Capitolo VIII – Accordi sulla ripartizione dei costi

A. Introduzione

8.1 Il presente capitolo tratta degli accordi sulla ripartizione dei costi (CCA o cost contribution arrangements) tra due o più imprese associate. Lo scopo di questo capitolo è di fornire indicazioni generali che consentano di determinare se le condizioni previste da imprese associate per le transazioni regolate da un accordo sulla ripartizione dei costi siano conformi al principio di libera concorrenza. L’analisi della struttura di tali accordi dovrà essere svolta nel rispetto delle previsioni di questo capitolo e delle ulteriori previsioni di queste linee guida e dovrà basarsi su una documentazione adeguata a supporto dell’accordo stesso.

8.2 La Sezione B fornisce una definizione e una panoramica generale del concetto di accordo sulla ripartizione dei costi e la Sezione C fornisce indicazioni per l’applicazione del principio di libera concorrenza. La Sezione C include indicazioni sulle modalità di misurazione degli apporti a un accordo sulla ripartizione dei costi, laddove siano necessari pagamenti compensativi (ossia somme tra partecipanti volte ad aggiustare la loro quota proporzionale di contribuzione) e indicazioni su come i contributi e i pagamenti compensativi dovranno essere trattati ai fini fiscali. Tale sezione affronta, inoltre, l’individuazione dei partecipanti all’accordo sulla ripartizione dei costi e le questioni correlate all’ingresso o all’uscita dei partecipanti e alla fine dell’accordo. Infine, la Sezione D fornisce alcuni suggerimenti per strutturare e documentare gli accordi sulla ripartizione dei costi.

B. Nozione di accordo sulla ripartizione dei costi

B.1 In generale
8.3 Un accordo sulla ripartizione dei costi è un contratto tra imprese per condividere apporti e rischi nel congiunto sviluppo, produzione od ottenimento di beni immateriali, beni materiali o servizi con l’obiettivo che tali beni immateriali, beni materiali o servizi creino benefici per l’attività d’impresa svolta da ciascuno dei partecipanti. Un accordo sulla ripartizione dei costi si estrinseca in un contratto piuttosto che necessariamente in un’entità giuridica distinta o in una sede fissa di affari di tutti i partecipanti. Un accordo sulla ripartizione dei costi non richiede che i partecipanti combinino le loro operazioni al fine, ad esempio, di sfruttare congiuntamente ogni bene immateriale risultante o di dividere i ricavi o i profitti. I partecipanti a un accordo sulla ripartizione dei costi possono, infatti, servirsi dei vantaggi forniti dall’accordo per i soli fini della loro attività. Le questioni legate ai prezzi di trasferimento si focalizzano sulle relazioni commerciali o finanziarie tra i partecipanti e sui loro apporti, i quali creano i presupposti per il conseguimento dei risultati.

8.4 Come indicato nella Sezione D.1 del Capitolo I la delineazione della transazione effettiva intrapresa rappresenta la prima fase di qualsiasi analisi dei prezzi di trasferimento. I termini contrattuali definiscono il punto di partenza per delineare l’effettiva transazione. A tal riguardo, non esiste alcuna differenza tra un’analisi dei prezzi di trasferimento di un accordo sulla ripartizione dei costi e qualsiasi altro accordo la cui analisi funzionale determini un’identica ripartizione delle responsabilità, dei rischi e dei risultati attesi. Le indicazioni sull’identificazione delle ulteriori caratteristiche economicamente rilevanti sono parimenti applicabili a un accordo sulla ripartizione dei costi così come a qualsiasi altro accordo ivi inclusa una valutazione sulla circostanza che le parti che contrattualmente si assumono i rischi li stanno in realtà assumendo coerentemente con la struttura individuata all’interno del paragrafo 1.60 di queste Linee guida. Come conseguenza, le parti che svolgano un’attività contrattualizzata con caratteristiche economiche similari dovranno ricevere profitti attesi simili, indipendentemente dal fatto che l’accordo contrattuale nel caso particolare rechi la denominazione di accordo sulla ripartizione dei costi. Ad ogni modo, vi sono specifiche caratteristiche degli accordi sulla ripartizione dei costi che meritano una considerazione speciale.

8.5 Una caratteristica fondamentale di un accordo sulla ripartizione dei costi è la condivisione degli apporti. Coerentemente col principio di libera concorrenza, al momento dell’ingresso in un accordo sulla ripartizione dei costi, ciascuna quota proporzionale di partecipazione al totale degli apporti deve essere coerente con la quota proporzionale di partecipazione al totale dei benefici attesi. Inoltre, in presenza di un accordo che preveda lo sviluppo, la produzione o l’ottenimento di beni immateriali o materiali, il vantaggio derivante dal possesso di ciascun bene immateriale o materiale scaturente dall’accordo o dei diritti ad usare o sfruttare tali beni immateriali o materiali dovrà essere contrattualmente previsto per ciascun partecipante. Nel caso di accordo sulla ripartizione dei costi per la fornitura di servizi, ciascun partecipante avrà diritto contrattualmente a ricevere i servizi oggetto dell’accordo. In entrambi i casi, i partecipanti possono godere dei vantaggi, dei diritti o dei titoli senza pagare un ulteriore ammontare (rispetto agli apporti e ai pagamenti compensativi descritti rispettivamente nelle Sezioni C.4 e C.5) per tali vantaggi, diritti o titoli.

8.6 Alcuni benefici dell’accordo sulla ripartizione dei costi possono essere previsti in anticipo, mentre altri restano incerti. Alcuni tipi di attività coperte dagli accordi produrranno benefici attuali, mentre altri tipi hanno una struttura più a lungo termine o possono non produrre benefici. Ciò nonostante, in un accordo sulla ripartizione dei costi c’è sempre un beneficio atteso a cui ogni partecipante ambisce per il contributo apportato, ricomprendendo in tale ambito il diritto implicito a partecipare alla corretta gestione dell’accordo medesimo. Ciascun interesse dei partecipanti ai risultati dell’attività coperta dall’accordo dovrà essere stabilito a priori, anche nel caso in cui l’interesse risulti correlato a quello di altri partecipanti, ad esempio la proprietà di beni immateriali o materiali sviluppati può essere attribuita a un solo partecipante, ma tutti i partecipanti avranno alcuni diritti ad usare o sfruttare i beni immateriali o materiali così come stabilito contrattualmente (nel caso, ad esempio, di licenze/concessioni perpetue e gratuite per il territorio nel quale il partecipante opera).

8.7 In alcuni casi gli accordi sulla ripartizione dei costi possono fornire un’utile semplificazione di transazioni multiple (tenendo a mente che le conseguenze fiscali delle transazioni sono determinate coerentemente con le leggi locali applicabili). Nella situazione in cui imprese associate svolgono contemporaneamente attività per altre entità del gruppo e contestualmente traggono beneficio dalle attività svolte da altre entità del gruppo, un accordo sulla ripartizione dei costi può fornire un meccanismo per sostituire un insieme di pagamenti di libera concorrenza distinti con un sistema più semplificato di pagamenti netti, basato sui benefici e sui contributi aggregati connessi a tutte le attività coperte dall’accordo (si vedano anche i paragrafi da 3.9 a 3.17 delle Linee guida). Un accordo sulla ripartizione dei costi per la partecipazione allo sviluppo di beni immateriali può eliminare il bisogno di complessi accordi di concessione reciproca di licenze e la connessa allocazione del rischio, sostituendoli con una condivisione semplificata di apporti e rischi, con la conseguenza che i vantaggi derivanti dalla titolarità dei beni immateriali sviluppati risultino condivisi nel rispetto dei termini dell’accordo. In ogni caso l’ottimizzazione dei flussi che può scaturire dall’adozione di un accordo sulla ripartizione dei costi non impatta sulla valutazione degli apporti separati attesi dalle parti.

