Questo capitolo spiega come si prevede di lavorare sulle azioni del piano d’azione BEPS e nel settore delle imposte indirette per risolvere i problemi di BEPS esacerbati dalle caratteristiche chiave dell’economia digitale, mettendo in evidenza come queste caratteristiche sono state tenute in considerazione al fine di garantire che le misure sviluppate permettano di affrontare efficacemente la BEPS nell’economia digitale.

6.1. Introduzione

204. Molte delle caratteristiche chiave dell’economia digitale, in particolare quelle relative alla mobilità, generano preoccupazioni di BEPS in relazione sia alle imposte dirette sia a quelle indirette. Ad esempio, l’importanza degli intangibili nel contesto dell’economia digitale, combinata con la mobilità degli stessi ai fini fiscali ai sensi delle norme fiscali esistenti, genera notevoli opportunità di BEPS nel settore delle imposte dirette. La mobilità degli utenti crea sfide e rischi importanti nel contesto della imposizione IVA. La possibilità di centralizzare l’infrastruttura lontano dalla giurisdizione di mercato e condurre vendite consistenti in quel mercato da una locazione remota, in combinazione con l’aumento della capacità di condurre un’attività sostanziale con il minimo utilizzo di personale, genera potenziali opportunità di BEPS frammentando le operazioni fisiche al fine di evitare la tassazione.

205. Il lavoro sulle azioni del Piano d’Azione BEPS (OCSE, 2013) ha tenuto conto di queste caratteristiche fondamentali al fine di garantire che le soluzioni proposte affrontino efficacemente la BEPS nell’economia digitale. Le sezioni seguenti descrivono cosa ci si aspetta dai risultati del progetto BEPS, così come dal lavoro sulle imposte sui consumi, una volta attuate, al fine di rispondere a queste preoccupazioni di BEPS.

6.2. Ripristino dell’imposizione sui redditi apolidi

206. Le strutture volte a spostare artificialmente i profitti in luoghi dove vengono tassati a tassi più favorevoli, o non tassati per niente, saranno affrontate dal lavoro svolto nell’ambito del Progetto BEPS. Allo stesso tempo, il lavoro sulla BEPS aumenterà la trasparenza tra i contribuenti e le amministrazioni fiscali e tra le amministrazioni fiscali stesse. I processi di valutazione del rischio a livello di amministrazione fiscale competente sarà rafforzata con misure quali la divulgazione obbligatoria delle modalità di pianificazione fiscale aggressiva e l’uniformità dei requisiti della documentazione dei prezzi di trasferimento, accoppiato con un modello di Country-by-Country Reporting. Ci sono già indicazioni sull’impatto di tali misure di maggiore trasparenza e di altri prossimi documenti del Progetto BEPS sulla pianificazione fiscale e le decisioni delle MNE su come strutturarsi.

207. La completezza del Piano d’Azione BEPS farà in modo che, una volta che le diverse misure siano state attuate in modo coordinato, la tassazione sia più in linea con la posizione in cui le attività economiche vengono svolte. Questo affronterà le questioni di BEPS a livello sia della giurisdizione del mercato sia della giurisdizione della società capogruppo, con l’obiettivo di porre fine al fenomeno del cosiddetto reddito “apolide”. Le questioni di BEPS nella giurisdizione del mercato dovrebbero essere affrontate con la prevenzione dell’abuso dei trattati (Azione 6) e dell’elusione artificiale dello status di SO (Azione 7). Le questioni BEPS nella giurisdizione di residenza della capogruppo dovrebbero essere affrontate rafforzando le normative CFC (Azione 3). Sia nella giurisdizione del mercato che nella giurisdizione di residenza, le questioni BEPS devono essere affrontate neutralizzando gli effetti di disallineamenti da accordi ibridi (Azione 2), limitando l’erosione della base imponibile tramite deduzioni di pagamenti di interessi e altri oneri finanziari (Azione 4), contrastando le pratiche fiscali dannose in modo più efficace (Azione 5) , e facendo in modo che i risultati dei prezzi di trasferimento siano in linea con la creazione del valore (Azioni 8-10). Nel contesto dell’IVA, a determinate condizioni, le opportunità di pianificazione fiscale da parte delle imprese e le corrispondenti preoccupazioni di BEPS per i governi possono sorgere nella misura in cui Linee Guida dell’OCSE sul luogo di imposizione per le cessioni di beni e servizi immateriali per il B2B (si veda l’Allegato D) non siano implementate.

208. Anche se tutti gli elementi del piano d’azione BEPS avranno un impatto sulla BEPS nell’economia digitale, le Azioni 3 (rafforzare le regole CFC), 7 (impedire l’elusione artificiale dello status di SO), e 8-10 (assicurare che i risultati del prezzi di trasferimento siano in linea con la creazione del valore) sono stati identificati come particolarmente rilevanti per l’economia digitale.

