Esempio n. 1
1. L’esempio 1 illustra il principio generale in base al quale gli apporti dovrebbero essere considerati “a valore normale” (ossia sulla base dei prezzi di libera concorrenza) al fine di conseguire risultati che siano conformi al principio di libera concorrenza.
2. La Società A e la società B appartengono a un gruppo multinazionale e decidono di sottoscrivere un accordo sulla ripartizione dei costi. La Società A svolge il servizio 1 e la società B svolge il servizio 2. Entrambe le società fruiscono di entrambi i servizi (ossia la società A trae beneficio dal servizio 2 svolto dalla società B e la società B trae beneficio dal servizio 1 svolto dalla Società A).
3. Si assume che i costi e i valori dei servizi siano i seguenti:
| Costi della fornitura del servizio 1 (costo sostenuto dalla società A) | 100 per unità |
| Valore del servizio 1 (ossia prezzo di libera concorrenza che la Società A addebiterebbe a B per la fornitura del servizio 1) | 120 per unità |
| Costi della fornitura del servizio 2 (costo sostenuto dalla società B) | 100 per unità |
| Valore del servizio 2 (ossia prezzo di libera concorrenza che la Società B addebiterebbe ad A per la fornitura del servizio 2) | 105 per unità |
4. Nell’anno 1 e negli anni successivi la società A fornisce 30 unità del servizio 1 al gruppo e la società B fornisce 20 unità del servizio 2 al gruppo. In base all’accordo sulla ripartizione dei costi il calcolo dei costi e dei benefici avviene con la seguente modalità:
| Costo della Società A per la fornitura dei servizi (30 unità*100 per unità) | 3.000 | (60% dei costi tot.) |
| Costo della Società B per la fornitura dei servizi (20 unità *100 per unità) | 2.000 | (40% dei costi tot.) |
| Costo complessivo per il gruppo | 5.000 | |
| Valore del contributo apportato dalla Società A (30 unità*120 per unità) | 3.600 | (63% dei contributi totali) |
| Valore del contributo apportato dalla Società B (20 unità*105 per unità) | 2.100 | (37% dei contributi totali) |
| Valore complessivo dei contributi di cui all’accordo | 5.700 |
Le Società A e B usufruiscono ognuna di 15 unità del servizio 1 e di 10 unità del servizio 2.
| Beneficio per la Società A: | ||
| Servizio 1: 15 unità * 120 per unità | 1.800 | |
| Servizio 2: 10 unità * 105 per unità | 1.050 | |
| Totale | 2.850 | (50% del valore complessivo di 5.700) |
| Beneficio per la Società B: | ||
| Servizio 1: 15 unità * 120 per unità | 1.800 | |
| Servizio 2: 10 unità * 105 per unità | 1.050 | |
| Totale | 2.850 | (50% del valore complessivo di 5.700) |
5. Sulla base dell’accordo sulla ripartizione dei costi, il valore dei contributi delle società A e B dovrebbe corrispondere alla rispettiva quota di benefici attesi, ossia il 50%. Dal momento che il valore complessivo degli apporti in base all’accordo è di 5.700, ciò significa che ciascuna parte dovrebbe apportare 2.850. Il valore dell’apporto in natura di A è di 3.600 e il valore dell’apporto in natura di B è di 2.100. Di conseguenza, la società B dovrebbe effettuare un pagamento compensativo ad A di 750. Ciò produce l’effetto di integrare (“topping up”) l’apporto di B a 2.850 e riequilibra l’apporto della società A portandolo alla medesima somma.
6. Qualora gli apporti fossero valorizzati al costo invece che al valore, dal momento che le Società A e B ricevono ciascuna il 50% dei benefici totali, sarebbe stato necessario un apporto di entrambe nella misura del 50% del totale dei costi ovvero 2.500 ciascuna, ossia alla società B sarebbe stato richiesto di effettuare un pagamento compensativo ad A di 500 (invece che di 750).
7. In assenza dell’accordo sulla ripartizione dei costi la Società A avrebbe acquistato 10 unità del servizio 2 al prezzo di libera concorrenza di 1.050 e la società B avrebbe acquistato 15 unità del servizio 1 al prezzo di libera concorrenza di 1.800. Il risultato netto sarebbe stato un pagamento di 750 da parte di B ad A. Come è stato esposto sopra, questo risultato di libera concorrenza può essere conseguito unicamente in virtù dell’accordo sulla ripartizione dei costi quando gli apporti sono misurati al valore.