8.8 A titolo di esempio di un accordo sulla ripartizione dei costi si consideri un gruppo multinazionale che produce prodotti attraverso tre imprese, ciascuna con un proprio sito produttivo e un proprio team di ricerca e sviluppo coinvolto in più progetti volti al miglioramento dei processi di produzione. Le tre imprese stipulano un accordo sulla ripartizione dei costi finalizzato al miglioramento dei processi di produzione e, di conseguenza, mettono insieme le loro competenze e ne condividono i rischi. Dal momento che un accordo sulla ripartizione dei costi garantisce a ciascun partecipante diritti nei risultati dei progetti, l’accordo sostituisce gli accordi di concessione reciproca di licenze che sarebbero potuti scaturire in assenza di un accordo sulla ripartizione dei costi se le imprese avessero individualmente sviluppato taluni beni immateriali e garantito i diritti alle altre imprese.

B.2 Collegamento con altri capitoli
8.9 Come illustrato nel paragrafo 8.4 non c’è alcuna differenza nell’impostazione di fondo tra l’analizzare i prezzi di trasferimento degli accordi sulla ripartizione dei costi e l’analizzare quelli di altre forme di rapporti contrattuali. Le indicazioni contenute nella Sezione D del Capitolo I sono applicabili alle analisi di tutte le transazioni tra imprese associate e si utilizzano per identificare le caratteristiche economicamente rilevanti delle relazioni commerciali o finanziarie tra le parti come delineate in un accordo sulla ripartizione dei costi. I termini contrattuali di un accordo sulla ripartizione dei costi forniscono il punto di partenza per individuare la transazione tra le parti e la modalità con la quale si è inteso allocare le responsabilità, i rischi e i risultati attesi al momento della conclusione degli accordi. Ad ogni modo, come evidenziato dalle predette indicazioni, l’evidenza della condotta delle parti può chiarire o integrare alcuni aspetti dell’accordo. Il quadro di riferimento nell’ambito dell’analisi del rischio contenuto nella Sezione D.1.2.1 del Capitolo I è rilevante al fine di determinare se le parti si assumono rischi in base all’accordo sulla ripartizione dei costi, come esplicitato nella Sezione C.2 di questo capitolo, e le conseguenze in caso di apporti di fondi in assenza di assunzione di rischio o di svolgimento di altre funzioni. Il Capitolo VI fornisce indicazioni sull’individuazione delle condizioni di libera concorrenza per le transazioni che coinvolgono l’uso o il trasferimento di beni immateriali. I paragrafi da 6.60 a 6.64 forniscono importanti indicazioni su come esercitare il controllo sul rischio finanziario laddove il finanziamento sia utilizzato per investimenti in progetti di ricerca e sviluppo. Le indicazioni contenute nelle Sezioni D.3 e D.4 del Capitolo VI sui beni immateriali di difficile valutazione sono parimenti applicabili agli accordi sulla ripartizione dei costi. Il Capitolo VII fornisce indicazioni su questioni che emergono nel determinare, per motivazioni afferenti politiche di determinazione dei prezzi di trasferimento, se i servizi siano stati resi da un’entità del gruppo multinazionale ad altre entità del medesimo gruppo e, in caso affermativo, nello stabilire i prezzi di libera concorrenza per tali servizi infragruppo. L’obiettivo di questo capitolo è di fornire indicazioni aggiuntive in situazioni in cui le risorse e le abilità sono raggruppate e il corrispettivo ricevuto è, in parte o in toto, la ragionevole aspettativa di benefici reciproci. Pertanto, le previsioni dei Capitoli VI e VII e di tutti gli altri capitoli di questa guida continueranno ad applicarsi in misura rilevante, ad esempio, nella misurazione del valore di un apporto a un accordo sulla ripartizione dei costi come parte di un processo volto a determinare le quote proporzionali di contribuzione. I gruppi multinazionali dovranno rispettare le linee guida di questo capitolo al fine di assicurare che i loro accordi sulla ripartizione dei costi operino nel rispetto del principio di libera concorrenza.

B.3 Categorie di accordi sulla ripartizione dei costi
8.10 Solitamente ci si imbatte in due tipi di accordi sulla ripartizione dei costi: quelli stabiliti per il congiunto sviluppo, produzione od ottenimento di beni immateriali o materiali (denominati di seguito “accordi di sviluppo”) e quelli denominati accordi di servizi per l’ottenimento di servizi (di seguito “accordi di servizi”). Sebbene ciascun tipo di accordo andrebbe valutato sulla base di fatti e circostanze proprie, la differenza cardine tra questi due tipi di accordi è da ricercare nel fatto che dagli accordi di sviluppo ci si attende la creazione di benefici attuali e futuri per i partecipanti, mentre gli accordi di servizio generano esclusivamente benefici attuali. Gli accordi di sviluppo, con particolare riferimento ai beni immateriali, spesso coinvolgono rischi significativi associati a benefici incerti e distanti nel tempo, mentre gli accordi di servizio spesso offrono più benefici certi e meno rischiosi. Tali distinzioni sono utili perché la crescente complessità degli accordi di sviluppo può richiedere indicazioni più raffinate, in modo particolare sul profilo della valutazione degli apporti, rispetto a quanto può essere richiesto per gli accordi di servizio. In ogni caso, l’analisi di un accordo sulla ripartizione dei costi non dovrà essere basata su distinzioni superficiali: in taluni casi un accordo sulla ripartizione dei costi per ottenere servizi correnti può anche creare o accrescere un bene immateriale che fornisce benefici continui nel tempo e incerti, così come alcuni beni immateriali sviluppati sulla base di un accordo sulla ripartizione dei costi possono fornire benefici a breve termine e relativamente certi.

8.11 In base a un accordo di sviluppo ciascun partecipante gode di un diritto sui beni immateriali o materiali sviluppati. Con riferimento ai beni immateriali, tali diritti spesso assumono la forma di diritti specifici di utilizzare il bene immateriale in un luogo geografico specifico o di destinarlo ad un impiego particolare. Tali specifici diritti possono essere rappresentativi della proprietà del bene; in alternativa, può accadere che un solo partecipante all’accordo di sviluppo sia il proprietario del bene, ma gli altri partecipanti godano di taluni diritti di uso o sfruttamento del bene stesso. Nei casi in cui i partecipanti godono di tali diritti su qualsiasi bene sviluppato nell’ambito di un accordo di sviluppo, non c’è alcun bisogno di pagamento di royalty o di altre somme per l’uso del bene sviluppato, coerentemente al fatto che il partecipante aderisce all’accordo sulla ripartizione dei costi (in ogni caso, l’apporto di un partecipante può necessitare aggiustamenti nel caso in cui non sia proporzionale ai benefici attesi; si veda la Sezione C.5).