209. Nel lavoro sull’Azione 3, è stato osservato che il reddito derivante da beni e servizi digitali può essere particolarmente mobile per l’importanza dei beni immateriali nella fornitura di tali beni e servizi.

210. Nel contesto dell’Azione 7, è stato osservato che il lavoro dovrebbe considerare se alcune attività che in precedenza erano considerate preparatorie o ausiliarie ai fini di tali deroghe possano considerarsi componenti sempre più significative delle imprese nell’economia digitale, e in caso affermativo, in quali circostanze tali attività possono essere considerate attività principali, e se possa essere sviluppato una ragionevole regola per contrastare questi effetti. Il lavoro dovrebbe anche considerare se e come la definizione di SO possa aver bisogno di essere modificata per affrontare circostanze in cui accordi artificiosi relativi alle vendite di beni o servizi di una società in un gruppo multinazionale possano efficacemente risultare nella conclusione dei contratti, così che le vendite debbano essere trattate come se fossero state fatte da tale società.

211. Infine, nel contesto dei lavori sulle Azioni 8-10, è stato osservato che le imprese l’economia digitale si basano molto sui beni immateriali per creare valore e produrre reddito, e che molte strutture BEPS adottate da imprese coinvolte nell’economia digitale comprendono il trasferimento di intangibili o diritti su intangibili in giurisdizioni con agevolazioni fiscali che, data l’allocazione contrattuale o la proprietà legale degli intangibili, giustificano grandi allocazioni di reddito all’entità in cui è allocato il rischio, anche se questa svolge poca o nessuna attività. Si è concluso che il lavoro sulla BEPS nel settore dei prezzi di trasferimento dovrebbe prendere tenere in considerazione questi temi e dovrebbe anche dedicare attenzione alle implicazioni della maggiore integrazione delle MNE e della diffusione di catene del valore globali, in cui le varie fasi della produzione sono distribuite su più paesi, per fornire, se possibile, delle linee guida semplici e chiare in merito all’applicazione dei metodi sui prezzi di trasferimento, compreso il metodo della ripartizione del profitto (c.d. profit split method) nel contesto delle catene del valore globali.

6.2.1. Le misure che affronteranno le questioni di BEPS nella giurisdizione del mercato

212. Un certo numero di misure del Piano d’Azione BEPS avrà l’effetto primario di ripristinare la tassazione nel paese della fonte del reddito, in particolare per quanto riguarda l’abuso dei trattati (Azione 6) e l’elusione artificiale dello status di SO (Azione 7).

6.2.1.1. Prevenire l’abuso dei  trattati (Azione 6)

213. Il Rapporto Preventing the Granting of Treaty Benefits in Inappropriate Circumstances (OCSE, 2015A) fornisce dei modelli di regole per affrontare l’abuso dei trattati fiscali. Queste regole prevedono uno standard minimo per contrastare accordi di treaty shopping attraverso i quali le aziende sono istituite in un paese, al fine di sfruttare il network di trattati di quel paese, piuttosto che per esercitare un’effettiva attività in quel paese. Esse impediscono anche l’uso di strutture che coinvolgano l’uso di società doppio-residenti che pretendono di essere residenti in un particolare paese per ottenere una doppia non imposizione attraverso i benefici dei trattai fiscali di quel paese. Inoltre, le regole affrontano casi non intenzionali di non imposizione che derivano dai trattati fiscali, in particolare nei casi in cui i paesi elimino la doppia imposizione attraverso il metodo dell’esenzione. Il rapporto riflette l’ulteriore lavoro che è stato fatto per quanto riguarda i contenuti precisi delle disposizioni del modello di convenzione fiscale ed il relativo Commentario e l’implementazione dello standard minimo.

214. La negazione dei benefici di un trattato nei casi in cui potrebbero impropriamente portare alla doppia non imposizione farà in modo che la giurisdizione del mercato sarà in grado di applicare il proprio diritto interno svincolato dalle norme del trattato volte a prevenire la doppia imposizione. Questo è rilevante sia nel caso in cui la società non residente abbia sostenuto di non avere una presenza imponibile in quel paese sotto forma di una SO o quando vi è una presenza imponibile sotto forma di SO o altra una società del gruppo, ma il relativo reddito imponibile è ridotto da pagamenti deducibili. Nei casi in cui tali pagamenti deducibili sarebbero soggetti a una ritenuta alla fonte ai sensi del diritto nazionale, la giurisdizione del mercato sarà in grado di applicare tali ritenute alla fonte, senza alcuna limitazione imposta dal trattato.