Esempio 1A
8. Si ripropone il medesimo scenario dell’esempio 1. Coerentemente a quanto illustrato nel paragrafo 8.27, un modo alternativo per conseguire il medesimo risultato di cui all’esempio 1 è di utilizzare un procedimento a due fasi così come sotto descritto:
9. Fase 1 (apporti misurati al costo): la società A dovrebbe sopportare il 50% dei costi totali pari a 5.000, ossia 2.500. Il costo dell’apporto in natura della società A è 3.000. La società B dovrebbe sopportare il 50% dei costi totali, ossia 2.500. Il costo dell’apporto in natura della società B è 2.000. La Società B dovrebbe quindi effettuare un pagamento compensativo alla società A di 500. Ciò riflette un pagamento compensativo connesso con gli apporti attuali.
10. Fase 2 (contabilizzazione degli apporti di valore addizionali all’accordo sulla ripartizione dei costi): la società A consegue un valore di 20 sui costi per unità. La Società B consegue un valore di 5 sui costi per unità. La Società A utilizza 10 unità del servizio 2 (valore di 50 sui costi) e la società B utilizza 15 unità di servizio 1 (valore di 300 sui costi). Di conseguenza, la Società A dovrebbe essere ricompensata di 250 per il medesimo valore addizionale di 250 che apporta all’accordo. Ciò si riflette in un pagamento compensativo connesso ad apporti preesistenti.
11. Il metodo a due fasi prevede una condivisione di costi più un pagamento addizionale separato al partecipante che apporta un contributo addizionale di valore all’accordo. In generale, il contributo addizionale di valore potrebbe riflettere apporti preesistenti, come ad esempio beni immateriali detenuti da uno dei partecipanti, che sono importanti per lo scopo dell’accordo sulla ripartizione dei costi. Di conseguenza, il metodo a due fasi si rivelerebbe di più utile applicazione nel caso di accordi di sviluppo.
Esempio 2
12. Si ripropone il medesimo scenario dell’esempio 1 ad eccezione del valore unitario del servizio 1 che è pari a 103 (ossia, entrambi i servizi 1 e 2 sono servizi a basso valore aggiunto). Si assuma quindi che il calcolo dei costi e il valore dei servizi sia il seguente:
| Costo della Società A per la fornitura dei servizi (30 unità*100 per unità) | 3.000 | (60% dei costi tot.) |
| Costo della Società B per la fornitura dei servizi (20 unità *100 per unità) | 2.000 | (40% dei costi tot.) |
| Costo complessivo per il gruppo | 5.000 | |
| Valore del contributo apportato dalla Società A (30 unità*103 per unità) | 3.090 | (59,5% dei contributi totali) |
| Valore del contributo apportato dalla Società B (20 unità*105 per unità) | 2.100 | (40,5% dei contributi totali) |
| Valore complessivo dei contributi di cui all’accordo | 5.190 |
Le Società A e B usufruiscono ognuna di 15 unità del servizio 1 e di 10 unità del servizio 2.
| Beneficio per la Società A: | ||
| Servizio 1: 15 unità * 103 per unità | 1.545 | |
| Servizio 2: 10 unità * 105 per unità | 1.050 | |
| Totale | 2.595 | (50% del valore complessivo di 5.190) |
| Beneficio per la Società B: | ||
| Servizio 1: 15 unità * 103 per unità | 1.545 | |
| Servizio 2: 10 unità * 105 per unità | 1.050 | |
| Totale | 2.595 | (50% del valore complessivo di 5.190) |
13. In base all’accordo sulla ripartizione dei costi il valore degli apporti delle Società A e B corrispondono ciascuno alla propria quota di benefici attesi, ossia il 50%. Dal momento che il valore totale degli apporti di cui all’accordo sulla ripartizione dei costi è pari a 5.190, ciascuna parte dovrebbe apportare 2.595. Il valore dell’apporto in natura della società A è pari a 3.090, mentre quello della Società B è pari a 2.100. Di conseguenza, la società B dovrebbe effettuare un pagamento compensativo alla società A di 495. Ciò produrrebbe l’effetto di integrare l’apporto di B fino a coincidenza del valore di 2.595 e attestare l’apporto di A sul medesimo valore.