C. Applicazione del principio di libera concorrenza

C.1 In generale
8.12 Affinché le condizioni previste da un accordo sulla ripartizione dei costi siano conformi al principio di libera concorrenza, il valore dei contributi apportati deve essere conforme a quello che imprese indipendenti sarebbero state disposte ad apportare in circostanze comparabili, tenuto conto della propria quota percentuale di benefici che ragionevolmente ci si si sarebbe atteso di conseguire mediante l’accordo. Ciò che contraddistingue gli apporti in un accordo sulla ripartizione dei costi da un trasferimento ordinario infragruppo di beni o servizi è che, in parte o in tutto, la remunerazione attesa dai partecipanti è costituita dagli utili previsti per ciascuno di essi sulla base della condivisione di risorse e competenze. Inoltre, in particolar modo nei casi di accordi di sviluppo, i partecipanti si impegnano a condividere le conseguenze a monte e a valle dei rischi connessi all’ottenimento di risultati anticipati. Di conseguenza, c’è una distinzione tra la concessione in licenza all’interno del gruppo di un bene immateriale dove il concedente ha sopportato in proprio il rischio di sviluppo e si attende la remunerazione attraverso i canoni che percepirà una volta che il bene sarà pienamente implementato e un accordo di sviluppo nel quale tutte le parti sostengono gli oneri e condividono le conseguenze dei rischi emergenti dallo sviluppo del bene immateriale e stabiliscono che ciascuna di loro, per il tramite dei suddetti apporti, acquisisca un diritto nel bene immateriale.

8.13 La previsione di un vantaggio reciproco e proporzionato è fondamentale per l’accettazione da parte delle imprese indipendenti di un accordo finalizzato alla condivisione delle conseguenze dei rischi emergenti e all’aggregazione di risorse e abilità. Imprese indipendenti richiederebbero che il valore di ciascuna quota dei partecipanti agli oneri totali effettivi sia coerente con la quota di partecipazione ai benefici attesi derivanti dall’accordo. Per poter applicare il principio di libera concorrenza a un accordo sulla ripartizione dei costi deve sussistere, di conseguenza, una precondizione necessaria che tutte le parti dell’accordo abbiano una ragionevole aspettativa di conseguire un beneficio. Il passaggio successivo consiste nel calcolare il valore dell’apporto di ciascun partecipante all’attività congiunta e, infine, determinare se la ripartizione degli oneri dell’accordo (eventualmente modificata in seguito a pagamenti compensativi tra i partecipanti) corrisponde alla loro quota di benefici attesi. Si deve riconoscere che tali valutazioni comportano verosimilmente un grado di incertezza, in particolar modo per quanto concerne gli accordi di sviluppo. Può accadere che gli oneri siano allocati tra i partecipanti in modo che si generi una maggiore allocazione di profitti tassabili in alcuni Paesi e un abbattimento di profitti tassabili in altri Paesi, in violazione del principio di libera concorrenza. Per tale motivo i contribuenti dovranno essere pronti a comprovare il fondamento delle proprie pretese nell’ambito di un accordo sulla ripartizione dei costi (si veda la Sezione E).

C.2 Individuazione dei partecipanti
8.14 Dal momento che la nozione di vantaggio reciproco è fondamentale per un accordo sulla ripartizione dei costi, la parte non può essere considerata un partecipante se non nutre una ragionevole aspettativa di trarre benefici dal conseguimento degli obiettivi dell’attività di cui all’accordo stesso (e non solo dallo svolgere in parte o in tutto l’oggetto dell’attività), ad esempio, dallo sfruttamento della titolarità o di diritti sui beni immateriali o materiali o dall’uso dei servizi derivanti dall’accordo. Un partecipante deve essere destinatario di un interesse o di un diritto sui beni immateriali, materiali o servizi che formano oggetto dell’accordo sulla ripartizione dei costi e nutrire un’aspettativa ragionevole di essere in grado di trarre beneficio da quegli interessi o diritti. Un’impresa che eserciti esclusivamente l’oggetto dell’attività, svolgendo ad esempio funzioni di ricerca, ma che non riceva alcun beneficio dal risultato finale dell’accordo, non potrà essere considerata parte dell’accordo, ma piuttosto una fornitrice di servizi per l’accordo stesso. Di conseguenza, la stessa dovrà essere remunerata nel rispetto del principio di libera concorrenza per i servizi che svolge al di fuori dell’accordo sulla ripartizione dei costi. Si veda il paragrafo 8.18. In egual modo, una parte non sarà considerata aderente all’accordo laddove non sia capace in alcun modo di sfruttare il risultato dell’accordo stesso all’interno della propria attività.

8.15 Una parte non sarà, inoltre, considerata aderente all’accordo se la stessa non esercita il controllo dei rischi specifici assunti in virtù dell’accordo stesso e non ha la capacità finanziaria di assumere tali rischi, di talché tale parte, sulla base delle funzioni che effettivamente svolge, non avrà titolo di condividere il risultato a cui si perverrà attraverso l’accordo sulla ripartizione dei costi. I principi generali descritti nel Capitolo I sull’assunzione dei rischi si applicano analogamente alle situazioni in cui sono presenti accordi sulla ripartizione dei costi. Ciascun partecipante apporta specifici contributi per le finalità dell’accordo e contrattualmente si assume alcuni rischi. Le indicazioni della Sezione D.1 del Capitolo I che mirano a individuare la transazione sottostante si applicheranno all’analisi dei prezzi di trasferimento in relazione a questi rischi. Ciò significa, inoltre, che una parte che si assuma i rischi nell’ambito di un accordo sulla ripartizione dei costi rispettando la fase 4(i) del quadro descritto per l’analisi dei rischi al paragrafo 1.60 deve porre attenzione ai rischi specifici che sopporta in base all’accordo e deve avere la capacità finanziaria di assumere i suddetti rischi. In particolar modo, ciò implica che un partecipante a un accordo sulla ripartizione dei costi deve avere la capacità (i) di prendere decisioni sull’accettazione, sulla sospensione o sul rifiuto della possibilità di assumersi il rischio insito alla partecipazione all’accordo e deve in effetti svolgere tale funzione decisionale e (ii) di prendere decisioni su come e se fronteggiare i rischi connessi a tale opportunità e in effetti dare seguito a tale funzione decisionale. Poiché non è necessario per la parte svolgere quotidianamente attività di mitigazione del rischio con riferimento alle attività nell’ambito dell’accordo sulla ripartizione dei costi, al ricorrere di tali casi, la stessa deve avere: la capacità di determinare gli obiettivi di tale attività di mitigazione del rischio in modo che la stessa possa essere svolta da un’altra parte, la capacità di affidare a tale altra parte le funzioni di mitigazione del rischio e di verificare se gli obiettivi sono stati adeguatamente raggiunti e, laddove necessario, decidere di adattare o terminare il contratto e deve nei fatti dare seguito a tale valutazione e tale decisione. Coerentemente ai principi di gestione prudente, l’entità dei rischi insiti nell’accordo determinerà l’entità delle capacità e del controllo richiesti. Le indicazioni contenute nei paragrafi da 6.60 a 6.64 consentono di effettuare una valutazione se la parte che eroga fondi abbia la capacità funzionale di esercitare un controllo sui rischi finanziari connessi ai propri contributi all’accordo di ripartizione e se la stessa in realtà svolga tali funzioni. Si vedano gli esempi 4 e 5 nella parte allegata a questo capitolo per un’illustrazione di tale principio.

8.16 Nella misura in cui i contributi specifici apportati da ciascun partecipante all’accordo siano vari nella natura, ad esempio i partecipanti svolgono tipi di attività di ricerca e sviluppo molto varie tra di loro o una delle parti vanta la titolarità del bene e un’altra apporta attività di ricerca e sviluppo, restano in ogni caso applicabili le indicazioni contenute nel paragrafo 6.64. Ciò significa che più alto è il rischio di sviluppo connesso all’attività svolta da un’altra parte e più strettamente il rischio assunto da tale parte è correlato al rischio di sviluppo, più la prima parte necessiterà di avere la capacità di valutare il progresso della creazione del bene immateriale e le conseguenze di tale progresso per l’ottenimento dei benefici attesi e più direttamente tale parte necessiterà di collegare la sua capacità decisionale in relazione agli apporti all’accordo agli sviluppi chiave che possono impattare sui rischi specifici che la stessa si assume nell’ambito dell’accordo sulla ripartizione dei costi. Un accordo di sviluppo nel quale i benefici sono incerti e lontani nel tempo fa verosimilmente sorgere rischi maggiori di quanto faccia un accordo di servizi nel quale i benefici sono attuali.