6.2.1.2. Impedire l’elusione artificiale dello status di SO (Azione 7)

215. La definizione convenzionale di SO può limitare l’applicazione delle regole di diritto nazionale applicabili alla tassazione degli utili aziendali provenienti da fonti della giurisdizione del mercato di società non residenti. Il lavoro effettuato con riguardo all’Azione 7 mirava a prevenire l’elusione artificiale della soglia convenzionale al di sotto della quale la giurisdizione del mercato non può esercitare la propria potestà impositiva. Questo lavoro è stato identificato dalla TFDE come un settore chiave su cui focalizzarsi in modo da garantire che possano essere affrontati i rischi di BEPS nell’economia digitale. I lavori hanno quindi tenuto conto delle caratteristiche chiave dell’economia digitale nello sviluppo delle modifiche alla definizione di SO al fine di garantire che gli accordi artificiali non possano essere utilizzati per aggirare la soglia per l’esercizio del diritto di imposizione.

216. Il lavoro ha coinvolto la modifica della definizione di SO per affrontare circostanze in cui una modalità artificiale relativa alle vendite di beni o servizi di una società di un gruppo multinazionale porti effettivamente alla conclusione di contratti, in modo tale che le vendite siano trattate come se siano state fatte da tale società. Per esempio, se la rete commerciale di una controllata locale di un venditore on-line di prodotti tangibili o di un provider online di servizi pubblicitari gioca abitualmente il ruolo principale nella conclusione di contratti con clienti potenzialmente grandi per tali prodotti o servizi, e questi contratti sono concluso abitualmente senza modifiche sostanziali da parte della capogruppo, questo si tradurrà nella presenza di una SO per la Capogruppo, anche se la controllata non conclude formalmente tali contratti, e anche se i contratti sono redatti in formato standard. Di conseguenza, una volta attuato il risultato di questo lavoro, tali strategie non saranno più efficaci.

217. Il lavoro assicura anche che se le attività di business essenziali di un’impresa sono svolte in un determinato paese, l’impresa non può beneficiare dalla lista delle eccezioni che di solito si trovano nella definizione di SO. Si è quindi deciso di modificare l’articolo 5 (4) del modello di convenzione fiscale OCSE per garantire che ciascuna delle eccezioni ivi contenute sia limitata alle attività che abbiano mero carattere “preparatorio o ausiliario”. Oltre alle sfide fiscali più ampie (si veda il Capitolo 7 di seguito), questo solleva questioni di BEPS quando la mancanza di tassazione nel paese di mercato è accoppiata con tecniche che riducono o eliminano le imposte nel paese del destinatario o della capogruppo. Inoltre, è stata introdotta una nuova regola anti-frammentazione per assicurare che non sia possibile beneficiare di queste eccezioni attraverso la frammentazione di attività di business tra imprese strettamente correlate. Di conseguenza, se alcune attività che precedentemente beneficiavano di queste eccezioni diventano componenti sempre più significative nelle imprese dell’economia digitale, in modo tale che non possano più essere considerate preparatorie o ausiliarie, queste attività non avranno più diritto ad una deroga allo status di SO. Ad esempio, il mantenimento di un grande magazzino locale in cui un numero significativo di dipendenti lavorano ai fini dello stoccaggio e della distribuzione di prodotti venduti on-line da un venditore on-line di prodotti fisici (il cui modello di business si basa sulla vicinanza ai clienti e sulla necessità di una rapida consegna) costituirebbe una SO per quel venditore. Alcuni paesi, tuttavia, ritengono che non v’è alcuna necessità di modificare l’art. 5, paragrafo 4 e che l’elenco delle eccezioni contenute nelle lettere da a) a d) del paragrafo 4 non dovrebbe essere subordinato alla condizione che queste debbano avere carattere preparatorio o ausiliario. Questi paesi possono adottare una diversa versione dell’art. 5, paragrafo 4 fintanto che includano la regola anti-frammentazione di cui sopra.

6.2.2. Le misure che affronteranno le questioni BEPS sia nella giurisdizione del  mercato sia nella giurisdizione della controllante

218. Un certo numero di misure del Piano d’Azione BEPS contribuirà ad affrontare le questioni BEPS sia a livello della giurisdizione di mercato che a livello della giurisdizione della capogruppo. Queste includono le misure sviluppate nel corso dei lavori per l’Azione 2 (Neutralizzare gli effetti dei disallineamenti da accordi ibridi), per l’Azione 4 (Limitare l’erosione della base imponibile tramite deduzioni di interessi e altri pagamenti finanziari), per l’Azione 5 (Contrastare efficacemente le pratiche fiscali dannose), e le Azioni 8-10 (Assicurare che il risultato dei prezzi di trasferimento sia in linea con la creazione del valore).