14. In tale esempio, dal momento che tutti gli apporti all’accordo sulla ripartizione dei costi si sostanziano in servizi a basso valore aggiunto, per ragioni pratiche gli apporti possono essere valutati al costo, dal momento che tale approccio consentirebbe di conseguire risultati che sono ampiamente coerenti con il principio di libera concorrenza. In base a tale approccio pratico, il costo dell’apporto in natura della società A è 3.000, il costo dell’apporto in natura della società B è 2.000 e ciascun partecipante dovrebbe sopportare i costi connessi con il 50% dei costi totali degli apporti (2.500). Di conseguenza, la società B dovrebbe effettuare un pagamento compensativo ad A di 500.
Esempio 3
15. I fatti sono i medesimi dell’esempio 1, eccetto per il valore unitario del servizio 2 che risulta pari a 120 (cioè, entrambi i servizi 1 e 2 sono ugualmente valutabili e nessuno dei due è un servizio a basso valore aggiunto).
| Costo della Società A per la fornitura dei servizi (30 unità*100 per unità) | 3.000 | (60% dei costi tot.) |
| Costo della Società B per la fornitura dei servizi (20 unità *100 per unità) | 2.000 | (40% dei costi tot.) |
| Costo complessivo per il gruppo | 5.000 | |
| Valore del contributo apportato dalla Società A (30 unità*120 per unità) | 3.600 | (60% dei contributi totali) |
| Valore del contributo apportato dalla Società B (20 unità*120 per unità) | 2.400 | (40% dei contributi totali) |
| Valore complessivo dei contributi di cui all’accordo | 6.000 |
Le Società A e B usufruiscono ognuna di 15 unità del servizio 1 e di 10 unità del servizio 2.
| Beneficio per la Società A: | ||
| Servizio 1: 15 unità * 120 per unità | 1.800 | |
| Servizio 2: 10 unità * 120 per unità | 1.200 | |
| Totale | 3.000 | (50% del valore complessivo di 6.000) |
| Beneficio per la Società B: | ||
| Servizio 1: 15 unità * 120 per unità | 1.800 | |
| Servizio 2: 10 unità * 120 per unità | 1.200 | |
| Totale | 3.000 | (50% del valore complessivo di 6.000) |
16. Sulla base dell’accordo sulla ripartizione dei costi, il valore degli apporti di A e B dovrebbe corrispondere alla propria quota di benefici attesi, ossia 50%. Dal momento che il valore complessivo degli apporti di cui all’accordo è 6.000, ciò significa che ciascuna parte dovrebbe partecipare per la quota di 3.000. Il valore dell’apporto di A in natura è 3.600, mentre il valore di B in natura è 2.400. Di conseguenza, la società B dovrebbe effettuare un pagamento compensativo ad A di 600. Ciò produrrebbe l’effetto di portare il contributo della Società B a 3.000 e assestare la quota di apporto di A al medesimo ammontare. L’esempio 3 mostra che, in generale, la valutazione dei contributi al costo non condurrà a un risultato di libera concorrenza anche in quelle situazioni nelle quali il margine di profitto di libera concorrenza sul costo dell’apporto è identico.
Esempio 4
17. Le Società A e B appartengono entrambe ad un gruppo multinazionale e decidono di sviluppare un bene immateriale facendo ricorso ad un accordo sulla ripartizione dei costi. Si prevede che in base ai beni immateriali della Società B, alla sua comprovata esperienza e al suo team di ricerca e sviluppo, il bene immateriale da creare sia altamente profittevole. La Società A svolge attraverso il proprio personale tutte le funzioni che ci si attende un membro dell’accordo esegua nell’ambito dell’accordo di sviluppo conseguendo un interesse allo sfruttamento del bene immateriale risultante, incluse le funzioni richieste per l’esercizio del controllo sui rischi che la stessa assume in accordo ai principi delineati nei paragrafi da 8.14 a 8.18. Ci si attende che il bene immateriale sia sviluppato in un arco temporale di 5 anni prima dello sfruttamento commerciale e in caso di buona riuscita ci si attende che produca valore per i 10 anni successivi al suo iniziale periodo di sfruttamento.