8.17 Come descritto nei precedenti paragrafi, non è necessario per i partecipanti all’accordo svolgere tutte le attività di cui all’accordo stesso attraverso il proprio personale. In alcuni casi i partecipanti all’accordo possono scegliere di esternalizzare alcune funzioni connesse all’attività in oggetto a un’entità separata non aderente all’accordo in base ai criteri di cui al paragrafo 8.14. In tali situazioni, i partecipanti all’accordo dovranno individualmente soddisfare i requisiti sull’esercizio del controllo dei rischi specifici assunti dagli stessi in virtù dell’accordo. Tali requisiti includono l’esercizio, da parte di almeno uno dei partecipanti all’accordo, del controllo sulle funzioni esternalizzate. Nei casi in cui l’oggetto dell’accordo sulla ripartizione dei costi sia di sviluppare un bene immateriale, almeno uno dei partecipanti all’accordo dovrà, inoltre, esercitare il controllo sulle importanti funzioni esternalizzate di sviluppo, miglioramento, assistenza, protezione e sfruttamento. Quando l’apporto di un partecipante a un accordo sulla ripartizione si estrinseca in attività diverse dal controllo delle funzioni esternalizzate, le indicazioni contenute nel paragrafo 8.15 consentono di valutare se tale parte possiede la capacità funzionale di esercitare il controllo sui rischi specifici che si assume in virtù dell’accordo e, in particolare, se tali rischi siano strettamente connessi alle funzioni esternalizzate.

8.18 Nei casi in cui le attività dell’accordo sulla ripartizione dei costi siano esternalizzate, una remunerazione di libera concorrenza risulterà appropriata per compensare l’entità per i servizi o gli altri contributi resi ai partecipanti dell’accordo. Laddove l’entità sia un’impresa associata di uno o più dei partecipanti all’accordo, la remunerazione di libera concorrenza verrà determinata in base ai principi generali di cui ai Capitoli I-III, incluse, tra le altre, le considerazioni delle funzioni svolte, dei beni utilizzati e dei rischi assunti, così come le considerazioni particolari connesse alle remunerazioni di libera concorrenza per i servizi e/o correlati ai beni immateriali, così come descritti nei Capitoli VII e VI (incluse le linee guida sui beni immateriali di difficile valutazione).

C.3 Benefici attesi dall’accordo sulla ripartizione dei costi
8.19 Le quote di benefici attesi potranno essere stimate sulla base del profitto addizionale atteso o sulla base dei costi risparmiati o di altri benefici ricevuti da ciascun partecipante in seguito alla conclusione dell’accordo. Un approccio frequentemente adottato nella pratica, più tipicamente per gli accordi di servizi, è di suddividere le quote proporzionali dei benefici attesi dai partecipanti utilizzando un criterio di ripartizione. Nella scelta dei criteri di ripartizione si può far riferimento alle vendite, ai profitti, alle unità impiegate, prodotte o vendute, al numero di lavoratori e così via.

8.20 Nella misura in cui ci si attenda che una parte significativa o la totalità dei benefici dell’attività oggetto di un accordo sulla ripartizione dei costi sia realizzabile nel futuro e non esclusivamente negli anni in cui i costi sono sostenuti, come nel caso tipico degli accordi di sviluppo, l’allocazione degli oneri dovrà tenere conto delle proiezioni delle quote di partecipazione a tali benefici. L’impiego di dati previsionali può far sorgere problemi per l’amministrazione fiscale al momento della verifica delle assunzioni sulla base delle quali tali previsioni sono state effettuate e nel trattare i casi in cui le proiezioni si discostino notevolmente dai risultati conseguiti. Tali problemi possono essere aggravati laddove l’attività oggetto di un accordo sulla ripartizione dei costi termini diversi anni prima che i benefici attesi si manifestino. In modo particolare nel caso di benefici attesi, occorrerà prevedere per la durata dell’accordo sulla ripartizione dei costi possibili aggiustamenti delle quote di contribuzione su base prospettica per riflettere i cambiamenti delle circostanze reali che hanno generato modifiche nelle quote di partecipazione ai benefici. In situazioni in cui le quote effettive di benefici differiscano considerevolmente da quelle prospettiche, l’amministrazione fiscale richiederà se le previsioni fatte sarebbero state considerate accettabili da imprese indipendenti in circostanze similari, tenuto conto di tutti gli sviluppi che erano ragionevolmente prevedibili da parte dei partecipanti, senza ricorrere al senno di poi. Quando i benefici attesi da un accordo sulla ripartizione dei costi si estrinsecano in un diritto su un bene immateriale di difficile valutazione già dal momento dello sviluppo del progetto o se i beni immateriali preesistenti di difficile valutazione rientrano negli apporti all’accordo sulla ripartizione dei costi si applicheranno le indicazioni contenute nelle Sezioni D.3 e D.4 del Capitolo VI per valorizzare gli apporti di ciascun partecipante all’accordo.

8.21 Se un accordo regola più attività, se ne dovrà tenere conto nello scegliere il metodo di ripartizione, in modo che il valore degli apporti di ciascun partecipante sia debitamente correlato ai relativi benefici attesi da ciascuno. Un approccio (sebbene non sia l’unico) è quello di usare più di un criterio di ripartizione. Per esempio, se all’accordo sulla ripartizione dei costi prendono parte cinque membri, uno dei quali non può trarre vantaggio da talune attività intraprese nell’ambito dell’accordo, allora in assenza di qualsiasi forma di remunerazione o riduzione del proprio apporto, gli oneri associati a tali attività devono essere ripartiti solo tra gli altri quattro partecipanti. In tal caso, possono essere utilizzati due criteri di ripartizione per ripartire gli oneri. L’adeguatezza di ciascun criterio di ripartizione o di più criteri dipende dalla reale natura dell’attività dell’accordo sulla ripartizione dei costi e dalla relazione tra il/i criterio/i di ripartizione e i benefici attesi. Le indicazioni contenute nel Capitolo VII sull’uso di metodi indiretti per determinare gli addebiti di libera concorrenza nel caso di servizi (paragrafi da 7.23 a 7.26) possono rivelarsi utili in tale contesto. Al contrario, le tre imprese che operano nei siti produttivi nell’ambito dell’accordo sulla ripartizione dei costi di cui al paragrafo 8.8 si attendono tutte di trarre beneficio dai progetti multipli per migliorare i processi produttivi e possono adottare un criterio di ripartizione basato, ad esempio, sulla rispettiva capacità produttiva. Se una delle imprese sceglie di non implementare il risultato derivante da un progetto, ciò non dovrebbe condizionare la propria quota di benefici o il criterio di ripartizione utilizzato. Ad ogni modo, in tali circostanze dovrebbe essere effettuata una prudente valutazione della motivazione per cui l’impresa ha scelto di non implementare il risultato del progetto, se la stessa avesse una ragionevole intenzione di comportarsi così, se i benefici attesi avrebbero dovuto essere modificati al momento dell’accordo sulla ripartizione dei costi e quando le sue intenzioni sono mutate.