6.2.2.1. Neutralizzare gli effetti dei disallineamenti da accordi ibridi (Azione 2)

219. Il Piano d’Azione BEPS osserva che i disallineamenti da accordi ibridi possono essere utilizzati per ottenere volutamente la doppia non imposizione o il differimento fiscale a lungo termine, ad esempio, creando due deduzioni per una singola spesa, generando deduzioni in una giurisdizione senza una corrispondente inclusione nel reddito in un altro paese, o che abusano di regimi di crediti per imposte estere o di regimi di esenzione delle partecipazioni. In comune con le altre MNE, le imprese dell’economia digitale approfittano dei disallineamenti da accordi ibridi per raggiungere la BEPS riducendo il reddito nella giurisdizione del mercato o in una giurisdizione intermedia o evitando l’applicazione di regole CFC o di altri regimi anti-abuso. Il Rapporto Neutralising the Effects of Hybrid Mismatch Arrangements (OCSE, 2015b) stabilisce raccomandazioni per quanto riguarda la progettazione di norme nazionali e lo sviluppo di disposizioni del modello di convenzione fiscale per neutralizzare gli effetti di strumenti ed entità ibridi, e comprende un commento dettagliato che spiega come le raccomandazioni siano destinate ad operare in pratica.

6.2.2.2. Limitare l’erosione della base imponibile tramite deduzioni di interessi e altri pagamenti finanziari (Azione 4)

220. L’innovazione che è essenziale per il successo nell’economia digitale deve essere finanziata. Molti attori grandi e consolidati nell’economia digitale sono molto capitalizzati e spesso finanziano le nuove iniziative, l’acquisizione di start-up o altre attività con il debito infragruppo. Si verifica spesso il caso in cui i contribuenti stabiliscono e finanziano entità in ambienti a bassa imposizione fiscale che sono poi in grado di impegnarsi in transazioni con imprese associate che hanno l’effetto di erodere la base imponibile. Ad esempio, una consociata potrebbe essere stabilita in un ambiente a bassa fiscale per concedere prestiti a entità operative in ambienti ad alta fiscalità. Le deduzioni di interessi verso tali entità a bassa imposizione fiscale possono presentare problemi di BEPS nei paesi in cui si svolgono le reali attività operative. Allorquando il capitale fornito al soggetto nell’ambiente a bassa fiscalità per finanziare queste attività si preso in prestito da terze parti, l’effetto dell’erosione della base imponibile di questi accordi può essere esacerbata.

221. In altre parole, le norme esistenti possono consentire alle imprese affiliate in un ambiente a bassa fiscalità di finanziare le attività che generano profitti con il debito infragruppo, anche se il gruppo multinazionale nel suo insieme può essere indebitato molto meno pesantemente. Questo riduce, in ultima analisi, l’imposta sia al livello della giurisdizione del mercato che al livello della giurisdizione della capogruppo, spesso non tassando l’interesse in nessun luogo per una serie di ragioni (come ad esempio la disponibilità di regimi preferenziali, l’uso di strumenti ibridi, e il disponibilità di generose deduzioni). Gli attuali accordi di pianificazione fiscale all’interno delle aziende globalmente integrate che caratterizzano anche l’economia digitale usufruiscono di questo tipo di strutturazione per raggiungere la BEPS.

222. Il lavoro svolto per quanto riguarda l’Azione 4 fornisce un quadro concordato sulle migliori pratiche nella progettazione della normativa nazionale, al fine di ridurre le occasioni di BEPS attraverso la deduzione di interessi e altri pagamenti finanziari. Questo lavoro affronta la BEPS in relazione agli interessi pagati sia alle parti correlate sia a terze parti, così come entrambi gli scenari di investimento in entrata e in uscita. Il quadro concordato si basa su una regola di rapporto fisso che limita le deduzioni nette di interessi (e dei pagamenti economicamente equivalenti agli interessi) per un’entità ad una determinata percentuale del suo EBITDA (earnings before interest, taxes, depreciation and amortisation). Per garantire che i paesi applichino un rapporto fisso che sia abbastanza basso per contrastare la BEPS, pur riconoscendo che non tutti i paesi sono nella stessa posizione, l’approccio consigliato include un range di possibili rapporti compresi tra il 10 e 30% ed i fattori che i paesi dovrebbero prendere in considerazione per fissare il loro rapporto fisso all’interno di questo range. Riconoscendo che alcuni gruppi sono fortemente indebitati con debito di terze parti per motivi non fiscali, l’approccio raccomandato permette che la regola del rapporto fisso possa essere completata da una regola di rapporto di gruppo che consente ad un’entità con oneri finanziari netti superiori al rapporto fisso di un paese di dedurre gli interessi a livello di gruppo in tutto il mondo. In alternativa, la regola del rapporto fisso può essere completata da un “equity test”, per cui la regola del rapporto fisso può non applicarsi se un’entità può dimostrare che il rapporto capitale/totale dell’attivo è pari o superiore a quello del suo gruppo (all’interno di una piccola tolleranza). Il quadro raccomanda inoltre che i paesi introducono norme mirate per affrontare rischi specifici.