18. In base all’accordo sulla ripartizione dei costi, la Società A contribuirà a finanziare le imprese associate nello sviluppo del bene immateriale (ci si attende che la sua quota di costi di sviluppo sia 100 milioni di USD all’anno per 5 anni). La Società B contribuirà con i propri beni immateriali esistenti, con riferimento ai quali la società A ha certamente diritti nell’ambito dell’accordo sulla ripartizione dei costi, a prescindere dal risultato cui si perverrà mediante l’accordo, e svolgerà tutte le attività connesse allo sviluppo, all’assistenza e allo sfruttamento del bene immateriale. Il valore dei contributi della società B (includendo l’espletamento delle attività così come l’uso di beni immateriali preesistenti) necessiterà di essere determinato coerentemente con le linee guida di cui al Capitolo VI e sarà verosimilmente basato sul valore attuale del bene immateriale che ci si attende di creare mediante l’accordo sulla ripartizione dei costi, meno il valore del contributo finanziario apportato dalla Società A.
19. Una volta realizzato, ci si attende che il bene immateriale consenta dei profitti globali di 550 milioni di USD per anno (dal sesto al quindicesimo anno). L’accordo sulla ripartizione dei costi prevede che la Società B godrà di un diritto esclusivo di sfruttamento del bene nello Stato B (sfruttamento che ci si attende generi 220 milioni di USD per anno negli anni tra il sesto e il quindicesimo) e la Società A godrà di un diritto esclusivo di sfruttamento del bene nel resto del mondo (che ci si attende determinerà il conseguimento di profitti di 330 milioni di USD per anno).
20. Prendendo in considerazione le realistiche alternative a disposizione di A e B si calcola che il valore dell’apporto di A è equivalente al suo ritorno, rettificato del rischio, sul proprio impegno finanziario connesso alla ricerca e allo sviluppo. Si assuma che questo sia pari a 110 milioni di USD per anno (dall’anno 6 a all’anno 15)[1]. Ad ogni modo in base all’accordo sulla ripartizione dei costi, ci si attende che la Società A consegua benefici per 330 milioni di USD di profitti all’anno per gli anni dal 6° al 15° (piuttosto che i 110 milioni di USD). Questo valore addizionale che la Società A consegue (che rappresenta il valore attuale ben oltre il valore dell’investimento finanziario effettuato dalla stessa) riflette l’apporto della Società B di beni immateriali e l’impegno della ricerca e dello sviluppo nell’ambito dell’accordo sulla ripartizione dei costi. La Società A dovrà pagare per tale valore addizionale che consegue. Di conseguenza, verranno richiesti dei pagamenti compensativi dalla Società A alla Società B per tenere conto delle differenze. In effetti, la Società A dovrà effettuare un pagamento compensativo alla Società B pari al valore attuale, tenendo conto del rischio associato a tale introito futuro, di 220 milioni di USD, per anno, atteso negli anni dal 6° al 15°.
Esempio 5
21. I fatti sono i medesimi dell’esempio 4 eccetto per il fatto che l’analisi funzionale ha concluso che la Società A non ha capacità decisionali sull’assunzione o meno dell’opportunità di sopportare il rischio insito nella sua partecipazione all’accordo sulla ripartizione dei costi o di assumere decisioni su se e come rispondere ai rischi connessi con tale opportunità. La stessa non ha, inoltre, alcuna capacità di mitigazione dei rischi o di valutare e assumere decisioni correlate alle attività di mitigazione del rischio svolte da un’altra parte per proprio conto. 22. Nel delineare in maniera accurata le transazioni connesse con l’accordo sulla ripartizione dei costi, l’analisi funzionale fa, perciò, emergere che la Società A non controlla i propri specifici rischi nell’ambito dell’accordo sulla ripartizione dei costi nel rispetto della guida di cui al paragrafo 8.15 e, di conseguenza, non ha alcun titolo a partecipare al risultato di cui all’oggetto dell’accordo sulla ripartizione dei costi.
[1] I risultati di cui all’esempio hanno carattere puramente illustrativo. L’esempio si basa sull’assunto che, effettuando un finanziamento a titolo di “investimento” di 100 milioni di USD per anno e per la durata di cinque anni in un progetto con tale livello di rischio, ci si dovrebbe attendere profitti di 110 milioni di USD all’anno per i successivi 10 anni. I risultati utilizzati di seguito sono esposti al fine di illustrare esclusivamente i principi illustrati nell’esempio stesso e non se ne dovrebbe desumere alcuna guida per la determinazione dei risultati di libera concorrenza.