8.22 Qualunque sia il metodo utilizzato per valutare le quote di partecipazione ai benefici attesi, si possono rendere necessari degli aggiustamenti alla misura utilizzata per valorizzare gli apporti in modo da tenere conto delle differenze tra le rispettive quote di benefici attesi e quelle effettivamente conseguite dai partecipanti. L’accordo sulla ripartizione dei costi dovrà prevedere rivalutazioni vis à vis periodiche della quota dei benefici attesi, al fine di vagliare se gli apporti futuri necessitino di essere aggiustati di conseguenza. Quindi, il/i criterio/i di ripartizione più significativo/i per ciascun accordo sulla ripartizione dei costi può mutare nel tempo portando ad aggiustamenti prospettici. Tali aggiustamenti possono riflettere sia il fatto che le parti abbiano a disposizione informazioni più affidabili sugli eventi futuri prevedibili (ma incerti) con il passare del tempo sia il fatto che ci si trovi in presenza di eventi imprevedibili.

C.4 La valorizzazione degli apporti dei partecipanti
8.23 Al fine di stabilire se un accordo sulla ripartizione dei costi soddisfi il principio di libera concorrenza, ossia se la quota di ciascun partecipante agli apporti totali sia coerente con la quota di partecipazione ai benefici attesi totali, è necessario misurare il valore del contributo apportato da ciascun partecipante all’accordo.

8.24 I contributi apportati ad un accordo sulla ripartizione dei costi possono assumere svariate forme. Per gli accordi di servizio, i contributi consistono principalmente nello svolgimento dei servizi. Per gli accordi di sviluppo, i contributi tipicamente includono lo svolgimento di una serie di attività connesse allo sviluppo stesso (ad esempio, ricerca e sviluppo e marketing) e spesso ricomprendono contributi addizionali attinenti l’accordo di sviluppo, come ad esempio beni immateriali o materiali preesistenti. Indipendentemente dal tipo di accordo sulla ripartizione dei costi, tutti i contributi di valore attuale o preesistente devono essere individuati e contabilizzati adeguatamente nel rispetto del principio di libera concorrenza. Dal momento che il valore di ciascuna quota di contribuzione dovrà accordarsi al valore dei benefici attesi, possono essere richiesti pagamenti compensativi per assicurare tale coerenza. Il termine “apporti” così come adoperato in questo capitolo ricomprende tanto i valori preesistenti che quelli attuali apportati dai partecipanti all’accordo sulla ripartizione dei costi.

8.25 In base al principio di libera concorrenza il valore dell’apporto di ciascun partecipante dovrà essere coerente col valore che imprese indipendenti in circostanze comparabili avrebbero attribuito al proprio apporto. Ossia i contributi devono essere stimati sulla base del valore che gli stessi hanno nel momento in cui sono apportati, tenendo in mente la reciproca condivisione dei rischi, così come la natura e la portata dei benefici attesi dai partecipanti all’accordo, nel rispetto del principio di libera concorrenza. Nel determinare il valore degli apporti a un accordo sulla ripartizione dei costi si deve tenere conto delle linee guida ovunque enunciate in tale documento.

8.26 Nel valorizzare gli apporti, bisogna operare delle distinzioni tra gli apporti di valori preesistenti e quelli di valori attuali. Ad esempio, in un accordo per lo sviluppo di un bene immateriale, l’apporto di una tecnologia brevettata da uno dei partecipanti rappresenta un contributo di un valore preesistente che è utile ai fini dello sviluppo di un bene immateriale oggetto dell’accordo sulla ripartizione dei costi. Il valore della suddetta tecnologia dovrà essere determinato nel rispetto del principio di libera concorrenza, seguendo le linee guida contenute nei Capitoli I-III e VI, incluso, laddove opportuno, l’utilizzo di tecniche di stima come delineate in quest’ultimo capitolo. L’attività di ricerca e sviluppo svolta correntemente da una o più imprese associate nell’ambito di un accordo di sviluppo rappresenta un apporto attuale. La valorizzazione degli apporti funzionali attuali non può essere basata sul valore potenziale derivante dall’ulteriore impiego della tecnologia, ma va tarata sul valore delle funzioni svolte. Il valore potenziale dell’ulteriore impiego della tecnologia è valutato attraverso il valore degli apporti preesistenti e attraverso la condivisione del rischio di sviluppo in proporzione alla quota di benefici attesi dai partecipanti all’accordo sulla ripartizione dei costi. Il valore degli apporti attuali dovrà essere determinato tenendo conto delle linee guida di cui ai Capitoli I-III, VI e VII. Come sottolineato nel paragrafo 6.79, la remunerazione basata sul rimborso dei costi più un modesto margine di profitto non rifletterà in ogni caso il valore anticipato o il prezzo di libera concorrenza del contributo del team di ricerca.

8.27 Mentre tutti i contributi apportati dovrebbero essere misurati al valore (ma si veda il successivo paragrafo 8.28), per i contribuenti può risultare di più facile gestione valorizzare gli apporti attuali al costo. Ciò può rivelarsi particolarmente importante nel caso degli accordi di sviluppo. Laddove tale approccio sia adottato, gli apporti preesistenti dovranno bilanciare il costo-opportunità dell’impegno assunto ex ante per apportare risorse all’accordo. Per esempio, un accordo sulla ripartizione dei costi che impiega un team esistente di lavoratori del reparto di ricerca e sviluppo per realizzare un’attività a beneficio dell’accordo dovrà riflettere nell’ambito dei contributi preesistenti il costo-opportunità degli impieghi alternativi dell’attività di ricerca e sviluppo (ad esempio, il valore attuale del margine di profitto di libera concorrenza sui costi di ricerca e sviluppo), mentre dovrà contribuire alle attività correnti al valore di costo (si veda l’esempio 1A di cui all’allegato al presente capitolo).

8.28 Laddove non si possa assumere che il valore degli apporti preesistenti coincida con i costi, capita a volte che si utilizzi il costo come un mezzo per valorizzare gli apporti attuali. Nel caso in cui la differenza tra il valore e i costi sia relativamente modesta, per ragioni pratiche, gli apporti di natura similare nei casi di accordi per servizi possono essere misurati al costo. Ad ogni modo, in altri casi (per esempio, quando i contributi apportati dai partecipanti differiscono in natura e includono varie tipologie di servizi e/o beni immateriali o altri beni) misurare gli apporti attuali al costo non consente di fornire una base affidabile ai fini della determinazione del valore dei contributi dei partecipanti e conduce a risultati non conformi al principio di libera concorrenza. Per gli accordi di sviluppo, la misurazione al costo dei contributi attuali (fatta eccezione per le indicazioni fornite al paragrafo 8.27) non è in grado di fornire una base affidabile ai fini dell’applicazione del principio di libera concorrenza. Si vedano, a titolo illustrativo, gli esempi 1-3 nell’allegato al capitolo. Laddove si sostenga che accordi tra parti indipendenti siano comparabili a quelli tra imprese associate e stabiliscano che gli apporti siano fatti a costo, è importante considerare la comparabilità di tutte le caratteristiche economiche rilevanti delle transazioni nel più ampio contesto dell’accordo, ivi incluso l’impatto di ogni più ampio accordo che includa transazioni economicamente correlate che possono esistere tra le parti indipendenti e la condivisione dei rischi. Dovrà porsi un’attenzione particolare anche al caso di ulteriori pagamenti nell’ambito di accordi tra parti indipendenti, ad esempio, pagamenti per stadi di avanzamento o pagamenti compensativi che potrebbero essere stati effettuati in aggiunta al rimborso dei costi.