6.2.2.3. Contrastare in modo più efficace le pratiche fiscali dannose (Azione 5)

223. Le imprese dell’economia digitale si basano pesantemente sui beni immateriali per creare valore e produrre reddito. Gli intangibili, ed il reddito derivante dallo sfruttamento degli intangibili stessi, sono, per definizione, geograficamente mobili. Negli ultimi dieci anni, un certo numero di paesi OCSE e non-OCSE hanno introdotto regimi che prevedono un trattamento fiscale preferenziale per alcuni redditi derivanti dallo sfruttamento della proprietà intellettuale (IP), in genere attraverso una deduzione che va dal 50% al 80%, o attraverso l’esenzione di redditi derivanti da proprietà intellettuali qualificate.

224. Il lavoro svolto nell’ambito dell’Azione 5 ha, pertanto, incluso un esame dei regimi degli intangibili del tipo descritto per determinare se essi costituiscono regimi fiscali preferenziali dannosi ai sensi del Rapporto OCSE del 1998 “Harmful Tax Competition: An Emerging Global Issue”. L’Azione 5 del Piano d’Azione BEPS richiede anche che vi sia una sostanziale attività per ogni regime preferenziale e, di conseguenza, l’esistenza del fattore “sostanza” è stato elaborato ed elevato di importanza. Nel contesto dei regimi IP, è stato raggiunto un accordo sul “nexus approach”, che utilizza le spese come un fattore di prossimità per l’attività sostanziale, garantendo che i contribuenti possano beneficiare dei regimi IP solo dove sono impegnati nella ricerca e nello sviluppo e dove siano sostenute le spese effettive per tali attività. Nel contesto di altri regimi preferenziali, può essere applicato lo stesso principio, in modo che tali regimi siano applicati solo in presenza del requisito della sostanziale attività intrapresa dal contribuente richiesta per produrre il tipo di reddito coperto dal regime preferenziale. Sono stati valutati sedici tipi di regimi IP come parte di questo lavoro.

6.2.2.4. Assicurare che il risultato dei prezzi di trasferimento sia in linea con la creazione del valore (Azioni 8-10)

225. Il lavoro del Progetto BEPS sui prezzi di trasferimento affronta le questioni di BEPS che comunemente sorgono tra le aziende attive nell’economia digitale così come altri contribuenti. Nel loro insieme, l’obiettivo generale delle azioni sui prezzi di trasferimento è quello di arrivare alla distribuzione del reddito all’interno di un gruppo multinazionale di imprese in modo più direttamente correlato con la posizione dell’attività economica che dà origine a tale reddito (Aligning Transfer Pricing Outcomes with Value Creation, OCSE, 2015c). Questo obiettivo viene perseguito concentrandosi su questioni chiave relative ai prezzi di trasferimento, tra cui le questioni relative a (i) il trasferimento e l’utilizzo di beni immateriali tra cui i beni immateriali difficili da valutare, e gli accordi di ripartizione dei costi, (ii) delineare la transazione reale e l’assegnazione dei rischi aziendali, e (iii) metodi di ripartizione del profitto transazionali e le catene del valore globali.

i. Intangibili, compresi i beni immateriali difficili da valutare, e gli accordi di ripartizione dei costi

226. Una caratteristica fondamentale di molte strutture di BEPS adottate dagli attori dell’economia digitale comporta il trasferimento di beni immateriali o diritti su beni immateriali ad una consociata caratterizzata da una bassa fiscalità. Le imprese dell’economia digitale si basano molto sui beni immateriali per creare valore e produrre reddito. A seconda della legislazione locale, i trasferimenti di beni immateriali e dei relativi diritti di sfruttamento a prezzi inferiori a quelli di libera concorrenza possono verificarsi in connessione con accordi di licenza, accordi di ripartizione dei costi o strutture fiscali che separano i costi rilevanti per lo sviluppo dell’intangibile dal reddito ad esso associato. I trasferimenti di beni immateriali a prezzi inferiori a quelli di libera concorrenza possono verificarsi (i) a causa delle difficoltà nel valorizzare gli intangibili trasferiti al momento del loro trasferimento; (ii) a causa della disparità di accesso alle informazioni relative al valore tra contribuenti e amministrazioni fiscali; e (iii) in quanto alcuni accordi comportano il trasferimento di beni immateriali nascosti o non identificati senza pagamento di un corrispettivo.

227. Il lavoro del Progetto BEPS sui beni immateriali affronta questi problemi adottando diversi passaggi. In primo luogo, il lavoro fornisce una definizione ampia ma chiara di “intangibile” a fini dei prezzi di trasferimento, e rende chiaro che qualsiasi elemento immateriale per cui imprese indipendenti pagherebbero al momento del trasferimento, deve essere remunerato nei trasferimenti tra imprese associate. Ciò contribuirà a garantire che i trasferimenti di “intangibili nascosti” non vengono utilizzati per spostare reddito. In secondo luogo, il lavoro assicura che le entità all’interno di un gruppo multinazionale che contribuiscono al valore degli intangibili sia realizzando o gestendo le funzioni di sviluppo sia sopportando e controllando i rischi associati, siano adeguatamente remunerate per farlo. In particolare, le linee guida rivisitate assicurano che la proprietà legale da sola non dà il diritto al proprietario di sui profitti generati dall’intangibile, ma che le società del gruppo che svolgono funzioni rilevanti, contribuendo alla valorizzazione dell’intangibile o assumendo i rischi connessi allo sviluppo, alla valorizzazione, alla manutenzione, alla protezione e allo sfruttamento dei beni immateriali ricevano una remunerazione adeguata.

