscitare questioni sostanziali sia nei confronti degli accordi commerciali che del diritto dell’Unione Europea. Al fine di affrontare queste questioni, occorrerebbe esplorare potenziali soluzioni che garantiscano la parità di trattamento delle imprese nazionali e non residenti, come già discusso nella sezione 7.6.3.3. A seconda della struttura del prelievo, un’opzione che potrebbe essere considerata sarebbe quella di imporre l’imposta sulle entità nazionali e straniere. Se si dovesse adottare questo approccio, tuttavia, occorrerà presumibilmente prendere in considerazione anche modi per attenuare l’impatto potenziale dell’applicazione dell’imposta sul reddito delle società e del prelievo alle entità nazionali e alle entità estere soggette a tassazione ai sensi delle vigenti regole sul reddito delle società.

7.6.4.3. Relazione con l’imposta sul reddito delle società

307. L’imposizione di un prelievo di perequazione aumenta i rischi che gli stessi redditi siano soggetti sia all’imposta sul reddito che al prelievo. Ciò potrebbe avvenire sia nella situazione in cui un’entità straniera è soggetta al prelievo alla fonte e all’imposta sul reddito delle società nel suo paese di residenza sia nella situazione in cui un’entità è soggetta sia all’imposta sul reddito sia al prelievo nel paese della fonte. Nel caso di un’entità estera, ad esempio, se il reddito è soggetto all’imposta sul reddito nel paese di residenza dell’impresa, il prelievo è improbabile che possa essere attribuito a tale imposta. Per affrontare queste potenziali preoccupazioni, sarebbe necessario strutturare il prelievo in modo che si applichi solo alle situazioni in cui il reddito non sarebbe altrimenti tassato o soggetto solo ad una bassa aliquota di tassazione.

308. Un altro approccio potrebbe essere quello di consentire a un contribuente di essere soggetto sia all’imposta sul reddito sia al prelievo per poi scomputare il prelievo dalla sua imposta sul reddito nazionale. Un tale approccio assicurerà che le entità straniere che non abbiano un nesso territoriale per l’imposta sul reddito delle società sarebbero soggette solo al prelievo nel paese sorgente, mentre l’onere fiscale delle entità soggette all’imposta sulle società sarebbe effettivamente limitato al maggiore tra l’imposta sul reddito delle società ed il prelievo.

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Note

[1] Inoltre, le conclusioni tratte dal TAG non sono state accettate da tutti i paesi partecipanti al Progetto BEPS.