8.29 Dal momento che gli apporti sono parametrati ai benefici attesi, ciò implica che laddove si ammetta una valutazione degli apporti attuali assumendo quale base il rimborso dei costi, l’analisi dovrà inizialmente basarsi sui costi previsti. Ciò non necessariamente significa fissare i costi, dal momento che la struttura del budget può adattarsi alla variabilità derivante dai fattori impiegati, quale ad esempio livelli di domanda variabili (per esempio, i costi a budget possono essere espressi come una percentuale fissa delle vendite effettive). Inoltre, è probabile che emergano differenze tra i costi a budget e quelli effettivamente sostenuti nel corso della durata dell’accordo sulla ripartizione dei costi. In una situazione di libera concorrenza, le condizioni fissate tra le parti stabilirebbero come gestire tali differenze, dal momento che, come affermato nel paragrafo 2.96, parti indipendenti non sarebbero disposte a usare costi di budget senza concordare quali fattori prendere in considerazione nel formulare il budget e senza stabilire come trattare i casi imprevisti. Si dovrà porre un’attenzione alle motivazioni di ogni scostamento significativo tra costi a budget e costi effettivi dal momento che tali differenze possono portare a un mutamento dello scopo delle attività, con la conseguenza di arrecare benefici a tutti i partecipanti in un modo diverso da come avrebbero dovuto arrecare in origine. In termini generali, comunque, laddove si reputi che il costo sia una misura adeguata per valutare gli apporti attuali, è sufficiente utilizzare i costi effettivi come base di riferimento.

8.30 È importante che il processo valutativo individui tutti i contributi apportati dai partecipanti all’accordo. Ciò include i contributi apportati da una o più parti dall’inizio dell’accordo sulla ripartizione dei costi (come l’apporto di beni immateriali preesistenti) così come gli apporti effettuati per tutta la durata dell’accordo. I contributi da prendere in considerazione includono beni o servizi che sono usati esclusivamente nell’ambito dell’attività dell’accordo, ma anche beni o servizi condivisi che sono in parte impiegati nell’ambito dell’attività dell’accordo sulla ripartizione dei costi e in parte impiegati nelle distinte attività d’impresa dei partecipanti. Può rivelarsi difficile misurare i contributi che coinvolgano beni o servizi condivisi, ad esempio nel caso in cui un partecipante apporti l’uso parziale di beni come uffici e sistemi informativi o svolga funzioni di supervisione, d’ufficio e amministrative contemporaneamente sia nell’ambito dell’accordo sulla ripartizione dei costi che per la propria attività. Sarà necessario determinare la quota di beni utilizzati o servizi che afferiscono l’attività dell’accordo in un modo commercialmente sostenibile, nel rispetto dei principi contabili e della situazione concreta, e gli aggiustamenti, se significativi, possono rivelarsi necessari per raggiungere una certa coerenza in caso di più giurisdizioni coinvolte. Una volta che la quota è individuata, il contributo può essere misurato nel rispetto dei principi contenuti nel resto del capitolo.

8.31 Per gli accordi di sviluppo, apporti nella forma del controllo e della gestione dell’accordo, delle attività e dei rischi connessi, sono considerati quali funzioni importanti, cosi come descritto nel paragrafo 6.56, nello sviluppo, nella produzione e nell’ottenimento di beni immateriali e materiali e dovranno essere valutati nel rispetto dei principi enunciati al Capitolo VI.

8.32 Lo scenario seguente illustra le linee guida per l’individuazione dei partecipanti, per la condivisione dei benefici e per la valutazione degli apporti.

8.33 La società A residente nello Stato A e la società B residente nello Stato B appartengono a un gruppo multinazionale e hanno sottoscritto un accordo per lo sviluppo di beni immateriali. La società B, in base all’accordo, gode di un diritto di sfruttamento del bene immateriale nello Stato B e la società A gode, sempre in base all’accordo, del diritto di sfruttamento in tutto il resto del mondo. Le parti si attendono che la società A consegua il 75% delle vendite totali e la società B il 25% e i benefici attesi dall’accordo rispettano la proporzione 75:25. Sia A che B hanno esperienza nel campo dello sviluppo di beni immateriali e hanno il proprio personale di ricerca e sviluppo. Entrambe controllano il proprio rischio di sviluppo derivante dall’accordo sulla ripartizione dei costi nel rispetto delle condizioni previste dai paragrafi da 8.14 a 8.16. La società A apporta dei beni immateriali preesistenti all’accordo, beni che ha recentemente acquistato da una terza parte. La società B apporta tecniche analitiche brevettate che ha sviluppato per migliorare l’efficienza e la velocità di risposta al mercato. Entrambi gli apporti di beni preesistenti dovranno essere valorizzati sulla base delle indicazioni contenute nei Capitoli I-III e VI. I contributi attuali sotto forma di ricerca quotidiana saranno apportati all’80% dalla società B e al 20% da A sotto la guida di un team formato da personale di entrambe le società nel rapporto di 90:10 a favore della società A. Tali due tipi di apporti attuali dovranno essere separatamente analizzati e valorizzati sulla base delle indicazioni contenute nei Capitoli I-III e VI. Quando i benefici attesi di un accordo sulla ripartizione dei costi si estrinsecano in un diritto su un bene immateriale di difficile valutazione all’inizio del progetto di sviluppo o se i beni immateriali preesistenti di difficile valutazione sono parte degli apporti al progetto di cui all’accordo, al fine di valorizzare gli apporti di ciascun partecipante all’accordo sono applicabili le indicazioni contenute nelle Sezioni D.3 e D.4 del Capitolo VI.

C.5 Pagamenti compensativi
8.34 Un accordo sulla ripartizione dei costi sarà considerato conforme al principio di libera concorrenza laddove il valore della quota di partecipazione di ciascun partecipante sul totale degli apporti all’accordo (tenendo in considerazione anche i pagamenti compensativi già effettuati) sia coerente con la quota di partecipazione al totale dei benefici derivanti dall’accordo. Laddove il valore della partecipazione al totale degli apporti non risulti coerente con tale quota di partecipazione ai benefici attesi, gli apporti effettuati da almeno uno dei partecipanti saranno considerati inadeguati e gli apporti effettuati da almeno un altro partecipante saranno considerati eccessivi. In tal caso, l’applicazione del principio di libera concorrenza porterà a un aggiustamento. Lo stesso assumerà la forma di un aggiustamento operato mediante l’effettuazione o l’allocazione di un (ulteriore) pagamento compensativo. Tale pagamento compensativo incrementa il valore degli apporti del soggetto pagante e decrementa quello del beneficiario.

8.35 I pagamenti compensativi possono essere effettuati dai partecipanti per “integrare” il valore dei propri apporti quando la loro quota di contribuzione è inferiore alla loro quota di benefici attesi. Tali aggiustamenti possono essere anticipati dai partecipanti prima di sottoscrivere l’accordo sulla ripartizione dei costi o possono essere il risultato di rivisitazioni periodiche della propria quota di benefici attesi e/o della valorizzazione dei propri apporti (si veda il paragrafo 8.22).

8.36 Pagamenti compensativi possono essere, inoltre, richiesti dall’amministrazione fiscale laddove il valore di contribuzione di beni o servizi al momento in cui sono stati apportati o la quota di benefici attesi del partecipante siano stati determinati in modo errato, ossia laddove il criterio di ripartizione fisso o variabile a seconda delle circostanze non rispecchi adeguatamente la quota di benefici attesi. L’aggiustamento dovrà essere effettuato per il tramite di pagamenti compensativi effettuati o imputati per il periodo in esame da uno o più partecipanti ad un altro.