228. Il lavoro chiarisce inoltre che possono essere utilizzate tecniche estimative per la determinazione dei prezzi di trasferimento conformi al principio di libera concorrenza quando non possono essere identificati trasferimenti comparabili di beni intangibili. In situazioni in cui vengono trasferiti intangibili difficili da valutare, il lavoro garantisce che la redditività post-trasferimento di un intangibile possa essere presa in considerazione nella valutazione in circostanze specifiche al fine di equilibrare la disponibilità di informazioni tra contribuenti e amministrazioni fiscali.

229. Le linee guida rivisitate in materia di accordi di ripartizione dei costi (CCA o “Cost Contribution Agreements”) assicurano che tali accordi siano adeguatamente analizzati e producano risultati coerenti con il modo e il luogo in cui si crea valore. In particolare, assicura che le stesse linee guida per la valutazione degli intangibili, compresi gli intangibili difficili da valutare, siano applicabili ai CCA e ad altri tipi di accordi. Inoltre assicura che i contributi al CCA, con particolare riguardo agli intangibili, non devono essere valutati al costo in quanto è improbabile che questo possa fornire una base affidabile per determinare il valore del contributo relativo dei partecipanti, il che potrebbe portare a risultati non conformi al principio di libera concorrenza.

ii. Delineare la transazione reale e l’assegnazione dei rischi aziendali

230. Le strutture di BEPS volte a spostare reddito in ambienti a bassa imposizione fiscale spesso evidenziano un’allocazione contrattuale del rischio d’impresa in una consociata caratterizzata da una bassa fiscalità. E allora può sostenere che queste allocazioni contrattuali di rischi, giustificano grandi allocazioni di reddito per l’entità in cui è allocato il rischio. L’argomento implica l’affermazione che le altre entità del gruppo siano contrattualmente isolate dal rischio, in modo che una consociata caratterizzata da una bassa fiscalità abbia diritto a notevoli quantità di reddito solo dopo aver compensato le altre entità del gruppo a basso rischio per le loro funzioni. Lo linee guida rivisitate affrontano tali asserzioni determinando che i rischi contrattualmente assunti da una consociata che non può, di fatto, esercitare un significativo e specificamente definito controllo dei rischi, e che non ha la capacità finanziaria per assumersi tali rischi, verranno attribuiti al soggetto che di fatto esercita tale controllo e ha la capacità finanziaria per assumersi il rischio. Questa revisione richiede di delineare con precisione la transazione tra le imprese associate, completandola, ove necessario, confrontando i termini contrattuali col comportamento effettivo delle parti. In combinazione con la corretta applicazione dei metodi di prezzi di trasferimento in modo che si prevenga l’assegnazione di utili ad entità che non contribuiscono assolutamente alla creazione degli utili stessi, queste linee guida riviste comporteranno l’assegnazione di un’adeguata remunerazione per le società del gruppo che svolgono le funzioni rilevanti, contribuendo con asset importanti e controllando rischi economicamente significativi, come determinati attraverso la precisa qualificazione della transazione reale.

iii. Catene del valore globali e metodi di ripartizione del profitto transazionali

231. Quando principio di libera concorrenza è stato inizialmente concepito, era comune che in ogni paese in cui un gruppo multinazionale svolgeva la sua attività, lo facesse attraverso una propria filiale con piena funzionalità e con la realizzazione di una vasta gamma di attività che riflettevano l’attività del gruppo nel suo complesso. Questa strutturazione era stata dettata da una serie di fattori, tra cui le comunicazioni lente, le regole di cambio valuta, i dazi doganali, e i costi di trasporto relativamente elevati che hanno reso difficili da realizzare le catene di approvvigionamento globali integrate. Con l’avvento di miglioramenti nell’ITC, le semplificazioni in termini di valuta e dazi doganali, e il passaggio ai prodotti digitali e ad un’economia basata sui servizi, queste barriere all’integrazione si sono sgretolate e i gruppi multinazionali hanno cominciato a funzionare molto di più come singole aziende globali.