8.37 Nel caso di accordi di sviluppo potranno verificarsi variazioni nella quota di un partecipante al totale dei contributi e al totale dei benefici attesi in un particolare anno. Se l’accordo sulla ripartizione dei costi per altri aspetti è ammissibile ed è attuato fedelmente, tenendo presenti le indicazioni della Sezione E, l’amministrazione fiscale si asterrà dal fare aggiustamenti sulla base dei risultati di un singolo periodo d’imposta. Si dovrà valutare se la quota di partecipazione del partecipante sia coerente con la quota di partecipazione ai benefici attesi dall’accordo sulla base di un periodo di riferimento pluriennale (si vedano i paragrafi 3.75-3.79). Pagamenti compensativi distinti possono essere effettuati per contributi preesistenti e attuali. In alternativa, può rivelarsi più affidabile o gestibile effettuare un pagamento compensativo totale avendo riguardo ai contributi preesistenti e attuali nel loro complesso. Si veda l’Esempio 4 nell’allegato a questo capitolo.

8.38 Nell’esempio di cui al paragrafo 8.33, i partecipanti, le società A e B, si attendono di beneficiare dell’accordo sulla ripartizione dei costi nel rapporto 75:25. Nel primo anno il valore dei loro contributi preesistenti è 10 milioni per la società A e 6 milioni per la società B. Di conseguenza, la società A dovrà effettuare un pagamento compensativo netto di 2 milioni (ossia 4,5 milioni da parte della società A a B meno 2,5 milioni da parte della società B ad A), al fine di incrementare l’apporto di A a 12 milioni (75% del totale dei contributi) e ridurre l’apporto di B a 4 milioni (25% del totale).

C.6 Accurata delineazione della transazione effettiva
8.39 Come anticipato nel paragrafo 8.9, le caratteristiche economiche rilevanti dell’accordo, individuate sulla base delle indicazioni contenute nella Sezione D del Capitolo I, possono mostrare che la transazione sottostante differisce dai termini dell’accordo sulla ripartizione dei costi concordati dai partecipanti. Ad esempio, uno o più partecipanti coinvolti possono non nutrire alcuna ragionevole aspettativa di beneficio dall’attività oggetto dell’accordo. Sebbene in linea di principio l’esiguità della quota dei benefici attesi non sia di impedimento alla partecipazione, se un partecipante che sta svolgendo tutta l’attività oggetto dell’accordo dovesse conseguire solo una piccola parte del totale dei benefici attesi, ci si può domandare se la realtà degli accordi con riferimento a questo soggetto sia quella di aggregare risorse e condividere rischi o se l’apparente condivisione dei benefici reciproci sia stata congegnata per ottenere vantaggi di tipo fiscale. L’esistenza di rilevanti pagamenti compensativi derivanti da una differenza significativa tra le quote proporzionali di contributi e benefici attesi può anch’essa far sorgere dubbi sull’effettiva esistenza dei benefici reciproci o sul fatto che l’accordo dovrebbe essere accuratamente ricondotto, tenendo conto di tutte le caratteristiche economiche rilevanti, ad un trasferimento di fondi.

8.40 Come esplicitato al paragrafo 8.33, le indicazioni contenute nel Capitolo VI sui beni immateriali di difficile valutazione si applicheranno anche a situazioni in cui siano presenti accordi sulla ripartizione dei costi. Sarà questo il caso se l’obiettivo dell’accordo è di sviluppare un nuovo bene immateriale di difficile valutazione al momento dell’inizio del progetto, ma anche nel caso della valorizzazione degli apporti di beni immateriali preesistenti. Laddove l’accordo considerato nella sua interezza difetti di una ragionevolezza commerciale rispetto ai criteri di cui alla Sezione D.2 del Capitolo I può essere disconosciuto.

C.7 Il trattamento fiscale degli apporti e dei pagamenti compensativi
8.41 Gli apporti, inclusi i pagamenti compensativi, versati da un partecipante a un accordo sulla ripartizione dei costi saranno trattati ai fini fiscali secondo le norme tributarie generali che sarebbero applicabili al partecipante se gli apporti fossero stati versati al di fuori di un accordo sulla ripartizione dei costi, al fine di svolgere l’attività di cui all’oggetto dell’accordo medesimo. La natura dell’apporto dipenderà dalla natura dell’attività intrapresa in base all’accordo e sarà determinante ai fini della sua classificazione ai fini tributari.

8.42 Negli accordi di servizio, l’apporto di un partecipante all’accordo stesso determinerà benefici sotto forma di risparmio di costi (nel qual caso può non essere previsto alcun ricavo generato direttamente dall’accordo). Negli accordi di sviluppo, i benefici attesi possono non manifestarsi se non entro un certo lasso di tempo dopo che gli apporti sono stati effettuati e, di conseguenza, non vi sarà la possibilità di riconoscere nell’immediato il ricavo dei partecipanti rispetto agli apporti al momento in cui gli stessi sono effettuati.

8.43 Ciascun pagamento compensativo dovrà essere considerato come un’integrazione all’apporto del soggetto che paga e una riduzione dell’apporto del beneficiario. Come per gli apporti in generale, la natura e il trattamento fiscale di ogni pagamento compensativo sarà valutato in aderenza alle ordinarie disposizioni tributarie applicabili, tenendo conto, laddove applicabili, anche dei trattati fiscali.

D. Adesione, recesso o conclusione del contratto

8.44 I cambiamenti nella compagine di un accordo sulla ripartizione dei costi generalmente innescano una ridistribuzione delle quote di apporti dei partecipanti e dei benefici attesi. Un’entità che fa ingresso in un accordo sulla ripartizione dei costi preesistente potrà trarre un vantaggio dai risultati conseguiti nell’ambito dell’attività dell’accordo ante ingresso, come ad esempio beni immateriali o materiali realizzati o in fase di sviluppo. In tal caso, coloro che già aderivano all’accordo di fatto trasferiscono al nuovo membro la quota dei loro rispettivi interessi nei risultati della precedente attività oggetto dell’accordo. In virtù del principio di libera concorrenza, qualsiasi trasferimento di beni immateriali o materiali deve essere compensato sulla base di un valore di libera concorrenza. Tale remunerazione è definita come “pagamento da parte del soggetto entrante” (“buy-in payment”).

8.45 L’ammontare del pagamento da parte del soggetto entrante dovrà essere calcolato valorizzando a valore normale (ossia al prezzo di libera concorrenza) il diritto che il nuovo membro dell’accordo sulla ripartizione dei costi consegue sui beni immateriali e/o materiali, tenendo in considerazione la quota che lo stesso conseguirebbe sul totale dei benefici attesi nell’ambito dell’accordo. Si possono verificare anche casi nei quali il nuovo membro apporta all’accordo beni immateriali o materiali preesistenti e, in tal caso, potrà sorgere la necessità di pagamenti compensativi da parte degli altri partecipanti come riconoscimento di tale contributo. Ogni pagamento compensativo effettuato a favore del nuovo membro potrà essere nettato dal pagamento dallo stesso dovuto per aderire, sebbene debbano essere tenute adeguate scritture volte a individuare ai fini fiscali le somme complessive dei distinti pagamenti.

8.46 Questioni similari potranno insorgere laddove un partecipante receda dall’accordo sulla ripartizione dei costi. In particolare, un partecipante che receda dall’accordo può disporre dei propri diritti agli esiti dell’accordo medesimo, laddove esistenti, conseguiti fino a quel momento (inclusi i lavori in corso di esecuzione) a favore degli altri partecipanti. Questo trasferimento dovrà essere remunerato nel rispetto del principio di libera concorrenza. Tale remunerazione è definita quale “pagamento da corrispondere al soggetto uscente” (“buy-out payment”).

8.47 Le indicazioni contenute nei Capitoli I-III e VI sono pienamente applicabili per la determinazione della somma di libera concorrenza di qualsivoglia pagamento al soggetto entrante/uscente o per pagamenti compensativi. Vi possono essere casi in cui, nel rispetto del principio di libera concorrenza, non è richiesto alcun pagamento, ad esempio nel caso di un accordo sulla ripartizione dei costi per la condivisione di servizi amministrativi, il quale dovrebbe esclusivamente produrre benefici per i partecipanti su una base corrente, piuttosto che sulla base di valutazioni dei risultati attesi.

8.48 I pagamenti da parte dei soggetti entranti e ai soggetti uscenti saranno trattati ai fini fiscali nello stesso modo in cui verrebbero trattati in base alle regole generali dell’ordinamento tributario (tenendo conto delle convenzioni contro le doppie imposizioni) applicabili ai rispettivi partecipanti nel caso in cui tali pagamenti fossero effettuati al di fuori dell’accordo sulla ripartizione dei costi, quali remunerazioni del conseguimento o della rinuncia all’interesse nei risultati dell’attività espletata nell’ambito dell’accordo fino a quel momento.

8.49 Quando un accordo sulla ripartizione dei costi si conclude, il principio di libera concorrenza richiede che ciascun partecipante trattenga un diritto ai risultati, laddove conseguiti, nell’ambito dell’attività di cui all’accordo medesimo coerentemente con la propria quota di contribuzione all’accordo per tutta la durata dello stesso (rettificato di ogni pagamento compensativo effettuato, inclusi quelli connessi alla conclusione dell’accordo) o sia adeguatamente ricompensato nel caso di trasferimento di tale diritto ad altri partecipanti.

E. Strutturazione e documentazione degli accordi sulla ripartizione dei costi

8.50 Un accordo sulla ripartizione dei costi tra imprese associate dovrà rispettare le seguenti condizioni:

tra i partecipanti devono includersi solo imprese che ci si attende possano conseguire benefici reciproci e proporzionali dall’attività di cui all’accordo stesso (e non solo imprese svolgenti, in tutto o in parte, quell’attività). Si veda il paragrafo 8.14;
nell’accordo dovranno essere specificati la natura e la portata dell’interesse di ciascun partecipante ai risultati dell’attività di cui all’accordo medesimo, così come la rispettiva quota di benefici attesi;
non dovrà essere effettuato alcun pagamento ulteriore rispetto agli apporti, agli adeguati pagamenti compensativi e ai pagamenti del soggetto entrante, per l’interesse o i diritti nei beni immateriali, materiali o servizi generati nell’ambito dell’accordo;
il valore degli apporti dei partecipanti sarà determinato nel rispetto di queste linee guida e, laddove necessario, saranno effettuati pagamenti compensativi per assicurare che le quote di contribuzione risultino allineate alle quote di benefici attesi dall’accordo;
l’accordo può prevedere pagamenti compensativi e/o cambiamenti nell’allocazione degli apporti da effettuarsi, eventualmente, dopo un periodo di tempo ragionevole, al fine di riflettere cambiamenti significativi, tra i membri dell’accordo, nella quota di partecipazione ai benefici attesi;
ove necessario, saranno effettuate rettifiche (inclusa la possibilità di pagamenti da parte del soggetto entrante e al soggetto uscente) a seguito dell’ingresso o della rinuncia di un partecipante e successivamente alla conclusione dell’accordo.

8.51 La documentazione sui prezzi di trasferimento così come definita nel Capitolo V dovrà dare evidenza all’interno del master file di importanti accordi di servizio e di importanti accordi connessi a beni immateriali, ricomprendendo gli accordi sulla ripartizione dei costi. La documentazione nazionale richiede che sia data evidenza di informazioni sulle transazioni compresa la descrizione delle transazioni, l’ammontare dei pagamenti e gli incassi, l’indicazione delle imprese associate coinvolte, la copia dei contratti infragruppo significativi e informazioni sulle modalità di determinazione del prezzo, inclusa una descrizione delle ragioni che hanno condotto alla conclusione che le transazioni siano valorizzate nel rispetto del principio di libera concorrenza. Al fine di conformarsi a tali richieste documentali, i partecipanti ad un accordo sulla ripartizione dei costi prepareranno o acquisiranno informazioni sulla natura dell’attività oggetto dell’accordo, sulle condizioni dello stesso e sulla sua conformità al principio di libera concorrenza. Resta inteso che ogni partecipante dovrà avere pieno accesso alle informazioni di dettaglio delle attività da svolgersi nell’ambito dell’accordo sulla ripartizione dei costi, dell’identità e della sede delle altre parti coinvolte nell’accordo, delle previsioni sulla base delle quali sono effettuati gli apporti e individuati i benefici attesi e delle spese correnti e previsionali connesse all’attività di cui all’accordo a un livello di dettaglio commisurato al grado di complessità e di importanza dell’accordo per il contribuente. Tutte queste informazioni saranno importanti e utili per l’amministrazione fiscale in un contesto in cui operi un accordo sulla ripartizione dei costi e, se non incluse nel master file o nella documentazione nazionale, i contribuenti dovrebbero essere pronti a predisporle per fornirle dietro richiesta. Le informazioni significative per ciascun tipo di accordo dipenderanno dai fatti e dalle circostanze del caso. Si rende necessario sottolineare che le informazioni descritte nella seguente lista non rappresentano né uno standard minimo cui conformarsi né una lista esauriente delle informazioni che l’amministrazione fiscale può essere autorizzata a richiedere.

8.52 In ogni caso, i contribuenti predisporranno le informazioni di seguito elencate:

una lista dei partecipanti;
l’elenco di ogni altra impresa associata che sarà coinvolta nell’ambito dell’attività oggetto dell’accordo o che si pensa possa sfruttare o utilizzare i risultati derivanti dalla citata attività;
l’obiettivo delle attività e i progetti specifici previsti dall’accordo e le modalità con le quali tali attività sono gestite e controllate;
la durata dell’accordo;
il metodo di valutazione della quota percentuale di ciascun partecipante in rapporto ai benefici attesi, oltre a qualsiasi proiezione utilizzata ai fini di detta valutazione;
la modalità con la quale ci si attende di poter sfruttare ogni vantaggio futuro (ad esempio, nel caso dei beni immateriali);
la forma e il valore dei contributi iniziali di ciascun partecipante e una descrizione dettagliata delle modalità di valutazione degli apporti iniziali e in corso (inclusa ogni rettifica attuale rispetto a quella previsionale), nonché dell’applicazione uniforme dei principi contabili a tutti i partecipanti nella determinazione delle spese e del valore degli apporti medesimi;
la ripartizione iniziale di responsabilità e compiti e i meccanismi per gestire e controllare tali responsabilità e compiti, in modo particolare quelli legati allo sviluppo, al potenziamento, all’assistenza, alla protezione o allo sfruttamento di beni immateriali o materiali impiegati nell’ambito dell’attività oggetto dell’accordo;
le procedure e le conseguenze relative all’adesione o al recesso di un partecipante all’accordo e alla cessazione dell’accordo stesso;
ogni disposizione afferente i pagamenti compensativi o le modifiche delle condizioni dell’accordo che possano riflettere i cambiamenti avvenuti a livello economico.

8.53 Nel corso della durata dell’accordo sulla ripartizione dei costi, si predisporranno le seguenti informazioni:

qualsiasi variazione dell’accordo (ad esempio, nelle condizioni contrattuali, nei partecipanti, nell’oggetto dell’attività) e gli effetti di tali variazioni;
confronto tra proiezioni utilizzate per il calcolo degli utili attesi derivanti dall’attività regolata dall’accordo e risultati reali ottenuti (va, tuttavia, tenuto conto del paragrafo 3.74);
spese annuali sostenute per lo svolgimento dell’attività regolata dall’accordo, forma e valore degli apporti di ciascun partecipante effettuati nel corso dell’accordo, nonché descrizione dettagliata di come è stato calcolato il valore di detti apporti.