232. Gli sviluppi nel settore dell’ICT hanno così accelerato e cambiato la diffusione delle catene del valore globali in cui le strutture aziendali e le singole entità legali diventano meno importanti e le MNE si avvicinano alla concezione degli economisti di una singola impresa che opera in un modo coordinato per massimizzare le opportunità in un’economia globale. L’attenzione sarà quindi dedicata alle implicazioni di questa maggiore integrazione nelle MNE e valuterà la necessità di un maggiore affidamento sulle analisi della catena del valore e sui metodi di ripartizione del profitto transazionali.

233. Il processo di consultazione sul metodo della ripartizione del profitto transazionale nel corso del Progetto BEPS ha confermato che questo metodo può essere utile, se correttamente applicato, per allineare i profitti con la creazione del valore in determinate circostanze. L’ulteriore lavoro sul metodo di ripartizione del profitto transazionale sarà quindi quello di esaminare la sua applicazione in operazioni di business altamente integrate e sviluppare i fattori di ripartizione del profitto che mostrano una forte correlazione con la creazione del valore. Questo lavoro dovrebbe affrontare anche le situazioni in cui non sono disponibili comparabili a causa delle strutture progettate dai contribuenti e potrebbe includere orientamenti rivisti per l’uso dei metodi reddituali. Questo lavoro continuerà nel 2016 e nel 2017 e può essere rilevante per le MNE altamente integrate nell’economia digitale.

6.2.3. Le misure che affronteranno le questioni di BEPS nella giurisdizione della controllante

234. Il lavoro sulla progettazione di norme CFC efficaci può anche contribuire a ripristinare la tassazione nella giurisdizione della società controllante. Come notato nel Piano d’Azione BEPS, una fonte di preoccupazioni di BEPS è la possibilità di creare contribuenti correlati non residenti e dirottare i proventi delle imprese residenti attraverso quel contribuente correlato non residente. Anche se le regole CFC sono state introdotte in molti paesi per affrontare la questione, restano molte giurisdizioni che ancora non hanno regole CFC. Dove esistono regole CFC, non sempre affrontano la BEPS in modo completo. Tuttavia, delle regole CFC efficaci possono ridurre l’incentivo a spostare i profitti dal paese di origine ad una giurisdizione a bassa fiscalità. La relazione sull’Azione 3, “Designing Effective Controlled Foreign Company Rules” (OCSE, 2015d) offre suggerimenti sotto forma di sei blocchi, tra cui una definizione di reddito CFC, che contiene un elenco non esaustivo di approcci o combinazioni di approcci che le regole CFC potrebbero utilizzare per una tale definizione. Questi approcci includono analisi categoriche, di sostanza, e di profitti in eccesso che potrebbero essere applicati da soli o combinati tra loro. Le raccomandazioni sono progettate per assicurare che le giurisdizioni che scelgono di implementarle, abbiano regole CFC efficaci.

235. Per affrontare i problemi di BEPS all’interno dell’economia digitale, le regole CFC devono affrontare in modo efficace la tassazione dei redditi, in genere, mobili ritratti nell’economia digitale. Anche se le regole CFC variano notevolmente da una giurisdizione all’altra, i proventi da beni e servizi digitali forniti a distanza non è spesso soggetto, attualmente, ad imposizione in base alle norme CFC. Di conseguenza, una MNE in un business digitale può guadagnare un reddito in una CFC in una giurisdizione a bassa fiscalità allocando lì degli intangibili chiave ed utilizzando tali intangibili per vendere beni e servizi digitali senza che il reddito sia soggetto ad imposizione, anche se la CFC non svolga attività significative nella propria giurisdizione. Di conseguenza, una società dell’economia digitale può pagare poche o nessuna imposta nella giurisdizione della CFC, evitando inoltre la tassazione nel paese di origine e nel paese di residenza della capogruppo.

236. Per far fronte a questa situazione, è stata data considerazione ad una serie di approcci per regole CFC che potrebbero indirizzare il reddito tipicamente prodotto nell’economia digitale, come il reddito delle IP ed il reddito guadagnato dalla vendita a distanza di beni e servizi digitali. Tale reddito può essere particolarmente mobile per l’importanza dei beni immateriali nella fornitura di tali beni e servizi e perché necessita di relativamente poche persone per svolgere attività di vendita on-line. I paesi possono implementare questi approcci per la progettazione di regole CFC che sottopongano ad imposizione il reddito che in genere è prodotto nell’economia digitale nella giurisdizione della società controllante. Per esempio, i paesi potrebbero utilizzare le analisi categoriche per definire il reddito CFC al fine di includere i tipi di reddito generati tipicamente nelle transazioni dell’economia digitale, come ad esempio i diritti di licenza e alcuni tipi di reddito derivanti dalla vendita di beni e servizi digitali. Se i paesi adottassero l’approccio dei profitti in eccesso, potrebbero caratterizzare qualsiasi “profitto in eccesso” generato in giurisdizioni a bassa fiscalità, includendo gli utili attribuibili alle attività correlate alle IP, come reddito CFC. Questo approccio potrebbe potenzialmente limitare l’uso di strutture di differimento off-shore popolari con le MNE dell’economia digitale che rimandano a tempo indeterminato la tassazione del reddito estero nella giurisdizione di residenza. Entrambi gli approcci possono essere combinati con un’analisi di sostanza volta a verificare se la CFC è impegnata in attività rilevanti al fine di identificare e quantificare con precisione il reddito spostato.

6.3. Affrontare le questioni di BEPS nel settore delle imposte sui consumi

237. La digitalizzazione dell’economia ha notevolmente facilitato la capacità delle imprese di acquisire una vasta gamma di servizi e beni immateriali da fornitori in altre giurisdizioni in tutto il mondo e di strutturare le loro operazioni in maniera veramente globale. Questi sviluppi hanno consentito alle aziende impegnate in attività esenti di evitare e ridurre al minimo l’importo dell’IVA non recuperabile che pagano sui loro acquisti. La Sezione 5.3 del capitolo 5 ha delineato le preoccupazioni di BEPS che possono derivare dalla possibilità per le imprese di strutturare i loro affari in modo tale che nessuno o un inappropriatamente basso importo di IVA sia a carico delle imprese impegnate in attività esenti sui servizi erogati da remoto e sugli intangibili.

238. L’attuazione delle linee guida 2 e 4 dell’“International VAT/GST Guidelines on place of taxation for business-to-business” dell’OCSE (si veda l’allegato D) ridurrà al minimo le opportunità di BEPS per le forniture di servizi erogati a distanza e di intangibili acquisite da imprese impegnate in attività esenti, comprese le entità impegnate in attività esenti che operano attraverso stabilimenti (filiali) in più giurisdizioni (imprese multi-localizzate).

239. La linea guida 2 raccomanda che i diritti di tassazione sulle prestazioni transfrontaliere di servizi e beni immateriali tra le imprese siano assegnati alla giurisdizione in cui l’impresa ha localizzato la sua filiale e che i clienti della filiale siano tenuti ad autocertificare l’IVA sui servizi erogati da remoto o sui beni intangibili acquistati da fornitori esteri secondo le regole della giurisdizione in cui si trovano.

240. La linea guida 4 prevede che, quando una fornitura è fatto ad un’impresa stabilita in più di una giurisdizione, la tassazione dovrebbe maturare alla giurisdizione in cui si trova la filiale che utilizza il servizio o l’intangibile. Queste linee guida stabiliscono i possibili meccanismi per le autorità fiscali per ottenere il risultato desiderato, in pratica, che è l’assegnazione del diritto di riscuotere l’IVA sui servizi B2B e sui beni immateriali nella giurisdizione in cui vengono utilizzati questi servizi a prescindere da come la fornitura e l’acquisizione di questi servizi e beni immateriali è stata strutturata.

6.4. Conclusioni preliminari

241. Come descritto nel Capitolo 5, mentre non si presenta nessun problema specifico di BEPS nell’economia digitale, molte delle caratteristiche chiave dell’economia digitale, in particolare quelle relativi alla mobilità, aggravano le preoccupazioni di BEPS. Queste caratteristiche fondamentali sono state prese in considerazione nel lavoro del Piano d’Azione BEPS per affrontare la BEPS nel contesto delle imposte dirette, tra cui in particolare il lavoro sulle regole CFC (Azione 3), sull’elusione artificiale dello status di SO (Azione 7) e sui prezzi di trasferimento (Azioni 8-10). Di conseguenza, si prevede che l’attuazione di tali misure, nonché le altre misure sviluppate nel Progetto BEPS, affronteranno le questioni di BEPS sostanzialmente esacerbate dall’economia digitale.

242. Al fine di garantire che la BEPS possa essere affrontata, l’attuazione deve avvenire rapidamente. A questo proposito, alcune misure, come ad esempio le revisioni delle linee guida sui prezzi di trasferimento, saranno immediatamente applicabili, mentre altre misure, come quelle relative alle regole CFC e alla deducibilità degli interessi, richiederanno modifiche alle legge nazionali. Diverse azioni, tra cui l’Azione 2 (Neutralizzare gli effetti dei disallineamenti da accordi ibridi), l’Azione 6 (Prevenire l’abuso dei trattati), l’Azione 7 (Impedire l’elusione artificiale dello status di CO) e l’Azione 14 (Rendere più efficaci i meccanismi di risoluzione delle controversie) comporterà modifiche al modello di convenzione fiscale OCSE. Per evitare la necessità di impegnarsi nell’aggiornamento dei trattati bilaterali, al fine di riflettere questi cambiamenti, 88 paesi hanno iniziato a negoziare uno strumento multilaterale per l’attuazione delle misure del Progetto BEPS legate ai trattai in modo sincronizzato ed efficiente. Lo sviluppo di questo strumento multilaterale dovrebbe essere concluso entro la fine del 2016.

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